●趙書江

一、引言

2019年1月1日，我國行政事業(yè)單位全面施行新的《政府會計準則制度》，拉開了以建立“權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”為目標的政府會計制度改革序幕。新的政府會計在權責發(fā)生制的基礎上，制定了統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計核算準則和財務報告編制辦法，在政府會計中分離出政府財務會計和政府預算會計，并將政府會計報告分為政府財務報告和政府決算報告兩類。新的政府會計準則制度借用企業(yè)會計核算邏輯，提高了行政事業(yè)單位的財務信息和預算執(zhí)行信息的透明度，接受社會公眾的監(jiān)督，提高政府資產(chǎn)和負債管理水平，促進政府績效提高，防范財政風險，實現(xiàn)我國財政經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

行政事業(yè)單位履行政府職責，其內部治理水平體現(xiàn)了政府公信力。提升行政事業(yè)單位內部治理水平需要加強內部控制建設。目前，我國行政事業(yè)單位雖然施行了新的政府會計制度，也對內部控制進行了一系列改革，但我國很多行政事業(yè)單位的內部控制方面仍存一些問題，例如，很多單位沒有針對本單位的具體特點和業(yè)務流程制定個性化的內部控制制度，直接采用行政事業(yè)單位內部控制指南或指導性文件，導致內部控制工作存在很多漏洞，達不到政府會計改革對行政事業(yè)單位的要求。這些問題的存在，可能導致腐敗、資源浪費等一系列社會負面現(xiàn)象的產(chǎn)生，不僅不利于我國行政事業(yè)的健康發(fā)展，更可能有損政府公信力，阻礙國家治理能力的提升。在政府會計改革的背景下，行政事業(yè)單位內部控制有必要進行相應的調整優(yōu)化，保障黨風廉政建設和反腐敗工作等國家治理的需要。本文基于政府會計改革的背景，結合政府會計改革的要求，分析行政事業(yè)單位的內部控制體系存在的問題并提出整改和優(yōu)化思路，總結行政事業(yè)單位內部控制長效性和可持續(xù)性的具體做法，以期能提高我國行政事業(yè)單位內部治理水平。

政府向公眾提供公共服務、提供或取得貸款等行為，要受到代理責任的約束；同時，政府為了取得更多的資源，如發(fā)行政府債券、選擇政府采購的供應商、取得民間捐贈資金等，也要盡量提高信息披露質量。政府會計的目的是向利益相關者提供決策有用的財務信息。政府披露信息的有效性受制于政府會計核算制度，因此，有效的政府會計核算機制能對經(jīng)濟業(yè)務的執(zhí)行進行有效監(jiān)控。然而，我國原有的以收付實現(xiàn)制為基礎的政府會計存在諸多問題，如無法按要求的范圍和質量為行政事業(yè)單位提供相關會計信息，不能提供諸如政府資產(chǎn)、負債、行政管理成本等方面的數(shù)據(jù)。2019年新的《政府會計準則制度》在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行，不僅提出了全新的政府會計核算模式，即由收付實現(xiàn)制轉變?yōu)闄嘭煱l(fā)生制與收付實現(xiàn)制并行的會計核算模式；還強化了政府會計中的財務核算職能，對行政事業(yè)單位的資產(chǎn)、負債和成本費用核算范圍進行了延伸；同時強調政府會計中的預算職能，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位報表體系和結構，設計了全新的政府會計科目和報表格式；改革后的政府會計準則簡化了會計科目體系和財務處理流程，會計核算能更真實地反映經(jīng)濟實務，提高了會計信息質量。

二、行政事業(yè)單位內部控制存在的問題分析

隨著我國政府職能的轉變，對政府權力的制約和監(jiān)督逐步增強。在這樣的背景下，從政府工作的角度，要求行政事業(yè)單位內部控制與財務活動緊密相連，即事權和財權相匹配，將依法治國、依規(guī)行權的政府工作理念融入行政事業(yè)單位的日常工作中，建立符合我國經(jīng)濟社會發(fā)展階段和行政事業(yè)單位特點的內部控制體系，為提高國家治理水平提供堅實基礎和有力支撐。近年來，我國行政事業(yè)單位內部控制存在的問題，其原因主要表現(xiàn)為以下四個方面：

（一）內部控制制度不完善

目前我國企業(yè)內部控制制度體系包括《會計法》《公司法》《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》《企業(yè)內部控制評價指引》《企業(yè)內部控制應用指引》等法律法規(guī)和文件。但在行政事業(yè)單位的內部控制方面，目前只是制定了一些暫行條例規(guī)范或指導意見，如《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號）、《關于全面推進行政事業(yè)單位內部控制建設的指導意見》（財會〔2015〕24號）、《關于開展行政事業(yè)單位內部控制基礎性評價工作的通知》（財會〔2016〕11號）、《行政事業(yè)單位內部控制報告管理制度（試行）》（財會〔2017〕1號）等。這些文件都不是法律層面的約束，尚未形成良好的制度模式和完善的體系框架結構。很多行政事業(yè)單位也沒有依據(jù)規(guī)范要求構建內部控制體系制度，對財務管理、經(jīng)費開支審核等較為隨意；還有些行政事業(yè)單位內部雖然依據(jù)需求建立了內部控制制度，但是制度不完善、不健全，不能解決實際問題，沒有發(fā)揮內部控制應有的功能。因此，要加強行政事業(yè)單位的內部控制，一個重要的前提條件是健全完善相關法律法規(guī)體系，指導內部控制工作和日常運營。

（二）管理層重視不到位

行政事業(yè)單位管理層對內部控制工作重視度不夠，只重視本單位績效的提升，未能結合行政事業(yè)單位的基本情況構建內部控制體系，忽視了管理層面和業(yè)務層面的有效協(xié)調，不利于行政事業(yè)單位的未來長遠發(fā)展。尤其是缺乏完善內部控制評價及監(jiān)督機制，未能針對各項工作情況實施全面評價，預算編制及資金使用等缺乏監(jiān)督，容易造成國有資產(chǎn)的損失。管理者如果只從形式上關注內部控制的設計，沒有制定科學的評價方法對內部控制的執(zhí)行效果進行評估，或停于表面的評估結果，都不能發(fā)揮應有的指導作用。而且，很多行政事業(yè)單位對內部控制的監(jiān)督只是內部監(jiān)督，無法客觀有效地取得預期的監(jiān)督效果。因此，很多行政事業(yè)單位的內部控制及其有效性評價流于形式，無法起到有效的監(jiān)督作用。隨著政府會計制度改革，內部控制工作要引起行政事業(yè)單位管理層更多的關注，不僅要制定相關內部控制的規(guī)章制度，還要配套相應的監(jiān)督機制確保其有效施行，充分利用內外部監(jiān)督力量及法律法規(guī)為本單位內部控制實施提供保障。

（三）利益相關者參與不深入

企業(yè)的利益相關者對企業(yè)的內部控制一般都有明確的要求，如果是上市公司，利益相關者（如股東）有權要求企業(yè)按照相關規(guī)定對企業(yè)的內部控制信息進行披露。但是作為政府機關或公共服務機構的行政事業(yè)單位，其利益相關者主要是公眾。而“公眾”的概念比較廣泛，沒有明確的針對性，公眾對行政事業(yè)單位的工作效率有要求，但不會細化到工作流程和內部控制方面。也就是說，行政事業(yè)單位很難收集公眾對其內部控制的明確要求，導致全員參與意識不足，特別是在預算編制中缺乏全面性，一旦出現(xiàn)問題就會把責任推給財務部門，不僅會加大財務人員的負擔，也不利于財務及業(yè)務工作的密切對接。在內部控制體系建設中，利益相關者的參與熱情不高會在很大程度上影響其執(zhí)行效果。

（四）問責追責體系不健全

對行政事業(yè)單位的問責一般通過巡視、巡察或審計等方式執(zhí)行。問責制通過制約內部權力運行，引導行政事業(yè)單位在法律法規(guī)范圍內進行經(jīng)濟業(yè)務活動，從而確保國有資產(chǎn)安全和使用效率，真實完整地披露政府財務信息，防范財務舞弊，預防行政事業(yè)單位的腐敗行為。行政事業(yè)單位的問責制包括外部問責和內部問責，其中，外部問責是外部審計機構或審計部門對行政事業(yè)單位進行審查，如果發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位的內部控制制度存在問題，如出現(xiàn)不正常、不必要、過度奢侈或不合理的行政費用支出，就要采取必要和適當?shù)拇胧ζ錁I(yè)務進行指導和提供咨詢；內部問責制是在行政事業(yè)單位內部設置審計處（科），對本單位的會計核算和內部控制的效率進行內部監(jiān)督。很多行政事業(yè)單位內部控制缺乏問責追責措施，導致制度的規(guī)范性不足，影響了內部控制制度的有效實施。比如，某些單位對差旅報銷沒有嚴格的開支記錄追蹤，或在報銷意見簽字審核中并未嚴格指定審核人責任，并且如果出現(xiàn)謊報或錯報問題也沒有進行問責，管理方式簡單粗暴，責任人缺乏約束，也會降低對工作細節(jié)的重視程度和自我約束，違法違規(guī)問題逐漸增多，甚至給單位和社會造成極大損失和負面影響。

三、政府會計改革背景下行政事業(yè)單位內部控制的優(yōu)化

在政府會計改革的背景下，行政事業(yè)單位內部控制的建設和優(yōu)化工作更加緊迫。新的政府會計采用企業(yè)會計核算思維，這需要有相應的內部控制管理制度，以確保行政事業(yè)單位的運行效率。因此，政府會計改革對行政事業(yè)單位內部控制問題提出了新的要求，需要進一步優(yōu)化內部控制制度。雖然很多單位作出很大努力，但是由于諸多歷史和現(xiàn)實的主客觀原因，我國行政事業(yè)單位的內部控制需要進一步優(yōu)化，要探索行之有效的措施提高內部控制有效性，使得內部控制能真正發(fā)揮控制及監(jiān)督作用。為了進一步規(guī)范治理體系和提高治理能力，為利益相關者提供真實完整的財務信息，提高財政資金使用效益，提升行政事業(yè)單位提供公共服務質量，確保內部控制貫穿行政事業(yè)單位經(jīng)濟活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程，并有針對性地制定適合本單位業(yè)務特征的內部控制措施，行政事業(yè)單位應在現(xiàn)有的基礎上從以下幾個方面對內部控制進行優(yōu)化：

（一）內控環(huán)境的優(yōu)化

內部控制制度的實施環(huán)境是制度有效性的重要決定因素。行政事業(yè)單位需要創(chuàng)新管理模式，完善信息化建設，增強內部溝通能力，減少信息不對稱，對內部控制環(huán)境進行重構和優(yōu)化，提高行政事業(yè)單位的資源整合力度，從而確保決策的科學性及正確性。對內部控制環(huán)境進行優(yōu)化首先是在單位內部創(chuàng)造有利于內部控制實施的環(huán)境和氛圍。新的政府會計制度要求行政事業(yè)單位管理人員轉變管理理念，在單位內部建立公平公正的環(huán)境，重視內部控制制度的有效性。其次要培養(yǎng)或引進具備財務及管理知識的專業(yè)人才并配套行之有效的激勵措施，保證內部控制制度的制定及其實施工作的順利進行，同時提高領導的內部控制意識，做好頂層設計。在政府會計改革背景下，行政事業(yè)單位要充分理解內部控制的重要意義，根據(jù)內部控制的宏觀和微觀目標，制定符合單位發(fā)展情況的內部控制制度，通過對權力進行制衡，明確權責，完善單位內部治理機制，提高其經(jīng)濟決策能力和執(zhí)行效率。

（二）風險管理的優(yōu)化

當前形勢下，行政事業(yè)單位更加需要在內部控制工作當中強化風險管理。行政事業(yè)單位的風險管理主要是對風險進行預測，通過信息報告對風險實施可視化分析，并對可能出現(xiàn)的后果制定應對措施，滿足決策工作需求。完善的內部控制制度要能準確設定、識別和分析風險，采取相應的應對措施對風險進行處理。因此，行政事業(yè)單位應建立完善的風險管理機制，對經(jīng)濟活動可能存在的風險進行列示，并制定相應的管理措施，同時還要及時根據(jù)外部社會經(jīng)濟環(huán)境和單位內部業(yè)務特征或管理要求的變化作出調整，不斷優(yōu)化風險管理程序，引進大數(shù)據(jù)和云計算等新技術。行政事業(yè)單位的風險管理工作應由跨部門人員完成或在單位內設置專門的內控部門，內部控制工作與業(yè)務部門的工作保持密切的聯(lián)系，以調動業(yè)務部門在風險管理方面的積極主動性，通過規(guī)范內部控制工作來保障信息安全性。

（三）內控程序的優(yōu)化

內控程序一般包括事前控制、事中控制和事后控制。隨著政府會計制度和行政管理體制改革的不斷深入，行政事業(yè)單位內部控制程序也需要與時俱進地進行完善。行政事業(yè)單位內部控制程序首先要符合法律法規(guī)層面的規(guī)定和約束，即根據(jù)行政事業(yè)單位內部控制制度，制定明確的、具體的內部控制程序，行政事業(yè)單位嚴格按內部控制程序執(zhí)行內部控制工作。優(yōu)化內部控制程序能為行政事業(yè)單位根據(jù)要求和業(yè)務變化調整內部控制的流程。目前，我國很多行政事業(yè)單位都直接以財政部或所在地方政府頒布的內部控制制度為內控程序依據(jù)，缺乏各單位專屬的內部控制制度，即內控程序沒有體現(xiàn)單位業(yè)務特點，或不能覆蓋單位的所有業(yè)務。此外，政府會計改革和國家行政體系改革與內控制度改革不完全同步。因此，行政事業(yè)單位要在新的政府會計制度下，根據(jù)改革后的組織架構、運行管理模式以及本單位的具體業(yè)務流程特點，進一步優(yōu)化內部控制程序，完善實施措施，使業(yè)務開展有章可循、有據(jù)可依，為內控程序的持續(xù)改進創(chuàng)造條件。優(yōu)化內控程序應以預算管理作為主線，以資金管控為核心，對應銜接好預算會計與財務會計的內在關系，以提高行政事業(yè)單位內部治理水平。如果內控程序中每個業(yè)務流程的節(jié)點都可控，就能形成單位業(yè)務流程的關系網(wǎng)，這樣不僅有利于各個業(yè)務流程的規(guī)范，理順業(yè)務流程不同節(jié)點的勾稽關系，還能幫助相關人員全面了解業(yè)務，提高綜合治理能力。

（四）內控評價的優(yōu)化和缺陷的整改

行政事業(yè)單位內部控制需要有一個科學、公平、公正且具可操作性的評價體系，以有效增強行政事業(yè)單位運行的規(guī)范性，逐步提升單位的服務水平。行政事業(yè)單位的內部控制制度還要在施行過程中根據(jù)評價結果不斷地調整和完善。如果缺少“內控評價”環(huán)節(jié)，即使在內部控制報告中披露了內控制度的執(zhí)行情況，內部控制也只會流于形式。在政府會計改革的背景下，行政事業(yè)單位應該形成一個“以評促建”的良性循環(huán)。行政事業(yè)單位的內部控制活動是一個復雜的動態(tài)系統(tǒng)，應當從多角度對內部控制進行評價。首先要根據(jù)財務目標制定行政事業(yè)單位的內部控制評價目標，再遵循合理性、全面性、可比性、重要性、獨立性和成本效益性的內部控制評價原則，確定內部控制評價的主體與客體，評價主體有內部評價主體（如行政事業(yè)單位設置的審計處或財務處）和外部評價主體（如外部的審計機構，包括審計部門或第三方獨立的會計師事務所等），評價客體為行政事業(yè)單位的內部控制制度及其執(zhí)行結果。最后要確保按照行政事業(yè)單位內部控制的評價目標來設置科學的評價標準，采用合適、明確、具體、可操作的評價指標，根據(jù)單位具體的情況選擇科學的評價方法，如專家咨詢法、層次分析法、穿行測試法、模糊綜合評價法等，按內控評價要求制定合理的內部控制評價程序，明確相應的評價頻次和時間，保證內部控制評價工作的順利開展。最重要的是，要對內部控制評價結果進行總結與反思，提出相應的整改和優(yōu)化方案。

如果行政事業(yè)單位的內部控制評價結果顯示內部控制體系存在缺陷，應及時進行整改，以確保內控制度能長期有效地運行，避免行政事業(yè)單位的內部控制制度淪為形式。對發(fā)現(xiàn)的內部控制缺陷進行整改不僅要指出整改方向，還要制定正確的整改方法。例如，如果發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位內部控制制度建設不健全，就應該針對如何加強和完善制度體系構建，提出內部控制體系的有效整改方案。具體而言包括以下幾個步驟：首先，提高內控體系缺陷整改意識，落實整改的主體責任。其次，內控體系缺陷的整改不能只修訂缺陷本身，而應當全盤考慮，結合行政事業(yè)單位的日?；顒?，落實主體責任和監(jiān)督責任進行整改，綜合利用資源，統(tǒng)籌推進內控體系的優(yōu)化。最后，在內部控制整改后還要不定期對整改情況進行抽查，對整改情況和效果進行追蹤并記入整改情況檔案，為進一步內部控制優(yōu)化提供有力的基礎。

四、結論

我國行政事業(yè)單位通過管理和制定產(chǎn)業(yè)政策、計劃指導、就業(yè)規(guī)劃等方式指導國民經(jīng)濟和社會發(fā)展，為社會提供產(chǎn)品和服務。然而我國很多行政事業(yè)單位的內部控制不完善，導致行政腐敗、資源浪費等一系列社會負面現(xiàn)象的存在，不僅不利于我國行政事業(yè)的健康發(fā)展，更可能導致政府公信力喪失。加強行政事業(yè)單位內部控制符合黨風廉政建設和反腐敗工作等國家治理的需要。本文分析我國政府會計制度改革的背景和內容，提出行政事業(yè)單位內部控制存在的問題及內部控制優(yōu)化的思路。行政事業(yè)單位要結合政府會計改革，優(yōu)化內控環(huán)境，強化風險管理，改進內控程序，加強內控評價和缺陷整改，不斷提高內部治理能力。內部控制體系的優(yōu)化會對財政管理工作提出更大的挑戰(zhàn)。當然，在政府會計改革的背景下，優(yōu)化行政事業(yè)單位內部控制需要相應的智力支持。同時，內部控制優(yōu)化是一個動態(tài)的過程，隨著新的政府會計的實施，行政事業(yè)單位還會出現(xiàn)各種各樣的新情況和新問題，內部控制也應當及時進行調整。這些都需要行政事業(yè)單位的工作人員發(fā)揮自己的主觀能動性，在具體工作中對新問題進行及時匯總、有效溝通以及快速傳遞。因此，行政事業(yè)單位要提高人員的整體素養(yǎng)，強調內部文化建設，通過強化內控意識和全面風險意識，將業(yè)務流程執(zhí)行與制度融合，實現(xiàn)內控體系的有效落地和長效運轉，最終實現(xiàn)國家治理能力的提升。