趙盈盈

（陜西財(cái)經(jīng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院，陜西 咸陽 712000）

PPP（Public-Private-Partnership）, 即“公私合作建設(shè)”。作為當(dāng)前我國一種新型的投融資結(jié)構(gòu)，其規(guī)模已經(jīng)達(dá)到數(shù)萬億元。PPP主要是指政府部門與各種社會(huì)資本之間的一種合作方式，即雙方在公共產(chǎn)品（服務(wù)）中展開合作，民間資本提供資金進(jìn)行建設(shè)并取得特許經(jīng)營權(quán)，然后實(shí)現(xiàn)公共產(chǎn)品（服務(wù)）的建設(shè)與運(yùn)營，分擔(dān)了政府財(cái)政支出的壓力。PPP 近幾年來成一種快速發(fā)展趨勢(shì)，逐漸成為社會(huì)資本支持公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的關(guān)鍵方式。PPP 項(xiàng)目一般采用市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行引進(jìn)，雙方可最大限度地發(fā)揮各自優(yōu)勢(shì)，從而提高公共產(chǎn)品（服務(wù)）的質(zhì)量與供給效率，同時(shí)通過創(chuàng)新資源配置模式，進(jìn)一步促進(jìn)了財(cái)政支出供給側(cè)改革。但是經(jīng)過多年的發(fā)展，PPP 項(xiàng)目與之相對(duì)應(yīng)的稅收政策卻并不明確，相關(guān)稅收風(fēng)險(xiǎn)時(shí)有存在，不利于PPP項(xiàng)目運(yùn)營方進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃，因此，加快與進(jìn)一步完善和優(yōu)化PPP 項(xiàng)目的稅收政策具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

一、我國PPP 項(xiàng)目主體與環(huán)節(jié)

現(xiàn)階段PPP 運(yùn)營模式有三個(gè)主體，整體運(yùn)營過程可分為五個(gè)階段（項(xiàng)目立項(xiàng)、準(zhǔn)備、采購、實(shí)施及移送）。其中三個(gè)參與主體為：第一，政府機(jī)構(gòu)或者其指定的事業(yè)單位，該主體在整個(gè)項(xiàng)目中主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目的立項(xiàng)、采購設(shè)備、實(shí)施及移送等工作；第二，運(yùn)營方，該主體是項(xiàng)目的真正實(shí)施方，其負(fù)責(zé)PPP 項(xiàng)目的投資、建設(shè)及運(yùn)營等工作，是境內(nèi)外的各種企業(yè)組織；第三，PPP 項(xiàng)目展開專門設(shè)立的項(xiàng)目公司，該主體設(shè)立的目的是為了確保PPP 項(xiàng)目落地并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)隔離的公司。從整個(gè)模式來分析，涉及政府參與的環(huán)節(jié)主要是前三個(gè)階段，即項(xiàng)目的發(fā)起與篩選、可行性論證、選擇社會(huì)資本方、各種材料采購等前期準(zhǔn)備工作。而后面兩個(gè)操作階段主要由社會(huì)資本方來完成，即PPP項(xiàng)目的合同履行階段，各種設(shè)備、資金投入并進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)，最后環(huán)節(jié)為項(xiàng)目完工進(jìn)行運(yùn)營并等到合同約定的日期進(jìn)行項(xiàng)目的移交。其中，在后面兩個(gè)環(huán)節(jié)中社會(huì)資本方主要涉及到的具體工作為：在政府相關(guān)行政機(jī)關(guān)或事業(yè)單位的監(jiān)督下，社會(huì)資本設(shè)立PPP項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司與政府相關(guān)部門簽訂合同并履行合同進(jìn)行項(xiàng)目的施工與建設(shè)；政府相關(guān)部門需要支付合同約定的各種費(fèi)用。同時(shí)，若合同約定項(xiàng)目驗(yàn)收完工后，社會(huì)資本方在經(jīng)營到期或者出現(xiàn)了提前終止的情況，則項(xiàng)目公司就需要依照合同約定將項(xiàng)目進(jìn)行移交政府部門。

二、PPP 項(xiàng)目中出資環(huán)節(jié)涉稅分析

我國現(xiàn)在法律法規(guī)中對(duì)PPP 項(xiàng)目運(yùn)營模式中相關(guān)稅收政策并沒有明確的規(guī)定。從PPP 項(xiàng)目運(yùn)營模式的五個(gè)階段來看，僅僅后面兩個(gè)階段的運(yùn)營過程中會(huì)涉及相關(guān)稅務(wù)問題，而前面三個(gè)階段并不涉及。在后面兩個(gè)階段中，項(xiàng)目公司的性質(zhì)不同、項(xiàng)目所屬行業(yè)不同均會(huì)導(dǎo)致涉及不同的稅收政策。社會(huì)資本參與PPP 項(xiàng)目的最終目的是盈利，這從本質(zhì)上來說項(xiàng)目公司在PPP 項(xiàng)目中的涉稅影響不會(huì)與其他處于同行業(yè)的經(jīng)營項(xiàng)目存在重大區(qū)別。同時(shí)考慮PPP 項(xiàng)目的特殊性質(zhì)，其具體的涉稅影響在實(shí)務(wù)中可能與其處于同一行業(yè)的涉稅影響又存在一定的差異，容易對(duì)實(shí)務(wù)操作帶來一定的爭議。同時(shí)在項(xiàng)目涉及政府支付、明股實(shí)債、有限合伙基金持股及資產(chǎn)移交等業(yè)務(wù)中，PPP 項(xiàng)目的納稅主體可能是PPP 項(xiàng)目公司或其社會(huì)資本方?？紤]政府作為行政機(jī)關(guān)不是主要的納稅義務(wù)人，故本文在討論時(shí)暫不考慮政府參股項(xiàng)目公司時(shí)的納稅影響。綜上，本文將重點(diǎn)討論項(xiàng)目公司或其社會(huì)資本方作為納稅人時(shí)，所涉及增值稅和所得稅的相關(guān)處理。

（一）政府支付下的涉稅分析

作為一項(xiàng)政府購買的服務(wù)，主要來源于政府付費(fèi)、可能性缺口補(bǔ)助和政府獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)貼。而PPP 項(xiàng)目的收入一般為政府補(bǔ)貼或者可能性缺口補(bǔ)助。其中，可行性缺口補(bǔ)助是指使用者付費(fèi)不足以滿足社會(huì)資本或項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)時(shí)，政府通過一定的方式給予合理補(bǔ)貼；政府付費(fèi)是指政府直接對(duì)公共商品和服務(wù)進(jìn)行購買。不論哪種形式，PPP 項(xiàng)目依靠來自于政府相關(guān)部門的支付確保了項(xiàng)目的持續(xù)運(yùn)營，而不同類型的收入是否繳納企業(yè)所得稅及增值稅需要具體分析。

1.企業(yè)所得稅分析。針對(duì)政府補(bǔ)助，現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，只有財(cái)政撥款及符合規(guī)定的財(cái)政專項(xiàng)資金才是不征稅收入；一般情況下，項(xiàng)目公司從政府取得的各種款項(xiàng)、獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)助均不屬于企業(yè)所得稅的免稅或不征稅項(xiàng)目，因此對(duì)于政府補(bǔ)助面臨著所得稅的納稅義務(wù)。若政府支付屬于專項(xiàng)財(cái)政性資金，那么根據(jù)稅法要求，需要同時(shí)滿足以下三個(gè)條件，才能作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中從收入總額中進(jìn)行扣除：第一，能提供規(guī)定的資金專項(xiàng)用途的相關(guān)文件；第二，接受財(cái)政性資金的企業(yè)對(duì)該資金的支出進(jìn)行單獨(dú)的核算；第三，財(cái)政部門或其他撥付資金的部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或者要求。項(xiàng)目公司獲得來自于政府的各種收入，若要避免企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，則必須滿足專項(xiàng)財(cái)政性資金免稅的三個(gè)條件。同時(shí)，實(shí)務(wù)中專項(xiàng)財(cái)政性資金一般是事前撥付、事后使用并進(jìn)行管理，這就排除了在事后獲得的可行性缺口補(bǔ)助及政府付費(fèi)的不征稅收入的可能性。政府支付給項(xiàng)目方的唯一可能避免企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的是項(xiàng)目公司事前從政府獲得的各種政府獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)助。如果此類補(bǔ)助政府相關(guān)部門以專項(xiàng)資金形式支付給項(xiàng)目公司，且同時(shí)能間接符合前述三個(gè)條件，在與相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通同意的情況下或可實(shí)現(xiàn)不繳納企業(yè)所得稅的目的。

2.增值稅涉稅分析。根據(jù)增值稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，增值稅的征稅范圍為銷售貨物（國產(chǎn)或進(jìn)口）、部分加工性修理勞務(wù)等。以此征稅范圍規(guī)定來看，項(xiàng)目公司獲得來自于政府的各種收入并不屬于增值稅應(yīng)稅范圍，沒有納稅義務(wù)。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于中央財(cái)政補(bǔ)貼增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013 年第3 號(hào)）規(guī)定，自2013 年2 月1 日起，納稅人取得的中央財(cái)政補(bǔ)貼，不屬于增值稅應(yīng)稅收入，不征收增值稅。雖然此公告中只說了中央財(cái)政補(bǔ)貼，但是由稅政的內(nèi)在邏輯可知，地方財(cái)政補(bǔ)貼也應(yīng)無增值稅納稅義務(wù)。同時(shí)，政府付費(fèi)可直接視為政府采購，則項(xiàng)目公司作為銷售方存在增值稅納稅義務(wù)；而可行性缺口補(bǔ)助及政府獎(jiǎng)勵(lì)補(bǔ)助應(yīng)視為不征稅收入。綜上，政府支付下項(xiàng)目方的收入都屬于企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，而只有政府付費(fèi)屬于增值稅的納稅義務(wù)。政府付費(fèi)，其本質(zhì)構(gòu)成了項(xiàng)目公司的一項(xiàng)經(jīng)營收入，作為項(xiàng)目公司企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得額及增值稅計(jì)稅依據(jù)，完全合乎商業(yè)性質(zhì)。而政府的可行性補(bǔ)助作為政府對(duì)項(xiàng)目公司成本的合理補(bǔ)償，若將該補(bǔ)償納入企業(yè)所得稅義務(wù)，那么會(huì)在一定程度上降低了補(bǔ)償效果，因此本文建議國家相關(guān)部門出臺(tái)可行性補(bǔ)助的減免政策。

（二）普通持股及有限合伙基金持股涉稅分析

社會(huì)資本方對(duì)設(shè)立的項(xiàng)目公司一般通過持有股份來進(jìn)行控制，主要有普通股權(quán)持股和有限合伙基金持股兩種方式。當(dāng)前，社會(huì)資本方在持股階段及退出階段面臨的企業(yè)所得稅影響稅務(wù)爭議較多，下文將進(jìn)行具體分析。

1.普通持股方式下的涉稅分析。持股期間，若社會(huì)資本方取得項(xiàng)目公司的分紅符合居民企業(yè)之間股息紅利的免稅政策，則免征企業(yè)所得稅。在實(shí)務(wù)中，政府及社會(huì)資本方分別持股項(xiàng)目公司的情況下，項(xiàng)目公司往往會(huì)存在不按持股比例且向社會(huì)資本方超額分紅的情況。該情況下，超額分紅屬于稅政免稅范疇還是政府財(cái)政補(bǔ)貼繳納企業(yè)所得稅，需要具體情況具體分析。本文認(rèn)為社會(huì)資本方獲得的超額分紅不應(yīng)作為政府補(bǔ)貼，而是應(yīng)從國家的征稅原理和《公司法》的規(guī)定來分析，超額分紅不應(yīng)被認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)。這樣做的原因主要有：其一，為了杜絕企業(yè)所得稅的重復(fù)征稅，稅法規(guī)定了符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利免征企業(yè)所得稅。無論投資方是哪一方，如果被投資方已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅，不論不同投資方取得分紅的金額大小，對(duì)投資方收到的分紅若進(jìn)一步要求繳納企業(yè)所得稅，則存在重復(fù)納稅。其二，現(xiàn)有《公司法》中規(guī)定了有限責(zé)任公司的股東按照實(shí)繳出資比例分紅，另有約定的除外，同時(shí)，股份有限公司股東也可不按持股比例進(jìn)行分紅。從此角度來看，社會(huì)資本方與政府從持股的項(xiàng)目公司取得的分紅不按照持股比例分配并不違規(guī)。綜上，針對(duì)社會(huì)資本方獲得的來自于項(xiàng)目公司的超額分紅應(yīng)免征企業(yè)所得稅。

2.有限合伙基金持股下的涉稅分析。社會(huì)資本方通過有限合伙基金的方式入股并控制項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司分紅給有限合伙基金后，該基金無企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅納稅義務(wù)，但作為合伙人的社會(huì)資本方取得有限合伙基金的分紅，則是企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人。對(duì)應(yīng)社會(huì)資本方能否穿透合伙企業(yè)，進(jìn)而識(shí)別出符合企業(yè)所得稅法中居民企業(yè)之間的股息紅利免稅政策，需要斟酌考慮。不過本文基于以下四點(diǎn)考慮，認(rèn)為社會(huì)資本方可享有該免稅優(yōu)惠，主要原因如下：

（1）從納稅主體來看，有限合伙基金非企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅納稅義務(wù)人，其均是采取分紅后由合伙人繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。為此，項(xiàng)目公司分紅給有限合伙基金后，再由其分配給社會(huì)資本方，然后社會(huì)資本方作為企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

（2）從適用的稅率來看，社會(huì)資本方作為有限合伙基金的投資屬于公司制法人的合伙人，該情況下企業(yè)所獲得的股息紅利所得應(yīng)按照企業(yè)所得稅稅率征稅。

（3）從免征企業(yè)所得稅的稅法原理來看，符合條件的居民企業(yè)之間的免稅規(guī)定是為了杜絕重復(fù)征稅，社會(huì)資本方通過有限合伙基金從項(xiàng)目公司取得的股息紅利，已經(jīng)是從項(xiàng)目公司的稅后分紅。此角度來看，若針對(duì)社會(huì)資本方再次征收企業(yè)所得稅，則應(yīng)該免征。

（4）從稅收平衡原則角度來考慮，合伙企業(yè)的合伙人若是自然人需就分紅的股息紅利繳納個(gè)人所得稅本質(zhì)在于尚未完成個(gè)人所得稅繳納；但非自然人合伙人的分紅所得，由于被投資方已經(jīng)就此所得繳納企業(yè)所得稅，并無導(dǎo)致稅款流失。

從以上四個(gè)方面綜合考慮，有限合伙基金方式持股項(xiàng)目公司，社會(huì)資本方取得的分紅應(yīng)免征企業(yè)所得稅。

（三）移交環(huán)節(jié)的涉稅問題分析

目前眾多PPP 項(xiàng)目都涉及土地使用權(quán)及國有公共基礎(chǔ)設(shè)施經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)移：一是在項(xiàng)目設(shè)立時(shí)政府相關(guān)部門將各種項(xiàng)目所需資產(chǎn)（設(shè)備）等移送給項(xiàng)目公司；二是在社會(huì)資本方退出PPP 項(xiàng)目時(shí)再移送回政府相關(guān)部門。在上述兩個(gè)移送資產(chǎn)（設(shè)備）環(huán)節(jié)均衡涉及企業(yè)所得稅以及增值稅的影響。移送的資產(chǎn)（設(shè)備）的所有權(quán)屬性因移送中的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移又分為兩種情況：第一，移送的資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)給項(xiàng)目公司，比如土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司，這種情形本文簡稱為“民營+私有”；第二，移送的資產(chǎn)所有權(quán)保留在政府相關(guān)部門，并不轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司，即項(xiàng)目公司可以利用該資產(chǎn)，但所有權(quán)依然屬于政府相關(guān)部門，此種情形本文簡稱“民營+公有”。

1.資產(chǎn)權(quán)屬“民營+私有”下資產(chǎn)移送的涉稅分析

（1）設(shè)立時(shí)政府移送設(shè)備給項(xiàng)目公司。PPP 項(xiàng)目合同約定的細(xì)節(jié)不同又決定了移送方式的差異。設(shè)立環(huán)節(jié)的資產(chǎn)移送又可分為股權(quán)投資形式移送及出售資產(chǎn)方式移送。移出方為政府相關(guān)部門或社會(huì)資本方，資產(chǎn)接收方為項(xiàng)目公司。一般情況下，政府相關(guān)部門可指定其他機(jī)構(gòu)將通過土地使用權(quán)或其他相關(guān)國有資產(chǎn)對(duì)項(xiàng)目公司進(jìn)行入股并移送項(xiàng)目公司。與此類似的是，社會(huì)資本方也可以以非現(xiàn)金類的資產(chǎn)入股形式參與項(xiàng)目公司并將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給項(xiàng)目公司。在企業(yè)所得稅涉稅方面，社會(huì)資本方作為非貨幣性資產(chǎn)移出方，需要按照企業(yè)所得稅相關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所得并繳納企業(yè)所得稅，即資產(chǎn)的公允價(jià)值扣除計(jì)稅基礎(chǔ)后的差額部分；項(xiàng)目公司接受的社會(huì)資本方入股投資的非貨幣性資產(chǎn)以公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。在增值稅方面，社會(huì)資本方移送視同銷售，需按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售額并計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額；項(xiàng)目方按照社會(huì)資本方開具的增值稅專用發(fā)票，取得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)比分析可知，社會(huì)資本方股權(quán)性投資形式轉(zhuǎn)移資產(chǎn)給項(xiàng)目公司時(shí)，社會(huì)資本方與項(xiàng)目公司的企業(yè)所得稅稅負(fù)整體增加，但是社會(huì)資本方與項(xiàng)目公司的增值稅繳納義務(wù)整體稅負(fù)并未增加。但是若是以政府股權(quán)投資的方式將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給項(xiàng)目方，由于政府不能開具增值稅專用發(fā)票，由此項(xiàng)目公司產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)無法進(jìn)行抵扣，無形中增加了項(xiàng)目公司的增值稅稅負(fù)；企業(yè)所得稅稅負(fù)同樣與前述一樣，也會(huì)增加。出售的方式移送資產(chǎn)時(shí)，一般出售方是政府相關(guān)部門、受讓方是項(xiàng)目公司。政府相關(guān)部門將公共產(chǎn)品（服務(wù)）等存量項(xiàng)目出售給項(xiàng)目公司，項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)后續(xù)的建造與運(yùn)營。若項(xiàng)目公司能從對(duì)手方獲取增值稅專用發(fā)票，即可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；若對(duì)手方是小規(guī)模納稅人，那么項(xiàng)目公司就將因無法取得增值稅專票，導(dǎo)致不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，從而增加了增值稅稅負(fù)。企業(yè)所得稅方面，對(duì)于項(xiàng)目公司來說，稅負(fù)將不受影響。

（2）退出時(shí)項(xiàng)目公司移送資產(chǎn)給政府相關(guān)部門。退出時(shí)的移送方式又可分為股權(quán)收購及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)兩種方式，不同的移送方式?jīng)Q定了不同的涉稅影響。若設(shè)立時(shí)移送采用的是股權(quán)投資的方式，則退出時(shí)對(duì)應(yīng)采用股權(quán)方式退出。社會(huì)資本方將其持有的項(xiàng)目公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給政府相關(guān)部門，則社會(huì)資本方需要按照企業(yè)所得稅稅負(fù)相關(guān)規(guī)定確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并繳納企業(yè)所得稅。若在設(shè)立時(shí)移送采用出售的方式，則退出時(shí)對(duì)應(yīng)采取資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的方式?！镀髽I(yè)所得稅稅法》中規(guī)定了母公司與全資子公司之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)才應(yīng)采用賬面價(jià)值，如沒有采用賬面價(jià)值，那么轉(zhuǎn)讓方就需要以公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)按照股權(quán)的公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅。顯然這種情況并不符合上述的特殊稅務(wù)處理規(guī)定，資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)會(huì)大大增加社會(huì)資本方的企業(yè)所得稅稅負(fù)及增值稅稅負(fù)；與股權(quán)收購的退出方式比較，增值稅稅負(fù)增加了。“民營+私有”方式下，在設(shè)立環(huán)節(jié)的資產(chǎn)移送方式與退出環(huán)節(jié)的對(duì)應(yīng)并不是在實(shí)踐中均一致的。針對(duì)不一致的問題，需要進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，主要是針對(duì)社會(huì)資本方設(shè)立環(huán)節(jié)的股權(quán)投資，在退出時(shí)采取股份回購方式對(duì)股權(quán)進(jìn)行回購，然后再由項(xiàng)目公司將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給政府及相關(guān)部門。設(shè)立環(huán)節(jié)若是項(xiàng)目公司購買資產(chǎn)，則退出時(shí)可將資產(chǎn)進(jìn)行合并，一并移交政府及相關(guān)部門。但因PPP 項(xiàng)目往往周期比較長，資產(chǎn)的增值貶值、通貨膨脹等眾多因素復(fù)雜，即便稅收政策不變，但其中的涉稅問題也會(huì)復(fù)雜化，這些都需要在實(shí)務(wù)中具體問題具體對(duì)待。

2.資產(chǎn)權(quán)屬“民營+公有”資產(chǎn)移送的涉稅分析

項(xiàng)目設(shè)立時(shí)，實(shí)務(wù)中政府及相關(guān)部門大都是以無償劃撥相關(guān)土地或資產(chǎn)使用權(quán)給項(xiàng)目公司，但所有權(quán)仍舊屬于政府。項(xiàng)目公司在后期使用中不能改變資產(chǎn)的用途；同時(shí)，其在后期進(jìn)行的各種投資建設(shè)所形成的資產(chǎn)的所有權(quán)均屬于政府相關(guān)部門。合同期限屆滿，項(xiàng)目公司將項(xiàng)目中的所有資產(chǎn)再無償轉(zhuǎn)讓給政府相關(guān)部門。

考慮項(xiàng)目公司對(duì)于建造和運(yùn)營期間的資產(chǎn)始終不具有所有權(quán)，為此，項(xiàng)目公司設(shè)立時(shí)，取得資產(chǎn)及退出時(shí)無償劃轉(zhuǎn)交回政府均不涉及所有權(quán)的變更并無涉稅影響；不過，項(xiàng)目公司在PPP 項(xiàng)目投資建設(shè)中新增的資產(chǎn)退出時(shí)無償劃轉(zhuǎn)給政府則需要進(jìn)行分類討論。首先，假設(shè)有償使用，則后續(xù)新增設(shè)備歸屬政府相當(dāng)于項(xiàng)目公司獲得設(shè)立時(shí)政府移送資產(chǎn)使用權(quán)的支付對(duì)價(jià)。從交易本質(zhì)來看，新增資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)給政府時(shí)，項(xiàng)目公司視同銷售，需按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅與增值稅。其次，假設(shè)合作建房，即在設(shè)立時(shí)政府劃轉(zhuǎn)的土地使用權(quán)上由項(xiàng)目公司自有資金投入建設(shè)房屋，并新增房屋產(chǎn)權(quán)，歸政府所有。無論項(xiàng)目公司取得資產(chǎn)的形式如何，由于房屋后期產(chǎn)生的收益均歸屬于項(xiàng)目公司，故符合項(xiàng)目公司出資、政府提供土地使用權(quán)的合作建房特征。針對(duì)新增資產(chǎn)，合作建房且產(chǎn)權(quán)登記在政府名下，則產(chǎn)品自始至終登記在政府方名下，故不影響涉稅。

同時(shí)，通過分析“民營+私有”和“民營+公有”兩類涉稅情況，項(xiàng)目公司和社會(huì)資本方整體在前者中的稅負(fù)較重，后者則多種情形下不涉及資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，相關(guān)稅負(fù)明顯較輕。具體“民營+公有”來說，若是合作建房，則項(xiàng)目公司基本沒有納稅負(fù)擔(dān)，不過，這只是理論中的一種探討，實(shí)務(wù)中的涉稅問題仍舊取決于當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的政策解讀及自由裁量權(quán)。

三、PPP 項(xiàng)目稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及建議

（一）稅收政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)前由于我國PPP 項(xiàng)目還處于探索階段，通過上文分析可知，關(guān)于其相關(guān)法律法規(guī)并不健全，PPP 項(xiàng)目的稅收規(guī)定還參照當(dāng)前部分行業(yè)的規(guī)定。而PPP 項(xiàng)目一般具有10 ～30 年的實(shí)施期限，在這期間，稅收政策難免會(huì)發(fā)生變動(dòng)，一些稅收優(yōu)惠可能增加或者取消，因此PPP 項(xiàng)目可能將面臨成本增加或者資金流緊缺等情況。綜上，在沒有專門政策指導(dǎo)的情況下，PPP 項(xiàng)目面臨著稅收政策變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。為了防范此種風(fēng)險(xiǎn)，本文建議在PPP 項(xiàng)目簽訂合同時(shí)，可以就稅收未來的變動(dòng)做專門的商議，稅收成本如有增加，不能簡單的歸屬于某一方。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行征稅過程中，可能與項(xiàng)目公司的理解有出入，因此加大對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通也是必要的。

（二）參與方稅務(wù)違約的風(fēng)險(xiǎn)

在PPP 項(xiàng)目中也可能會(huì)遇到社會(huì)資本方、經(jīng)營單位，或者施工單位、政府出資等違約的情況，面對(duì)這種特殊情況，項(xiàng)目參與方將面臨著不同的納稅義務(wù)。例如如果施工單位違約了，其支付的違約款可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，政府的罰款除外。而項(xiàng)目公司若收取了違約金，按照增值稅相關(guān)規(guī)定，其違約金應(yīng)作為向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用，其相關(guān)違約金應(yīng)計(jì)入銷售額，按照銷售行為合并計(jì)算繳納增值稅。若政府提前收回特許經(jīng)營權(quán)，此時(shí)項(xiàng)目公司確認(rèn)的特許經(jīng)營權(quán)是按照賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)的，因此在政府收回時(shí)，應(yīng)視同向政府銷售無形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)，依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，繳納增值稅、所得稅等。綜上，違約的產(chǎn)生，將產(chǎn)生不同的納稅影響。因此，項(xiàng)目雙方在簽訂合同時(shí)，違約條款是合同雙方不容忽視的一個(gè)問題。

（三）稅收政策的改革建議

1.出臺(tái)專門的PPP項(xiàng)目稅收優(yōu)惠政策。為了減輕社會(huì)資本方成本，建議對(duì)于PPP項(xiàng)目兩個(gè)環(huán)節(jié)免稅：一是免除PPP 項(xiàng)目在項(xiàng)目公司成立階段發(fā)生的有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收；二是免除PPP 項(xiàng)目執(zhí)行到期后發(fā)生的有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移所涉及的稅收。而在PPP 項(xiàng)目公司成立階段，免除政府方和社會(huì)資本合作方按照PPP 項(xiàng)目合同約定向PPP 項(xiàng)目公司轉(zhuǎn)讓有關(guān)資產(chǎn)設(shè)計(jì)的交易環(huán)節(jié)稅收，避免因采取PPP 模式而增加PPP 項(xiàng)目的稅收負(fù)擔(dān)。在考慮從稅收政策中去鼓勵(lì)化解地方政府存量債務(wù)方面，本文認(rèn)為相關(guān)部門應(yīng)引導(dǎo)和鼓勵(lì)地方融資平臺(tái)存量項(xiàng)目轉(zhuǎn)型為PPP項(xiàng)目。同時(shí)，為了鼓勵(lì)地方政府將存量項(xiàng)目資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給PPP 項(xiàng)目公司，從社會(huì)資本合作方回收的資金主要將用于償還項(xiàng)目建設(shè)中所欠債務(wù)，建議對(duì)政府方按照PPP 項(xiàng)目合同從社會(huì)資本方取得的收入免征企業(yè)所得稅。

2. PPP 項(xiàng)目稅收政策的變通與改革?？紤]PPP 項(xiàng)目的創(chuàng)新性、獨(dú)特性，可對(duì)現(xiàn)有的稅收政策進(jìn)行適當(dāng)?shù)淖兺ㄅc改革，支持PPP 的發(fā)展。例如明股實(shí)債，可特殊情況特殊對(duì)待，以減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)；再如，設(shè)立時(shí)政府移送資產(chǎn)時(shí)可由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，增加項(xiàng)目公司的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從而減小其稅負(fù)壓力。

3.進(jìn)一步明確現(xiàn)行稅政的具體適用范圍。對(duì)于PPP 項(xiàng)目的稅收政策范圍還有待進(jìn)一步明確。比如社會(huì)資本方獲得的超額分紅或通過有限合伙基金取得的項(xiàng)目公司的分紅是否適用企業(yè)所得稅免稅優(yōu)惠等。