庾媛媛

（廣東省高速公路發(fā)展股份有限公司，廣東 廣州 510623）

為全力做好新冠疫情防控工作，根據(jù)交通運輸部統(tǒng)一部署，全國收費公路2020年2月17日至5月5日（下稱“疫情期間”）免收通行費。政策發(fā)布后，高速公路企業(yè)不得不面對收入為零、支出剛性的局面，如何應對是對高速公路企業(yè)的一次考驗。為此，交通運輸部在出臺免費通行政策的同時表示政府將另行研究出臺相關(guān)配套保障政策，統(tǒng)籌維護收費公路使用者、債權(quán)人、投資者和經(jīng)營者的合法利益。筆者在基于政府將以經(jīng)營期結(jié)束后延長收費期的方式對公路企業(yè)予以補償?shù)募僭O前提下，展開思考。

一、疫情免費對高速公路企業(yè)的影響

根據(jù)交通運輸部《2019年全國收費公路統(tǒng)計公報》顯示：2019年末，全國高速公路14.28萬公里，債務余額5.80萬億元；2019年度，全國高速公路通行費收入5551億元，支出10224億元，通行費收支缺口4673億元；2019年度支出總額中，償還債務本金5312億元，償還債務利息2676億元，占比分別為51.96%、26.17%。我國高速公路通行費收支缺口較大，償債壓力大。免費政策發(fā)布后，對高速公路企業(yè)影響嚴重。

（一）高速公路企業(yè)收入下滑，利潤銳減。以廣東省內(nèi)上市公司為例，根據(jù)粵高速A、深高速、東莞控股發(fā)布的2020年半年報推測，2020年疫情免費期間免收通行費分別約11.23、11.58和3.42億元；受免費政策影響，2020年上半年通行費收入分別下滑55%、53%和55%，利潤同比減少7.42、8.83（已剔除上年同期特殊事項影響6.52億元）和2.35億元。高速公路通行費作為各公司的核心收入來源，免費通行對利潤沖擊明顯。

（二）高速公路剛性支出如養(yǎng)護費用、運營管理費用、利息支出等基本與上年持平。本次高速公路免費通行，旨在促進物流運轉(zhuǎn)，國家要求免費不免服務。各高速公路企業(yè)按照相關(guān)部門要求，增派人員力量，做好組織，提高車輛通行效率；強化收費站和服務區(qū)衛(wèi)生管理，做好公共區(qū)域通風、消毒及污染物處理等工作；配發(fā)防護用品，嚴格落實員工上崗防疫措施，確保一線員工和過往司乘人員健康安全。以深高速為例，2020年上半年通行費收入10.46億元，同比下降53%，與通行費收入相關(guān)的主營業(yè)務成本9.44億元，同比僅下降10.27%。剔除疫情期間實施社保減免政策、上年同期專項施工等因素影響，人工成本、養(yǎng)護費用基本與上期持平。

（三）收支缺口擴大，資金壓力大，現(xiàn)金流斷裂風險加劇。以深高速為例，受疫情期間高速公路免費政策影響，2020年上半年，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入凈額-1.57億元，同比減少9.76億元。

（四）財務狀況惡化、財務指標下降。以深高速為例，2020年上半年，凈資產(chǎn)收益率僅0.24%，同比減少8.56個百分點；每股收益0.02元，同比減少97.22%。利息保障倍數(shù)由上年同期5.76下降到0.64，EBITDA利息倍數(shù)由上年同期8.21下降到2.50。

由上可見，免費政策的實施使高速公路企業(yè)在疫情防控工作期間的收入下滑、剛性成本不減，造成財務狀況惡化、財務指標下降，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績帶來負面影響。且上述上市公司所經(jīng)營和投資的高速公路項目具有良好的區(qū)位優(yōu)勢、資產(chǎn)狀況優(yōu)良，疫情免費通行對其他高速公路企業(yè)的負面影響將會更大。而企業(yè)自身狀況的惡化，將延導至銀行等債權(quán)人、投資者等利益相關(guān)者，影響社會面廣泛。

二、免收通行費期間會計處理方法探析

會計是經(jīng)濟的反應。免收通行費期間，公路企業(yè)基于免費不免服務的原則，相關(guān)的公路養(yǎng)護、運營成本正常發(fā)生；路產(chǎn)仍按工作量法/平均年限法等折舊或攤銷，這些成本反映在利潤表主營業(yè)務成本項目。這一會計處理，符合現(xiàn)行會計準則，也得到行業(yè)內(nèi)企業(yè)的普遍認可。但基于政府將以經(jīng)營期結(jié)束后延長收費期的方式予以補償?shù)募僭O前提下，如何準確反映這一事項，需進一步探討。

（一）適用《企業(yè)會計準則——基本準則》，將疫情期間發(fā)生的主營業(yè)務成本資本化，計入非流動資產(chǎn)，在剩余經(jīng)營期進行攤銷。

根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》第二十條：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。符合第二十條規(guī)定的前提下，還需同時滿足與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。

根據(jù)企業(yè)會計準則，免收通行費期間的成本支出能夠換取收費期的延長，延長的收費期歸屬于企業(yè)，收費期延長意味著通行費收入及相應收益將流入企業(yè)。在此前提下，免通行費期間的相關(guān)成本費用屬于實現(xiàn)高速公路未來收費權(quán)的必要的、合理的支出，屬于達到相關(guān)資產(chǎn)可使用狀態(tài)的必要的一部分，也是實現(xiàn)在剩余期限內(nèi)收費的必要條件；且上述成本支出能夠可靠計量。因此，免收通行費期間的成本支出符合資產(chǎn)定義，屬于資本性支出，形成非流動資產(chǎn)。

從合理性角度進一步分析，合理區(qū)分“資本化”和“費用化”的關(guān)鍵在于判斷發(fā)生的成本費用支出屬于“為了獲取資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)而發(fā)生的必要支出”和“為了維持企業(yè)作為一個獨立法人的日常運作而發(fā)生的一般管理性支出”。在正常收費時，高速公路企業(yè)發(fā)生的與通行費相關(guān)的成本、費用是為了獲取通行費收入，但是在免通行費期間成本、費用無通行費收入保障，如果費用化將導致收入成本嚴重不匹配，這與經(jīng)營實際不符。在國家給予延長收費期限的預期下，免收費期內(nèi)發(fā)生的相關(guān)支出將由高速公路未來的收費權(quán)進行補償，而這些支出也是為了獲取資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)（收費期延長）而發(fā)生的必要支出，應予以資本化。

（二）適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則，將疫情期間免收的通行費確認為收入，同時確定合同資產(chǎn)。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則第四條：“企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入”。第四十一條：“合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已經(jīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素”。

疫情期間，高速公路免費通行，可視同是政府向公路企業(yè)購買的一項服務，公路企業(yè)已在疫情期間向客戶轉(zhuǎn)讓了商品。在基于政府將以經(jīng)營期結(jié)束后延長收費期的方式對企業(yè)予以補償?shù)募僭O前提下，免收費期間發(fā)生的成本預期能夠收回。企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素，故應確認收入，同時確認合同資產(chǎn)。

（三）適用《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》準則，將預計補償?shù)墓蕛r值確認為無形資產(chǎn)，同時確認其他收益；后續(xù)期間無形資產(chǎn)進行減值測試，不折舊；在延長收費期間將無形資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至營業(yè)成本。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第16 號——政府補助》及應用指南有關(guān)政府補助的定義和特征，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，政府補助具有無償性的特征。

由于該項補償?shù)氖谟柚黧w為各省級人民政府，同時，企業(yè)不需針對該項補償向政府交付商品或服務等對價，為單方面受益。因此，上述延長收費期限補償符合政府補助有關(guān)定義和特征，應適用政府補助準則。此外，由于此次延長收費期限主要是補償疫情防控期間的損失，故為與收益相關(guān)的政府補助，應于收到政府延長收費期限批復時直接計入當期損益。

在具體操作上，收到政府延長收費期限批復，按補償?shù)墓蕛r值入賬。為確定未來延長某月公路經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的公允價值，企業(yè)需聘請專業(yè)評估機構(gòu)對延長期公路經(jīng)營權(quán)的公允價值進行評估，將評估的公允價值折現(xiàn)至收到延長收費權(quán)批復時點的現(xiàn)值作為入賬價值，同時由于該應收補償并非一項金融資產(chǎn)，該入賬價值確認后，以后每個資產(chǎn)負債表日無須考慮后續(xù)公允價值的變動（不包括無形資產(chǎn)整體可能出現(xiàn)的減值）和時間價值的影響。

三、部分高速公路企業(yè)會計處理方式

根據(jù)上市公司公布的2020年年報，以廣東省為例。粵高速A將2020年2月17日至2020年5月5日疫情防控期間發(fā)生的相關(guān)運營支出計入無形資產(chǎn)——收費公路特許經(jīng)營權(quán)賬面價值，并于2020年5月開始對其在剩余經(jīng)營期限根據(jù)車流量法計提攤銷。深高速根據(jù)對廣東省交通運輸管理部門關(guān)于新冠肺炎疫情防控期間免收收費公路車輛通行費有關(guān)事宜的文件的理解和判斷，對廣東省內(nèi)的收費公路項目相應確認了收入，并確認與收入對應的合同資產(chǎn)。東莞控股未進行會計處理。2020年度，深高速每股收益為0.936元，凈資產(chǎn)收益率為10.83%；粵高速A每股收益0.42元，凈資產(chǎn)收益率為8.27%。財務指標較半年報有明顯好轉(zhuǎn)，也更能真實反應企業(yè)實際經(jīng)營成果和財務狀況。

上述核算方法適用的企業(yè)會計準則各有不同，既具有一定的合理性，同時也存在突破現(xiàn)行準則之處。但在基于政府出臺延長收費期補償政策的假設下，均有助于較為合理、真實地反映企業(yè)當期財務報表。高速公路企業(yè)隸屬的交通運輸是國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的基礎性、戰(zhàn)略性重要行業(yè)，高速公路企業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展對國民經(jīng)濟至關(guān)重要。本文結(jié)合高速公路企業(yè)特點，對疫情期間會計處理提出探討，希望對會計實務工作提供一定的參考和借鑒作用。