周國光

（長安大學(xué)經(jīng)管學(xué)院，陜西 西安 710064）

一、問題的提出

公路事業(yè)單位承擔(dān)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)和后續(xù)支出責(zé)任的公路公共基礎(chǔ)設(shè)施是公共基礎(chǔ)設(shè)施的重要組成部分，也是政府資產(chǎn)的主要構(gòu)成內(nèi)容。

作為公共基礎(chǔ)設(shè)施的組成部分，公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的會計(jì)處理應(yīng)當(dāng)執(zhí)行2017年4月17日財(cái)政部印發(fā)的《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》（財(cái)會〔2017〕11號）（以下簡稱“GAS 5”）的規(guī)定，并從2019年1月1日起，將公路公共基礎(chǔ)設(shè)施計(jì)入政府財(cái)務(wù)報(bào)告。

鑒于公路公共基礎(chǔ)設(shè)施的特殊性以及在公共基礎(chǔ)設(shè)施中的重要地位，財(cái)政部和交通運(yùn)輸部于2020年12月30日聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)公路水路公共基礎(chǔ)設(shè)施政府會計(jì)核算的通知》（財(cái)會〔2020〕23號）（以下簡稱“通知”），對公路公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)處理做出了專門規(guī)范，并要求各級交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)于2021年12月31日之前按照政府會計(jì)準(zhǔn)則制度及《通知》規(guī)定將存量公路公共基礎(chǔ)設(shè)施納入政府會計(jì)核算。

鑒于公路公共基礎(chǔ)設(shè)施與2021年3月11日財(cái)政部和交通運(yùn)輸部聯(lián)合印發(fā)的《公路資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)資〔2021〕83號）中對公路資產(chǎn)的界定是一致的，故在本文中認(rèn)為公路資產(chǎn)屬于“公路公共基礎(chǔ)設(shè)施”的同義語，并在以后的表述中采取了“公路資產(chǎn)”的簡稱。

在實(shí)施政府會計(jì)準(zhǔn)則制度之前，公路事業(yè)單位管理養(yǎng)護(hù)的公路資產(chǎn)并沒有納入會計(jì)核算體系，而是按照當(dāng)時(shí)的基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理相關(guān)規(guī)定，在公路建成交付使用時(shí)予以核銷處理。執(zhí)行政府會計(jì)準(zhǔn)則制度和《通知》的規(guī)定，不僅應(yīng)當(dāng)將2019年1月1日以后新建成的公路確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)入賬，還需要將過去已建成但尚未入賬的存量公路資產(chǎn)登記入賬。需要解決的一個(gè)關(guān)鍵性問題是：誰應(yīng)當(dāng)作為公路資產(chǎn)的記賬主體將公路資產(chǎn)登記入賬？由于存在看法上的分歧和操作上的困難，是導(dǎo)致存量公路資產(chǎn)遲遲無法入賬的一個(gè)重要原因。本文認(rèn)為有必要對此問題進(jìn)行分析，以便為進(jìn)一步的實(shí)務(wù)操作提供借鑒。

GAS 5規(guī)定，公共基礎(chǔ)設(shè)施應(yīng)當(dāng)由對其負(fù)有管理維護(hù)職責(zé)的政府會計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)。故確認(rèn)公路資產(chǎn)的基本要求是：應(yīng)當(dāng)由擁有公路資產(chǎn)管理養(yǎng)護(hù)事權(quán)并承擔(dān)相應(yīng)的后續(xù)支出責(zé)任的政府會計(jì)主體（公路事業(yè)單位）對該項(xiàng)公路資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。但如何確認(rèn)公路資產(chǎn)的記賬主體，仍有待進(jìn)一步深入研究。邵永華（2021）也提出了要“明確會計(jì)核算記賬主體”[1]的要求，但針對不同行政等級或其他分類公路基礎(chǔ)設(shè)施的記賬主體，仍缺乏較深入的討論。

需要進(jìn)一步明確的是：只承擔(dān)公路籌融資和投資建設(shè)職責(zé)、不承擔(dān)公路建成后管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的公路事業(yè)單位不應(yīng)當(dāng)屬于公路資產(chǎn)的記賬主體。按照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)定》等規(guī)定，公路建設(shè)主體應(yīng)當(dāng)將建成交付使用的公路資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)“基建轉(zhuǎn)出投資”進(jìn)行轉(zhuǎn)銷賬務(wù)處理。

明確以下事項(xiàng)也許是必要的：

（一）公路資產(chǎn)具有可分割性

一條公路可能分布在不同的行政區(qū)域，由不同的公路事業(yè)單位承擔(dān)著管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)。故一條公路可劃分為在不同行政區(qū)域的組成部分，可分別由不同的公路事業(yè)單位予以確認(rèn)。

（二）有必要區(qū)別公路資產(chǎn)的行業(yè)管理主體、行業(yè)指導(dǎo)主體和管理養(yǎng)護(hù)主體

各級地方交通運(yùn)輸主管部門屬于公路資產(chǎn)的行業(yè)管理主體；不具體承擔(dān)公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)以及不屬于基層預(yù)算單位的公路事業(yè)單位履行的是公路養(yǎng)護(hù)行業(yè)指導(dǎo)職責(zé)，均不屬于公路資產(chǎn)的管理養(yǎng)護(hù)主體。管理養(yǎng)護(hù)主體應(yīng)當(dāng)是屬于基層預(yù)算單位的公路事業(yè)單位，其基本特征是：用于公路養(yǎng)護(hù)的財(cái)政資金和其他資金納入了本單位預(yù)算；本單位是通過使用公路養(yǎng)護(hù)資金來履行公路管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)。公路資產(chǎn)的記賬主體，應(yīng)當(dāng)是具體承擔(dān)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)和養(yǎng)護(hù)支出責(zé)任的基層預(yù)算單位性質(zhì)的公路事業(yè)單位。

（三）有必要區(qū)分公路資產(chǎn)的管理養(yǎng)護(hù)主體與養(yǎng)護(hù)實(shí)施主體

管理養(yǎng)護(hù)主體可自行養(yǎng)護(hù)公路資產(chǎn)，也可采取發(fā)包的方式（及政府購買服務(wù)的方式）委托企業(yè)和其他會計(jì)主體具體實(shí)施對公路資產(chǎn)的養(yǎng)護(hù)。由于受托對公路資產(chǎn)進(jìn)行養(yǎng)護(hù)的企業(yè)或其他會計(jì)主體并不享有公路事權(quán)并承擔(dān)與公路事權(quán)相關(guān)的后續(xù)支出責(zé)任，故不應(yīng)當(dāng)作為公路資產(chǎn)的記賬主體。

二、我國公路養(yǎng)護(hù)管理及其預(yù)算管理現(xiàn)狀分析

我國的公路資產(chǎn)，包括由公路經(jīng)營企業(yè)承擔(dān)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的收費(fèi)高速公路和由公路事業(yè)單位承擔(dān)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的普通公路（含不收費(fèi)的高速公路，下同）。

（一）收費(fèi)高速公路及其養(yǎng)護(hù)資金預(yù)算管理

收費(fèi)高速公路劃分為經(jīng)營性高速公路和政府收費(fèi)高速公路。我國2020年底建成投入運(yùn)營的收費(fèi)高速公路15.29萬公里，其中政府收費(fèi)高速公路6.61萬公里；經(jīng)營性高速公路8.68萬公里[2]。

1.經(jīng)營性高速公路

經(jīng)營性高速公路（含經(jīng)營性一級公路和二級公路，下同）分別由具有融資平臺性質(zhì)的國有公路經(jīng)營企業(yè)（以下簡稱“公路融資平臺公司”）和市場化公路經(jīng)營企業(yè)（包括上市公司和其他公路經(jīng)營企業(yè)）承擔(dān)著管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)。2020年期間新疆、青海和廣西等省份有超過10000公里的政府收費(fèi)高速公路變更為經(jīng)營性高速公路，使得經(jīng)營性高速公路占比首次超過了50%，達(dá)到56.77%。山西交通控股集團(tuán)有限公司2020年底管理的4380.80公里的高速公路，雖然仍界定為政府收費(fèi)公路，但從2018年初開始收取的車輛通行費(fèi)不再上繳政府財(cái)政，收取通行費(fèi)使用的是稅務(wù)發(fā)票，依法繳納稅費(fèi)[3]，具有明顯的經(jīng)營性公路的基本特征。

經(jīng)營性高速公路養(yǎng)護(hù)所需的資金，由公路經(jīng)營企業(yè)負(fù)責(zé)籌集，并納入企業(yè)預(yù)算管理。

2.政府收費(fèi)高速公路

2020年底我國的政府收費(fèi)高速公路以及少量的政府收費(fèi)一級公路和二級公路（新疆），分別由公路經(jīng)營企業(yè)和公路事業(yè)單位承擔(dān)管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)。

伴隨著體制的變革，越來越多的省份通過投資設(shè)立的公路融資平臺公司來投資建設(shè)與運(yùn)營管理政府收費(fèi)高速公路。到2020年底為止，90%以上的政府收費(fèi)高速公路都由公路融資平臺公司承擔(dān)養(yǎng)護(hù)管理的職責(zé)。此外，一些管理養(yǎng)護(hù)政府收費(fèi)高速公路的公路事業(yè)單位，例如2020年底承擔(dān)著采取統(tǒng)貸統(tǒng)還模式投資建設(shè)與運(yùn)營管理江蘇省政府收費(fèi)高速公路職責(zé)的江蘇省高速公路經(jīng)營管理中心，就由江蘇交通控股有限公司代管。

按照財(cái)政部的規(guī)定，政府收費(fèi)公路收取的車輛通行費(fèi)需要納入財(cái)政政府性基金預(yù)算管理，故政府收費(fèi)高速公路養(yǎng)護(hù)所需的資金，應(yīng)當(dāng)由財(cái)政政府性基金預(yù)算予以安排。2020年陜西省、河南省、甘肅省和貴州省政府性基金預(yù)算安排并納入交通運(yùn)輸廳部門預(yù)算的通行費(fèi)支出，分別為134.07億元、138.52億元、44.01億元和92.98億元①這些數(shù)據(jù)分別來自陜西省、河南省、甘肅省和貴州省交通運(yùn)輸廳2020年的部門決算。。

但由于各種原因所致，有部分政府收費(fèi)公路收取的車輛通行費(fèi)沒有納入財(cái)政預(yù)算管理。2020年全國政府收費(fèi)公路車輛通行費(fèi)收入1725.40億元；但2020年全國政府性基金預(yù)算收入中的車輛通行費(fèi)收入只有905.34億元。這說明，2020年大約有接近50%的政府收費(fèi)公路通行費(fèi)收入，沒有納入財(cái)政預(yù)算管理。

（二）普通公路及其養(yǎng)護(hù)資金預(yù)算管理

1.公路養(yǎng)護(hù)管理體制

普通公路進(jìn)一步劃分為國省公路和農(nóng)村公路。

針對普通國省公路，我國不同的省份采取了不同的養(yǎng)護(hù)管理體制。新疆、青海、甘肅、廣西、山西、貴州、云南等省份實(shí)行的是縱向管理體制；陜西、河南、浙江、江蘇、廣東、福建等省份實(shí)行的是橫向管理體制②本文中涉及的有關(guān)部門預(yù)算管理的資料和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，分別來來自于相關(guān)省級、市級、縣級和鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府2020年財(cái)政決算；相關(guān)交通運(yùn)輸廳局和公路事業(yè)單位2020年部門決算。。

縱向養(yǎng)護(hù)管理體制的基本特征是：承擔(dān)普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的公路事業(yè)單位屬于省級預(yù)算單位。例如廣西公路發(fā)展中心和下設(shè)的9個(gè)市公路發(fā)展中心、85個(gè)縣公路養(yǎng)護(hù)中心均屬于納入廣西交通運(yùn)輸廳部門決算的預(yù)算單位?；鶎宇A(yù)算單位為縣級公路養(yǎng)護(hù)中心，具體承擔(dān)著廣西境內(nèi)普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)。

橫向養(yǎng)護(hù)管理的基本特征是：承擔(dān)普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的公路事業(yè)單位屬于市縣級預(yù)算單位。例如陜西省承擔(dān)普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的公路事業(yè)單位屬于市級預(yù)算單位（例如榆林市公路局）；河南省承擔(dān)普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的公路事業(yè)單位屬于縣級預(yù)算單位（例如洛陽市新安縣公路管理局）。

農(nóng)村公路養(yǎng)護(hù)管理體制全國基本是一致的，由縣級人民政府通過其下設(shè)的農(nóng)村公路管理機(jī)構(gòu)，具體承擔(dān)了對農(nóng)村公路履行管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)。

2.公路養(yǎng)護(hù)資金預(yù)算管理

目前用于普通公路養(yǎng)護(hù)的資金基本屬于財(cái)政資金。由于中央不具體承擔(dān)普通公路管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)，故中央財(cái)政用于普通公路養(yǎng)護(hù)的財(cái)政補(bǔ)助資金，通過財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度并區(qū)別不同的情況，分別納入了省市縣各級財(cái)政預(yù)算。

對于實(shí)行縱向養(yǎng)護(hù)管理體制的省份，中央財(cái)政轉(zhuǎn)移支付資金納入了省級財(cái)政預(yù)算；對于實(shí)行橫向養(yǎng)護(hù)管理體制的省份，中央財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付資金，加上省級財(cái)政通過一般公共預(yù)算安排的用于普通公路養(yǎng)護(hù)的財(cái)政資金，通過進(jìn)一步轉(zhuǎn)移支付，納入市縣級財(cái)政預(yù)算。

中央財(cái)政和省市級財(cái)政用于農(nóng)村公路養(yǎng)護(hù)的補(bǔ)助資金，通過財(cái)政逐級轉(zhuǎn)移支付，納入縣級財(cái)政預(yù)算。

三、公路資產(chǎn)記賬主體分析

（一）經(jīng)營性高速公路資產(chǎn)的記賬主體

按照《通知》中的說明，經(jīng)營性高速公路可進(jìn)一步劃分為政府和社會資本合作（PPP）模式形成的經(jīng)營性高速公路（以下簡稱“PPP高速公路”）和其他經(jīng)營性高速公路。

1.PPP高速公路的確認(rèn)主體

對于PPP高速公路，《通知》中有關(guān)確定確認(rèn)主體的規(guī)定是明確的：政府方應(yīng)當(dāng)按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同》（以下簡稱“GAS 10”）及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定確定記賬主體；采用建設(shè)—運(yùn)營—移交（BOT）方式形成但未納入全國PPP綜合信息平臺項(xiàng)目庫，且企業(yè)方已按照相關(guān)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，政府方應(yīng)當(dāng)參照GAS 10及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定確定記賬主體。

這進(jìn)一步涉及以下兩個(gè)需要討論的問題：

（1）資產(chǎn)屬性?？梢哉J(rèn)為，《通知》中明確的需要由政府會計(jì)主體按照GAS 10及其應(yīng)用指南確認(rèn)為一項(xiàng)政府資產(chǎn)的PPP高速公路，應(yīng)當(dāng)是公路經(jīng)營企業(yè)將其確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)的PPP高速公路；政府會計(jì)主體確認(rèn)的政府資產(chǎn)，采取了“PPP項(xiàng)目資產(chǎn)”的稱謂。針對PPP模式的會計(jì)處理，除了GAS 10及其應(yīng)用指南中規(guī)范了政府會計(jì)主體的會計(jì)處理以外，2021年1月26日財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號》（財(cái)會〔2021〕1號）（以下簡稱“解釋第14號”），對社會資本方PPP項(xiàng)目會計(jì)處理行為進(jìn)行了規(guī)范。按其要求，企業(yè)采取BOT、ROT和TOT運(yùn)作方式形成的基礎(chǔ)設(shè)施，符合規(guī)定條件的都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。

2020年底江蘇交通控股有限公司、河南交通投資集團(tuán)有限公司、上海城投公路投資（集團(tuán)）有限公司、河北交通投資集團(tuán)有限公司、山東高速集團(tuán)有限公司等融資平臺公司和深圳高速、寧滬高速、中原高速、山東高速等上市公司將其擁有的大多數(shù)或全部高速公路收費(fèi)權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。伴隨著《解釋第14號》的實(shí)施，采取TOT和ROT運(yùn)作方式取得的高速公路收費(fèi)權(quán)，也將被追溯調(diào)整為一項(xiàng)無形資產(chǎn)。這意味著，政府會計(jì)主體具備了將這些經(jīng)營性高速公路資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的基本條件。

（2）確認(rèn)主體?！锻ㄖ分胁⑽疵鞔_PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)主體。本文認(rèn)為，由于PPP高速公路一般具有有限的特許經(jīng)營年限，故PPP高速公路的確認(rèn)主體應(yīng)當(dāng)是特許經(jīng)營期限屆滿后接受移交并承擔(dān)后續(xù)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的公路事業(yè)單位；這本應(yīng)在政府與項(xiàng)目公司簽署的高速公路PPP項(xiàng)目合同中予以明確。鑒于目前絕大多數(shù)高速公路PPP項(xiàng)目合同中尚未明確這一重要事項(xiàng)，還存在進(jìn)一步完善合同約定內(nèi)容的空間，故有必要由省市級交通運(yùn)輸主管部門結(jié)合本地區(qū)PPP高速公路運(yùn)行的具體情況，指定專門機(jī)構(gòu)作為這些高速公路PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的記賬主體，并計(jì)入同級地方政府財(cái)務(wù)報(bào)告，使得《通知》的要求能夠得到貫徹落實(shí)。待PPP高速公路經(jīng)營期限屆滿時(shí)明確了接受移交并承擔(dān)后續(xù)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的具體公路事業(yè)單位后，再按照政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的規(guī)定做出相關(guān)資產(chǎn)無償移交的相關(guān)賬務(wù)處理。

2.其他經(jīng)營性高速公路的確認(rèn)主體

對于其他經(jīng)營性高速公路，《通知》中要求是：對于已由企業(yè)方入賬的，地方交通運(yùn)輸主管部門應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待后續(xù)相關(guān)規(guī)定明確后，再進(jìn)行調(diào)整。

本文認(rèn)為，其他經(jīng)營性高速公路應(yīng)當(dāng)是指承擔(dān)運(yùn)營管理職責(zé)的公路經(jīng)營企業(yè)將其確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，并且尚未打算執(zhí)行《解釋第14號》的規(guī)定追溯調(diào)整為無形資產(chǎn)的經(jīng)營性高速公路。

在實(shí)務(wù)中，2020年底福建省高速公路集團(tuán)有限公司、廣東省交通集團(tuán)有限公司、北京市首都公路發(fā)展集團(tuán)有限公司、天津高速公路集團(tuán)有限公司、重慶高速公路集團(tuán)有限公司等融資平臺公司和五洲交通、福建高速、粵高速、贛粵高速等上市公司將其擁有高速公路收費(fèi)權(quán)基本確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)。

如果將高速公路收費(fèi)權(quán)繼續(xù)確認(rèn)為一項(xiàng)固定資產(chǎn)，則政府會計(jì)主體就不應(yīng)當(dāng)再將其確認(rèn)為一項(xiàng)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)，否則將導(dǎo)致高速公路資產(chǎn)被重復(fù)確認(rèn)。

（二）政府收費(fèi)高速公路資產(chǎn)的確認(rèn)主體分析

《通知》中要求：對于車輛通行費(fèi)納入政府性基金預(yù)算管理且相應(yīng)的債務(wù)由政府償還的政府收費(fèi)公路（包括存量的政府收費(fèi)公路），由負(fù)責(zé)編制車輛通行費(fèi)支出預(yù)算的交通運(yùn)輸行政事業(yè)單位作為記賬主體。

存在以下三種情況需要討論：

1.由公路事業(yè)單位承擔(dān)政府收費(fèi)公路管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)

承擔(dān)政府收費(fèi)公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的公路事業(yè)單位，包括廣西高速公路還貸運(yùn)營管理中心、江蘇省高速公路經(jīng)營管理中心等公路事業(yè)單位。伴隨著越來越多的省份將政府收費(fèi)高速公路投入新組建的公路融資平臺公司進(jìn)行運(yùn)營管理，公路事業(yè)單位承擔(dān)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的政府收費(fèi)公路，主要是政府收費(fèi)一級公路和二級公路（新疆）。

承擔(dān)政府收費(fèi)公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的公路事業(yè)單位，應(yīng)當(dāng)作為這些公路資產(chǎn)的記賬主體。

2.由公路經(jīng)營企業(yè)承擔(dān)投資建設(shè)與運(yùn)營管理政府收費(fèi)公路的職責(zé)，其通行費(fèi)收支納入交通運(yùn)輸部門預(yù)算管理。

在實(shí)務(wù)中，陜西省、河南省、甘肅省、貴州省等省份的政府收費(fèi)高速公路的車輛通行費(fèi)收支納入了省交通運(yùn)輸廳部門預(yù)算，故按照《通知》的要求，應(yīng)當(dāng)由廳本級或者具體安排通行費(fèi)收支預(yù)算的廳屬預(yù)算單位作為政府收費(fèi)高速公路資產(chǎn)的確認(rèn)主體。

這意味著在這種狀況下確認(rèn)政府收費(fèi)高速公路資產(chǎn)具有可操作性。存在的主要問題是：這些政府收費(fèi)高速公路資產(chǎn)已分別被陜西交通控股集團(tuán)有限公司、河南省交通運(yùn)輸發(fā)展集團(tuán)有限公司、甘肅省公路航空旅游集團(tuán)有限公司和貴州高速公路集團(tuán)有限公司確認(rèn)為本企業(yè)的一項(xiàng)固定資產(chǎn)。如果再由政府會計(jì)主體確認(rèn)為一項(xiàng)公共基礎(chǔ)設(shè)施，則將導(dǎo)致出現(xiàn)被重復(fù)確認(rèn)的局限性。對此，暫不由政府會計(jì)主體確認(rèn)這些政府收費(fèi)高速公路資產(chǎn)，也許是一項(xiàng)明智的選擇。

3.由公路經(jīng)營企業(yè)承擔(dān)投資建設(shè)與運(yùn)營管理政府收費(fèi)公路的職責(zé)，但通行費(fèi)收支直接納入了政府財(cái)政預(yù)算管理或沒有納入政府財(cái)政預(yù)算管理。

這意味著，這些政府收費(fèi)公路的車輛通行費(fèi)收支并沒有納入交通運(yùn)輸部門預(yù)算。例如福建省2020年底擁有政府收費(fèi)公路4610.9公里，其中政府收費(fèi)高速公路4582.7公里。福建省高速公路集團(tuán)有限公司2020年底承擔(dān)運(yùn)營管理職責(zé)的政府收費(fèi)高速公路4358.30公里，是福建省主要的政府收費(fèi)高速公路運(yùn)營管理主體。但福建省交通運(yùn)輸廳2020年部門決算中只列示了7億元用地方政府收費(fèi)公路專項(xiàng)債券收入安排的支出，沒有用車輛通行費(fèi)收入安排的支出。

本文認(rèn)為，按照《通知》中的要求，對于其車輛通行費(fèi)收支沒有納入財(cái)政預(yù)算管理、或雖然納入財(cái)政預(yù)算管理但沒有納入交通運(yùn)輸部門預(yù)算管理的政府收費(fèi)公路，地方交通運(yùn)輸主管部門應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿進(jìn)行登記，待后續(xù)相關(guān)規(guī)定明確后，再進(jìn)行調(diào)整。

（三）普通國省公路資產(chǎn)的確認(rèn)主體

實(shí)行縱向管理體制的省份，為管理養(yǎng)護(hù)普通國省公路發(fā)生的支出，納入了省級交通運(yùn)輸主管部門決算。普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)是省級交通運(yùn)輸主管部門下設(shè)的公路事業(yè)單位；普通國省公路的記賬主體，應(yīng)當(dāng)是納入交通運(yùn)輸主管部門預(yù)算的基層預(yù)算單位。確認(rèn)的普通國省公路資產(chǎn)，應(yīng)體現(xiàn)在省級交通運(yùn)輸主管部門編制的部門財(cái)務(wù)報(bào)告和省財(cái)政編制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中。

以廣西為例，普通國省公路資產(chǎn)的記賬主體，應(yīng)當(dāng)是具體發(fā)生公路養(yǎng)護(hù)支出用于公路管理養(yǎng)護(hù)的85個(gè)縣公路養(yǎng)護(hù)中心。區(qū)公路發(fā)展中心和下設(shè)的9個(gè)市公路發(fā)展中心屬于履行公路養(yǎng)護(hù)行業(yè)指導(dǎo)職責(zé)的責(zé)任主體，并不具體承擔(dān)公路養(yǎng)護(hù)的職責(zé)，也不屬于公路資產(chǎn)的記賬主體。但85個(gè)縣公路養(yǎng)護(hù)中心編制的體現(xiàn)普通國省公路資產(chǎn)情況的單位財(cái)務(wù)報(bào)告，需要通過逐級匯總，逐級納入9個(gè)市公路發(fā)展中心和區(qū)公路發(fā)展中心編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)告。

在實(shí)務(wù)中，廣西交通運(yùn)輸廳、甘肅省交通運(yùn)輸廳、云南省交通運(yùn)輸廳、新疆交通運(yùn)輸廳分別在2020年部門決算中列示了14.94億元、15.47億元、35.41億元和24.63億元公路養(yǎng)護(hù)支出。山西省交通運(yùn)輸廳和貴州省交通運(yùn)輸廳雖然沒有在2020年部門決算中列示公路養(yǎng)護(hù)支出，但按其說明，公路養(yǎng)護(hù)支出列入了其他公路水路運(yùn)輸支出。這兩個(gè)省交通運(yùn)輸廳在其2020年部門決算中分別列示了28.92億元和90.66億元其他公路水路運(yùn)輸支出。

實(shí)行橫向管理體制的省份，為管理養(yǎng)護(hù)國省公路發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況，分別納入了市縣級交通運(yùn)輸部門決算。并由市縣級交通運(yùn)輸部門下屬的基層預(yù)算單位作為普通國省公路資產(chǎn)的記賬主體。確認(rèn)的普通國省公路資產(chǎn)，應(yīng)體現(xiàn)在市縣級交通運(yùn)輸主管部門編制的部門財(cái)務(wù)報(bào)告和同級財(cái)政編制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中。

在陜西省，用于普通國省公路養(yǎng)護(hù)的財(cái)政資金，納入了市級財(cái)政預(yù)算。榆林市公路局屬于承擔(dān)榆林市境內(nèi)普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的市一級預(yù)算單位和基層預(yù)算單位。故該單位應(yīng)當(dāng)作為所管理養(yǎng)護(hù)普通國省公路資產(chǎn)的記賬主體。榆林市公路局2020年部門決算中安排了3.0313億元的公路養(yǎng)護(hù)支出。雖然榆林市公路局的部門預(yù)算沒有納入榆林市交通運(yùn)輸局部門預(yù)算體系，但并不影響其作為榆林市境內(nèi)普通國省公路資產(chǎn)記賬主體的地位。榆林市公路局下設(shè)的定邊公路段、靖邊公路段、神木公路段、府谷公路段等縣區(qū)級公路段，屬于非法人性質(zhì)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)而不是基層預(yù)算單位，故不應(yīng)當(dāng)作為所管理養(yǎng)護(hù)普通國省公路資產(chǎn)的記賬主體。

在福建省，用于普通國省公路養(yǎng)護(hù)的財(cái)政資金，納入了市級財(cái)政預(yù)算。福州市公路事業(yè)發(fā)展中心2020年部門年決算中的公路養(yǎng)護(hù)支出30967.62萬元。但福州市公路事業(yè)單位發(fā)展中心屬于福州市一級預(yù)算單位；作為二級和基層預(yù)算單位的閩侯、閩清、永泰等公路事業(yè)發(fā)展中心具體承擔(dān)了普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)，因此應(yīng)作為所管理養(yǎng)護(hù)普通國省公路資產(chǎn)的記賬主體。

在河南省，用于普通國省公路養(yǎng)護(hù)的財(cái)政資金，納入了縣級財(cái)政預(yù)算。洛陽市新安縣公路管理局屬于承擔(dān)新安縣境內(nèi)普通國省公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的縣交通運(yùn)輸局的基層預(yù)算單位。該單位編制的2020年部門決算中安排了1003.41萬元用于普通國省公路養(yǎng)護(hù)的支出，故應(yīng)當(dāng)作為所管理養(yǎng)護(hù)普通國省公路資產(chǎn)的記賬主體。

（四）農(nóng)村公路資產(chǎn)的確認(rèn)主體

按照國務(wù)院的規(guī)定以及現(xiàn)行農(nóng)村公路管理體制，擁有農(nóng)村公路管理養(yǎng)護(hù)事權(quán)并承擔(dān)其后續(xù)支出責(zé)任的應(yīng)當(dāng)是屬于縣級預(yù)算單位的公路事業(yè)單位。故應(yīng)當(dāng)由該單位作為確認(rèn)所管理養(yǎng)護(hù)農(nóng)村公路的政府會計(jì)主體，并體現(xiàn)在縣級交通運(yùn)輸局編制的部門財(cái)務(wù)報(bào)告中和縣級財(cái)政局編制的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中。

在實(shí)務(wù)中，河南省洛陽市新安縣農(nóng)村公路管理所屬于新安縣交通運(yùn)輸局下屬的承擔(dān)農(nóng)村公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的基層預(yù)算單位。2020年新安縣農(nóng)村公路管理所發(fā)生了1577.79萬元用于農(nóng)村公路養(yǎng)護(hù)的支出。 作為陜西省榆林市府谷縣交通運(yùn)輸局基層預(yù)算單位的府谷縣農(nóng)村公路養(yǎng)護(hù)中心，2020年部門決算中也列示了0.2113億元用于農(nóng)村公路養(yǎng)護(hù)的支出。新安縣農(nóng)村公路管理所和府谷縣農(nóng)村公路養(yǎng)護(hù)中心應(yīng)當(dāng)作為所管理養(yǎng)護(hù)的農(nóng)村公路資產(chǎn)的記賬主體。

龐文群（2021）提出，陜西省漢中市的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府、村委會負(fù)責(zé)一般鄉(xiāng)道、村組道路的養(yǎng)護(hù)管理[4]。這產(chǎn)生需要進(jìn)一步討論的以下兩個(gè)問題：

1.鄉(xiāng)鎮(zhèn)級人民政府是否也應(yīng)當(dāng)具體承擔(dān)一些鄉(xiāng)村公路的管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)，并作為這些鄉(xiāng)村公路資產(chǎn)的確認(rèn)主體？

本文認(rèn)為，如果鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府作為鄉(xiāng)村公路的確認(rèn)主體，需具備的條件是：（1）中央和省市縣各級地方財(cái)政用于農(nóng)村公路養(yǎng)護(hù)的補(bǔ)助資金，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)移支付到鄉(xiāng)鎮(zhèn)級財(cái)政；（2）鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府需要設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)（一般為事業(yè)單位）來持續(xù)性地承擔(dān)本行政區(qū)域內(nèi)相關(guān)鄉(xiāng)村公路管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)，并作為記賬主體將這些鄉(xiāng)村公路資產(chǎn)在其編制的政府財(cái)務(wù)報(bào)告中予以列示。

筆者查詢了有限的鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府2020年的財(cái)政決算報(bào)告，包括西部地區(qū)的陜西省渭南市富平縣薛鎮(zhèn)和西安市藍(lán)田縣湯峪鎮(zhèn)與焦岱鎮(zhèn)，漢中市西鄉(xiāng)縣子午鎮(zhèn)和楊河鎮(zhèn)以及佛坪縣岳壩鎮(zhèn)和長角壩鎮(zhèn)；中部地區(qū)的河南省鄭州市鞏義市米河鎮(zhèn)和洛陽市新安縣鐵門鎮(zhèn)；東部地區(qū)的江蘇省蘇州市張家港市經(jīng)開區(qū)（楊舍鎮(zhèn)）和鎮(zhèn)江市丹陽市延陵鎮(zhèn)。除了藍(lán)田縣湯峪鎮(zhèn)和焦岱鎮(zhèn)分別用一般公共預(yù)算資金安排了48700元和5700元的公路養(yǎng)護(hù)支出以外，其他鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府均未發(fā)生用財(cái)政資金安排的公路養(yǎng)護(hù)支出。

本文認(rèn)為，如果鄉(xiāng)鎮(zhèn)級財(cái)政沒有安排公路養(yǎng)護(hù)支出，意味著鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府并未擁有鄉(xiāng)村公路事權(quán)和相應(yīng)的后續(xù)支出責(zé)任，不應(yīng)當(dāng)作為確認(rèn)鄉(xiāng)村公路資產(chǎn)的政府會計(jì)主體。如果鄉(xiāng)鎮(zhèn)級政府適當(dāng)安排了一些公路養(yǎng)護(hù)支出，則需要進(jìn)一步分析，這些養(yǎng)護(hù)支出是否用于持續(xù)性地承擔(dān)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的部分鄉(xiāng)村公路？如果持續(xù)性地承擔(dān)了對一些鄉(xiāng)村公路管理養(yǎng)護(hù)的職責(zé)，則需要作為這些公路資產(chǎn)的記賬主體；如果僅僅是用于對其他政府會計(jì)主體持續(xù)性承擔(dān)管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)的鄉(xiāng)村公路支出的補(bǔ)助，則不應(yīng)作為這些鄉(xiāng)村公路資產(chǎn)的記賬主體。

2.行政村是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相關(guān)村公路的管理養(yǎng)護(hù)職責(zé)，并作為這些村公路資產(chǎn)的確認(rèn)主體？

這涉及到一個(gè)重要的問題：村公路應(yīng)當(dāng)是政府資產(chǎn)，還是集體所有制資產(chǎn)？這個(gè)問題目前尚不明確，還需要按照交通運(yùn)輸部的立法工作部署，在“十四五”期間通過對《中華人民共和國公路法》的修訂來明確村公路的法律地位[5]。

作為公共基礎(chǔ)設(shè)施重要組成部分的公路應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)為面向社會公眾提供公共通行服務(wù)的公共道路，故村公路應(yīng)當(dāng)屬于政府資產(chǎn)。如果將村公路界定為集體所有制資產(chǎn)，則不具備向社會公眾提供公共通行服務(wù)的功能，也不就應(yīng)當(dāng)采取“公路”的稱謂。

其次，行政村不屬于一級政府或政府部門和政府機(jī)構(gòu)，行政村會計(jì)主體不屬于政府會計(jì)主體，故如果將村公路界定為政府資產(chǎn)，作為政府資產(chǎn)和公共基礎(chǔ)設(shè)施重要組成部分的村公路資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)由行政村來確認(rèn)。