○滇西科技師范學(xué)院 姜克芬

政府會計制度頒布實施以后，高校遵從于制度條款要求，將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計核算的基礎(chǔ)性制度。這一制度的實施打破了過去單一的以本期款項的實際收付作為確定本期收入與費用的收付實現(xiàn)制度，使高校的辦學(xué)成本以及各種費用得到客觀真實反映，同時對提高財政資金使用率也起到積極的促動作用。但是，受到會計科目設(shè)置嚴謹性以及會計從業(yè)人員業(yè)務(wù)水平等主觀因素的影響，高校在執(zhí)行政府會計制度過程中，仍然暴露出諸多亟待解決的問題。

一、政府會計制度對高校會計核算體系產(chǎn)生的深遠影響

(一)全面反映高校的財務(wù)信息與預(yù)算執(zhí)行信息

過去，高校會計核算主要采用收付實現(xiàn)制，這種核算模式往往將財務(wù)會計與預(yù)算會計的工作內(nèi)容混淆在一起，以致于核算數(shù)據(jù)無法真實地反映出高校實際發(fā)生的成本與費用，因此，極易引發(fā)財務(wù)風(fēng)險，甚至造成資金危機。而政府會計制度實施以后，表面看財務(wù)會計與預(yù)算會計工作兩相脫離，但是，從會計核算流程看，二者之間的過渡銜接關(guān)系形成了一個平行化的記賬體系，這樣一來，高校的資金使用情況、成本投入、費用支出等財務(wù)信息以及費用結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行信息一目了然，這也將財務(wù)風(fēng)險發(fā)生的可能性降到最低點。

(二)預(yù)付款項核算明細科目難以準確估算

政府會計制度實施以后，財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制開展核算工作，而預(yù)算會計則采用過去的收付實現(xiàn)制進行核算，這種核算模式列支了預(yù)算開支范圍內(nèi)的預(yù)付款項，也就是說在核算過程中，首先需要對“待處理 ”科目明細進行核算，這樣一來，在年末結(jié)賬之前，所有的“待處理”科目所產(chǎn)生的余額將全部轉(zhuǎn)入相關(guān)科目當中，當預(yù)算會計對這些結(jié)轉(zhuǎn)科目進行實際核算時，“待處理”項結(jié)轉(zhuǎn)卻沒有任何憑證和依據(jù)，在這種情況之下，預(yù)算會計也難以準確估算被納入明細科目的“待處理”項發(fā)生的賬目，這就給會計核算的順利展開增加了工作量，帶來了諸多困擾[1]。

(三)固定資產(chǎn)折舊核算方式的轉(zhuǎn)變

固定資產(chǎn)核算是高校會計核算工作的重要組成內(nèi)容，在政府會計制度實施以后，原有的固定資產(chǎn)折舊核算方式發(fā)生了質(zhì)的轉(zhuǎn)變。比如對于高校當月增加的固定資產(chǎn)，根據(jù)政府會計制度的要求，需要當月完成計提折舊工作，而當月已經(jīng)減少的固定資產(chǎn)也需要在當月扣除折舊。過去，在財務(wù)報表當中，固定資產(chǎn)折舊的借記方為“固定資產(chǎn)累計折舊”，貸記方為“非流動資產(chǎn)資金——固定資產(chǎn)”，而在政府會計制度背景下，借記貸記方都轉(zhuǎn)變成為實際計提，這樣一來，固定資產(chǎn)折舊的計提費用將一并納入到高校的業(yè)務(wù)活動費用明細當中，或者高校管理費用明細中，在這種情況下，高校決策層領(lǐng)導(dǎo)可以通過會計報表清晰直觀地看到固定資產(chǎn)的實際使用狀態(tài)以及產(chǎn)生的各項折舊費用，這對固定資產(chǎn)的高效管理將發(fā)揮關(guān)鍵性作用。

(四)預(yù)算外資金處于受控狀態(tài)

在高校辦學(xué)過程中，將產(chǎn)生大量的預(yù)算外資金，比如黨費、團費、合同變更增加的支出以及不可預(yù)見的突發(fā)事件支出等，過去，在沿用《高等學(xué)校會計制度》時，這些預(yù)算外資金與預(yù)算內(nèi)資金往往混淆在一起，而無法將其區(qū)分開來。但是，政府會計制度引入了受托代理類科目，設(shè)置這一科目的目的在于通過委托代理的形式對預(yù)算外資金進行統(tǒng)一管理，這就使預(yù)算內(nèi)與預(yù)算外資金被合理區(qū)分，這種模式不僅使預(yù)算外資金得到有效控制，而且對資金利用率的提升將產(chǎn)生深遠影響。

二、高校會計核算執(zhí)行政府會計制度存在的困難

(一)雙核算體系加大了收入確認難度

目前，高校的辦學(xué)資金以及各種支出費用的來源主要有四個渠道，即財政撥款、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入以及其他收入。在實施政府會計制度后，形成了預(yù)算會計與財務(wù)會計雙核算體系，而高校的收入在這兩個體系當中難以得到確認和平衡。比如財政撥款與教育事業(yè)收入屬于高校的主營收入，在總收入當中始終占據(jù)著較高比例，因此，如果預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制開展會計核算工作，這部分收入無論屬于財務(wù)收入還是屬于預(yù)算收入，其差異化表現(xiàn)的并不明顯。但是，對于科研事業(yè)收入與其他收入而言，由于收入來源具有不確定性，收入金額也難以得到確認，因此，在計入財務(wù)收入以及預(yù)算收入以后，二者之間也出現(xiàn)較大差異。以科研事業(yè)收入為例，在確認這部分收入款項時，高校往往參照于合同規(guī)定的具體金額，而如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計核算模式時，其核算依據(jù)主要來自于實際收入所得，這就使得預(yù)算會計核算與財務(wù)會計核算的最終結(jié)果難以保持一致[2]。

(二)雙核算體系加大了費用列支與計提難度

截至到目前，政府會計制度已經(jīng)實施近兩年多的時間，從總體運行態(tài)勢看，制度的實施給高校會計核算工作提供了諸多便捷，但是在費用列支與計提方面，在預(yù)算會計與財務(wù)會計雙核算體系當中容易產(chǎn)生較大的差異，進而給高校資金的高效流通與安全使用帶來了一定的風(fēng)險。比如在辦學(xué)過程中，由于辦學(xué)需要，經(jīng)常出現(xiàn)一些預(yù)支款項，而這些臨時支用的款項往往并不能在第一時間獲取到相關(guān)的憑證以及報銷票據(jù)，這時，財務(wù)會計在核算時對于該預(yù)支款項的項目便難以核實，無法得到有效的確認。但是，預(yù)算會計在核算過程中，賬面已經(jīng)反映出資金流出的事實，而由于缺少相關(guān)的支出憑證，導(dǎo)致這筆款項無法按時進行處理，那么這筆預(yù)支出款項極有可能出現(xiàn)失控現(xiàn)象，進而給學(xué)校造成經(jīng)濟損失。另外，高校在計提內(nèi)部管理費用以及個人所得稅支出時，財務(wù)會計與預(yù)算會計的處理方式也存在較大差異，財務(wù)會計往往將這筆計提費用直接劃入負債類科目當中，當這些費用已經(jīng)被確認使用或者已經(jīng)產(chǎn)生相關(guān)的憑證和票據(jù)，則可以進行統(tǒng)一處理。但是，對于預(yù)算會計而言，管理費用與個人所得稅計提在財務(wù)賬面上并沒有資金流出的事實憑證，因此，這些計提費用也沒有與之相對應(yīng)的轉(zhuǎn)入科目，進而導(dǎo)致實際發(fā)生的資金支出與賬面列支費用明細不相符的情況。

(三)平行記賬模式加大了賬務(wù)核對難度

政府會計制度的出臺改變了高校會計的傳統(tǒng)記賬模式，預(yù)算會計與財務(wù)會計可以同步采取平行記賬的方式對高校的各項往來賬目進行登錄記載。尤其在信息化背景之下，高校的財務(wù)會計信息系統(tǒng)功能已日漸成熟，財務(wù)會計與預(yù)算會計可以在操作系統(tǒng)當中直接對學(xué)校的各項賬務(wù)信息進行處理，而高校所使用的財務(wù)軟件也可以自動完成映射流程，即財務(wù)會計將賬務(wù)信息分錄以后，借助于軟件的映射功能，可以直接映射出預(yù)算會計分錄，這就減少了預(yù)算會計的工作量。但是，由于高校在辦學(xué)過程中經(jīng)常出現(xiàn)一些代扣或者暫付款業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)無法在賬務(wù)信息上得到切實體現(xiàn)，也就是說，這些業(yè)務(wù)無法完成從財務(wù)會計分錄到預(yù)算會計分錄的映射，在這種情況下，預(yù)算會計需要對每一項數(shù)據(jù)進行核驗和校對，進而增加了預(yù)算會計的工作量，同時，也對預(yù)算會計的業(yè)務(wù)水平提出更高的要求。

(四)無形資產(chǎn)確認難度增大

無形資產(chǎn)是高校資產(chǎn)的重要組成部分，按其屬性和特征劃分，無形資產(chǎn)主要包括知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)、稅收減免權(quán)、專利權(quán)以及著作權(quán)等資產(chǎn)。按照政府會計制度的規(guī)定，就無形資產(chǎn)的單價低于1000元的無形資產(chǎn)如何進行核減并未做出明確提示與具體操作流程，而只是以當期費用予以錄入。但是，由于高校所使用的財務(wù)信息系統(tǒng)就如何確定無形資產(chǎn)的價值尚未形成一套權(quán)威的管理機制，其功能性軟件的開發(fā)與研制也正在探索過程當中。另外從法律及行業(yè)標準出發(fā)，就無形資產(chǎn)的攤銷方法也沒有一個明確的法律條款，因此無形資產(chǎn)的價值確認依然是目前會計核算工作的一個難點[3]。

三、高校會計核算執(zhí)行政府會計制度的有效應(yīng)對策略

(一)合理選擇收入確認方法

根據(jù)雙核算模式下高校收入確認的難度，高校可以合理選擇收入確認方法，并加以靈活運用。以科研項目收入為例，在高校會計管理工作中，科研項目可以劃分為橫項科研項目與縱向科研項目，為了避免混淆兩類項目的概念，在收入確認時財務(wù)會計應(yīng)當嚴格予以區(qū)分。首先，在確認縱向科研項目時，需要明確項目的撥款方，然后將這部分經(jīng)費在執(zhí)行年限當中進行年度撥付，財務(wù)會計在確定這部分科研收入時，可以根據(jù)撥付資金的實際金額予以確認，這樣能夠提升確認精準度。而對于橫向科研項目，一般以合同金額與合同的履行時間為依據(jù)，合同規(guī)定的金額是多少，財務(wù)會計可以根據(jù)這一金額數(shù)予以確認，而當合同履行時間生效以后，財務(wù)會計也可以根據(jù)合同規(guī)定的付款時間來確認這一部分收入。同時，并訂立一個基本原則，即先開票后到款原則，或者先到款后開票原則。在這種情況之下，將有效緩解財務(wù)人員的工作壓力，減少財務(wù)人員的工作量。而且這種靈活選擇收入確認的方法，也使高校資金的安全性得到可靠保障。

(二)設(shè)置過渡科目，優(yōu)化報銷制度

在政府會計制度的框架內(nèi)，高?？梢愿鶕?jù)自身的實際情況合理設(shè)置一些過渡會計科目，然后將預(yù)支費用明細列入這些科目當中。但是，需要注意的是，在設(shè)置過渡科目時應(yīng)當設(shè)置為原有會計科目的下一層科目，而不得單獨列為獨立的會計科目。當過渡會計科目確立以后，財務(wù)部門可以針對科目明細內(nèi)容制訂一些管理性文件，并對這些預(yù)支費用的支出時間、費用標準等內(nèi)容做出明確規(guī)定，確保有據(jù)可查。由于一些預(yù)支項目只有在年底才能執(zhí)行報銷流程，因此，高校應(yīng)對現(xiàn)有的報銷制度進行調(diào)整和優(yōu)化，以保證預(yù)算會計分錄的準確性，并真實反映出資金流出的具體情況。

(三)完善軟件功能，健全培訓(xùn)機制

財務(wù)會計與預(yù)算會計的平行記賬方式為會計核算效率的提升提供了便捷的操作模式，但是面對財務(wù)軟件存在的漏洞與弊病，高校財務(wù)主管部門應(yīng)當及時采取有效的應(yīng)對措施，對現(xiàn)有的財務(wù)核算軟件的功能進行優(yōu)化和改進。尤其對預(yù)算會計分錄映射環(huán)節(jié)出現(xiàn)的不相符的情況，高?？梢灾苯游胸攧?wù)管理人員與軟件開發(fā)人員進行交涉，并將目前高校使用的財務(wù)軟件功能性缺失的情況進行有效溝通，然后盡快制訂出相應(yīng)的解決方案，使軟件功能與高校會計核算工作流程相互協(xié)調(diào)一致。另外，隨著信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，近年來高校財務(wù)人員的角色也發(fā)生了重大改變，財務(wù)人員不僅僅需要具備扎實的財務(wù)專業(yè)基礎(chǔ)，同時對計算機、互聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)也應(yīng)當熟練掌握。因此，在新時代背景下，高校應(yīng)當對現(xiàn)有的會計人才隊伍制訂一個科學(xué)完善的內(nèi)部培訓(xùn)體系，并將政府會計制度、國家法律法規(guī)、會計核算知識、財務(wù)信息系統(tǒng)操作規(guī)程等內(nèi)容納入到培訓(xùn)計劃當中，以提升財務(wù)人員的綜合素養(yǎng)，打造一支專業(yè)技術(shù)硬、職業(yè)素養(yǎng)高、信息意識強的人才隊伍[4]。

(四)修訂無形資產(chǎn)管理制度，合理確定攤銷年限

政府會計制度實施以后，針對無形資產(chǎn)的攤銷問題，高校應(yīng)對現(xiàn)有的無形資產(chǎn)管理制度重新予以修訂，對不符合高校發(fā)展實際的條款內(nèi)容予以剔除，進一步明確攤銷方法、無形資產(chǎn)更新?lián)Q代處理方法、后期支出資本化條件等內(nèi)容。同時，對無形資產(chǎn)確認的標準及范圍重新作出規(guī)定。比如對于單價金額低于1000元的無形資產(chǎn)應(yīng)當計入到當期費用當中，而對于已經(jīng)確認的單價金額低于1000元的無形資產(chǎn)，可以不予追溯。另外，在嚴格遵守政府會計制度的前提下，針對無形資產(chǎn)攤銷與成本核算問題，高?？梢宰裱笆褂门c受益”的原則將無形資產(chǎn)歸集為某一個使用部門，然后再列入本部門的項目成本當中，這樣既能夠強化部門的項目成本核算意識，同時也使無形資產(chǎn)得到有效監(jiān)管。由于無形資產(chǎn)的金額具有不確定性，因此高?？梢愿鶕?jù)學(xué)校的實際情況合理確定攤銷年限，以確保發(fā)揮無形資產(chǎn)的最大化價值。