□文/趙世祥 崔菁菁

（長春師范大學經濟管理學院 吉林·長春）

［提要］在當前背景下，網絡游戲產業(yè)贏來蓬勃的發(fā)展，隨之而來的是網絡游戲的各種核算問題也慢慢顯現(xiàn)出來。本文通過對騰訊網絡虛擬貨幣收入確認的研究，針對當前網絡游戲市場虛擬貨幣收入確認進行研究探討。

一、騰訊旗下網絡游戲產業(yè)收入的確認

（一）網絡游戲一般收入確認。玩家購買游戲中虛擬貨幣的服務可能虛擬商品也可能是期限特權；玩家使用的支付手段可能是現(xiàn)金購買游戲點卡、銀行卡轉賬支付或者用手機話費支付。無論是玩家用以上哪種方法購買虛擬貨幣，實際上是玩家與騰訊簽訂的一個商業(yè)性質合同，合同中明確騰訊的虛擬貨幣在其平臺的交易價值，與此同時合同也讓騰訊控股有了提供虛擬道具或服務，并按照虛擬貨幣價值給高低玩家對應道具和服務的義務。當玩家購買了虛擬貨幣時，騰訊并沒有提供給玩家相應的虛擬道具和服務，只有在玩家真正用所購買的虛擬貨幣兌換并使用虛擬道具或服務時，玩家與騰訊的合同履約義務才能得到履行，因此銷售虛擬貨幣獲得收益時確認合同收入不符合新的會計準則，騰訊不能采用這種方式確認網游企業(yè)收入。所以，騰訊控股選擇將購買虛擬貨幣的收入采用遞延計算來確認銷售收入，先計入遞延收入，歸入到負債類科目，再依據玩家在游戲過程中使用購買的虛擬貨幣兌換相應的道具或者服務時再進行收入的確認。

（二）網絡游戲特殊收入確認

1、促銷活動收入確認。騰訊控股促銷收入確認方式主要為：分析活動期間現(xiàn)實貨幣兌換虛擬商品“兌換率”，在玩家獲得虛擬商品時分別確認收入。促銷贈送的商品如果能夠使用虛擬貨幣或者現(xiàn)實貨幣購買，在玩家獲得時按購買使用虛擬商品或道具分攤確認收入進行確認。如果贈送的道具或商品不能用虛擬貨幣購買或用現(xiàn)實貨幣購買的，合并玩家原購買的虛擬道具或服務一同確認收入。如果是促銷時多個商品一同購買進行優(yōu)惠，則看作是分別進行道具或者服務銷售，根據計算各個商品的“兌換率”來分攤對價。根據新的會計準則規(guī)定，應當合理區(qū)分出合同中所包含的各個履約義務，在各個履約義務中合理地分攤價格，在該履約義務發(fā)生的一個時點或在該履約義務進行的一個時間段內進行收入確認。

2、“破損”收入的確認。騰訊控股在對“破損”收入進行確認時，首先會對玩家的情況進行分析，確定玩家是否不會再使用這些虛擬貨幣。也就是說，騰訊公司會根據該公司掌握的時時信息、游戲的流量變化和玩家的喜愛程度等數據對玩家賬號生命周期進行分析，并對是否應計入“破損”收入進行的判斷提供參考。騰訊會將玩家的賬號劃分為三個階段：對游戲探索階段、鐘愛階段和冷淡階段。在此之后，依據對相關數據的時時變化的記錄，制定出“決策樹”，根據當前游戲的受歡迎程度和游戲的在線玩家活躍度，辨別出某一特定賬號階段的特定行為狀態(tài)將賬號判定為流失用戶，并根據數據分析計算流失率，最終做出合理的估計和判斷。

二、網絡游戲收入確認存在的問題及完善建議

（一）網絡游戲收入確認存在問題的原因

1、網絡游戲行業(yè)本身的原因。因為網絡游戲里所出售虛擬游戲商品、道具或服務是虛擬的，沒有實質性的存在，并且只能在網絡游戲公司的服務器數據中存在，而且虛擬道具的相對經濟價值非常難確定，有很強的排他性，一個游戲中的虛擬商品通常只能存在該游戲中，無法使兩個游戲的虛擬商品同時存在，使得不同的游戲其虛擬商品之間缺少可比性，使得虛擬游戲商品和一般商品相比，無法直觀地對虛擬商品的價值進行可靠的判斷，從而很難對網絡游戲中的虛擬商品進行分析。

2、網絡游戲交易的特殊性。網絡游戲企業(yè)在其出售虛擬商品時與玩家所締結的交易合約與現(xiàn)實的企業(yè)與客戶的商業(yè)合同，兩者具有本質上的差別。首先，網絡游戲交易的交易數據僅僅是在存儲的服務器當中締結的合約，不會形成書面合同，沒有任何紙質憑證，正因如此，這些合同在技術允許的條件下很容易被篡改，最好理解的事例就是游戲外掛；其次，在游戲中的虛擬商品有很多的不確定因素，例如系統(tǒng)會出現(xiàn)BUG等情況，而且虛擬商品嚴重受到玩家的消費習慣和游戲偏好的制約，很難衡量游戲服務的效果?，F(xiàn)在大部分游戲都是通過第三方進行充值，游戲玩家通過第三方支付渠道，例如微信、支付寶或者網銀購買虛擬貨幣時，第三方往往會對玩家進行一定的折扣促銷活動，這都使得網絡游戲公司收入確認的專業(yè)性和復雜性增加，而且現(xiàn)如今各種新型的業(yè)務模式也帶來了許多新的網絡虛擬商品的交易方式，網絡游戲公司更多地依賴于財務人員的職業(yè)判斷來確定如何進行收入確認。

3、“破損”收入確認的不準確性。網絡游戲的玩家都是個性鮮明的獨立個體，很難準確地分析出玩家什么時候“退游”，下一階段又有多少人會“退游”。例如，一個長期不玩的玩家賬號很可能因為玩家并沒有流失而是準備先暫時把游戲放一放。用現(xiàn)有的技術手段分析出的各種玩家“流失率”等有著很強的估計性，導致了“破損收入的不準確性”。

4、網絡游戲促銷活動的復雜性。因為近些年網絡游戲企業(yè)間競爭越來越白熾化，大部分網游企業(yè)頻繁開展促銷活動以吸引原有付費玩家能長期進行游戲并同時吸引其他同類型游戲的付費玩家。網絡游戲企業(yè)的促銷活動形式種類十分繁雜，常見的網絡游戲促銷類型包括充值返利、抽獎達到一定數量領取獎勵、充值多少贈送每日禮包持續(xù)一段時間、直接贈送游戲幣、消耗付費虛擬貨幣贈送道具、開通虛擬特權服務送禮包等。其中，網絡游戲企業(yè)在獎勵積分、滿額促銷、捆綁銷售的銷售業(yè)務當中所扮演各不一樣的角色，這會影響到收入的確認和銷售費用的會計處理。網絡游戲促銷活動中的虛擬貨幣或虛擬商品的價格降低，使正常的銷售情況所適用的兌換比例不再適用于該時期，提升了虛擬商品價格衡量的難度。

（二）網絡游戲虛擬貨幣收入確認完善建議

1、界定合理收入確認的時點。對于游戲中給玩家規(guī)定有使用次數限制的道具被玩家購買時的交易，應根據該道具的使用次數和其價值在玩家每次使用時分別進行收入確認。對于游戲中規(guī)定使用后有一定持續(xù)時間的道具被玩家購買的交易，應當根據該道具的生效時間和其價值在生效起遞延確認收入。對于網絡游戲企業(yè)向玩家出售永久性商品的交易，可以認為是該網絡游戲在游戲期間要一直對該玩家提供服務，但其中的有些商品是可以在玩家與玩家之間自由交易的。因此，這兩種情況必須有不同的收入確認方法，不能進行交易的永久性的商品，整個玩家的生命周期都是網絡游戲履約的期間，所以應該在玩家的整個生命周期進行分攤；能在玩家與玩家之間自由交易的虛擬商品，其履約義務期限可能不是單單一個玩家的生命周期所以可以根據該虛擬商品的情況，在一個玩家的生命周期，再加上一定的時間之間進行分攤；對于那種經常交換的永久性的虛擬商品，其履約義務期限可以按整個游戲的生命周期內分期遞延來確認其收入。

2、“破損”收入具體確認方法。只有在網絡游戲公司可以準確地知道玩家的生命周期結束時，公司這時不再對玩家賬號中的沉淀虛擬貨幣承擔履約義務，此時就可以對該事項進行收入確認。但是，企業(yè)只能通過數據對玩家的生命周期進行估計無法準確地判斷，會與真實情況存在一定的誤差，通常估計的情況還是比較接近準確的，并且可以在該網絡游戲終止運營后重新進行計算，可對誤差進行調整：前期多確認的沉淀收入從營業(yè)外收入重新確認為當期的業(yè)務收入，少確認的部分可按實際金額補計營業(yè)外收入。在企業(yè)運行期間對于玩家長期不使用的虛擬貨幣，網絡游戲企業(yè)可以認定為其提供后續(xù)服務的概率很低時，可以依據行業(yè)內的相關數據或者自身的經驗估計出“破損”收入的比例，在結合自身的現(xiàn)實情況，對游戲玩家賬戶上預計不會再使用的虛擬貨幣之前沒確認的收入進行收入的確認。如果企業(yè)無法進行相關數據的可靠分析，企業(yè)可以通過自身擬定長期不使用的虛擬貨幣一定比例按“破損”收入處理。在收入確認時，直接根據自己擬定的這一比例，計算數值并把其確認為“破損”收入，該數據可以通過同行業(yè)的相關情況和自身積累的經驗進行擬定。

3、網絡游戲促銷的收入確認。網絡游戲企業(yè)的促銷活動形式種類十分繁雜，提升了期間虛擬商品價格衡量的難度。按新準則的收入確認方法將促銷行為用五步法進行有效識別：首先，識別合同；其次，識別合同中約定的義務；再次，根據玩家交易總額及一定比例確定及分配交易價格；最后，在履行履約義務時確認收入。獎勵積分的促銷行為可以視為產生新的履約義務的合同，這時可以先把新履約義務的銷售價格做明確，同時將交易價格進行分配，新的履約義務發(fā)生時，再將分配到其的交易價格按本文之前描述的方法進行收入確認。滿額贈送的促銷方式使得合同對價較之前網絡游戲企業(yè)的售價發(fā)生變動。如果能夠使用虛擬貨幣或者現(xiàn)實貨幣購買，在玩家獲得時按購買使用虛擬商品或道具分攤確認收入進行確認。如果贈送的道具或商品不能用虛擬貨幣購買或用現(xiàn)實貨幣購買的，合并玩家原購買的虛擬道具或服務一同確認收入。如果是促銷時多個商品一同購買進行優(yōu)惠，則看作是分別進行道具或者服務銷售，根據計算各個商品的“兌換率”來分攤對價。捆綁銷售的合同中會至少含有兩種履約義務，看作是分別進行道具或者服務銷售，根據計算各個商品的“兌換率”來分攤對價。根據新的會計準則規(guī)定，應當合理區(qū)分出合同中所包含的各個履約義務，在各個履約義務中合理地分攤價格，在該履約義務發(fā)生的一個時點或在該履約義務進行的一個時間段內進行收入確認。關鍵就是合理地判斷促銷行為的合同本質，再進行合理的收入確認。

三、總結

（一）主要觀點。本文結合相關理論和準則的規(guī)定著眼于網絡游戲收入確認方法進行研究和分析。主要是因為網絡游戲企業(yè)自身的復雜性、特殊性、網絡游戲本身的虛擬性和會計準則某些意義上的不適用性等多種因素使得目前我國的網絡游戲企業(yè)在確認網絡游戲帶來的收入時面臨諸多問題。本文以新收入準則為指導，對網絡游戲不同情況產生收入確認的問題，提出合理化建議。根據虛擬道具的不同分別分析了一次性消耗的虛擬道具的交易、永久性商品的交易、有使用次數限制的道具被玩家購買時的交易分別進行收入處理方法的分析。對于“破損”收入具體確認方法進行了分析，認為“破損”收入確認需要相對準確估計和調整游戲產品和游戲玩家賬號的生命周期。分析了網絡游戲企業(yè)的促銷活動，將三種促銷行為的合同實質進行刨析，分別提供了收入確認方法的參考。

（二）研究不足。本文基于新收入準則的內容發(fā)布時間較短，在企業(yè)實操過程中獲得的經驗相對較少，因此對新的收入準則分析的視角相對狹隘。并且，本文大都是理論分析，無法把各種盈利模式有效地比較，無法判斷不同的收入方法給決策者的影響，說服力欠佳。