●陳鏡先

一、問題的提出

營商環(huán)境是一國核心競爭力的重要體現(xiàn)，近年來，許多發(fā)達國家，甚至發(fā)展中國家，都在大力優(yōu)化營商環(huán)境，包括簡化開辦企業(yè)手續(xù)、醞釀出臺減稅措施等。在這一輪全球競爭的大背景下，中國企業(yè)乃至整體中國經(jīng)濟都要有緊迫感和“搶跑”意識，基于全球競爭的寬廣視野，深度參與國際競爭并贏得先機?！?〕參見《李克強為啥一周內(nèi)連提這件事？》，http://www.gov.cn/zhengce/2017-04/30/content_5190085.htm，2021年9月19日訪問。作為全球經(jīng)濟競爭的一個重要主戰(zhàn)場，無論是世界經(jīng)濟論壇的《全球競爭力報告》，還是世界銀行的《營商環(huán)境報告》，都將稅收作為一個重要的評價指標。美國稅收基金會發(fā)布的《國際稅收競爭力指數(shù)》則對35個經(jīng)合組織（OECD）成員國的國際稅收競爭力進行了專門評估。面對錯綜復雜的國際和國內(nèi)形勢，中國該如何提升自身的國際稅制競爭力，在日益激烈的國際稅收競爭中占據(jù)優(yōu)勢地位，是我們必須要直面的重大和現(xiàn)實問題。

在國際層面，新一輪國際稅收競爭浪潮的興起及發(fā)展趨勢的轉(zhuǎn)變，對中國推進國際稅制改革帶來了持續(xù)挑戰(zhàn)。2017年號稱美國史上最大的稅制改革方案掀起了新一輪的全球減稅浪潮，英國、印度、越南、泰國等國紛紛跟進實施減稅政策，以期在國際競爭中吸引更多的外資和跨國公司轉(zhuǎn)移，以刺激本國經(jīng)濟的發(fā)展?！?〕參見王輝耀：《中國如何應對全球減稅競爭》，載《北京青年報》2019年10月13日，第A02版。而拜登政府推行的最新稅改方案以及通過G7極力主張的全球最低稅規(guī)則（以下簡稱支柱二規(guī)則），則改變了以大幅減稅為主旋律的稅改趨勢，重塑了國際稅收競爭的格局。在增稅成為美國本輪稅制改革主基調(diào)的同時，美國政府非常擔心其稅制的國際競爭力下降，特別是公司所得稅稅率上升至28%，將使其再次成為OECD成員國中稅率最高的國家，利潤轉(zhuǎn)移、就業(yè)外遷、公司倒置、富人棄籍等諸多稅收難題或?qū)⒏与y解?！?〕參見勵賀林、姚麗：《G7支持下的全球最低稅會走向世界嗎》，https://www.yicai.com/news/101076425.html，2021年9月19日訪問。為此，美國極力在G7、G20、OECD和BEPS包容性框架下推行支柱二規(guī)則，以確保相關(guān)大型跨國企業(yè)集團需要按照至少15%的全球最低稅率繳稅。全球最低稅率能夠有效縮小美國與其他稅收管轄區(qū)之間的稅率差距，使其能在增稅的同時防止自身稅制的國際競爭力降低，從而服務于國內(nèi)的稅制改革?？陀^上言，支柱二規(guī)則能夠在一定程度上遏制國際社會長期存在的有害稅收競爭現(xiàn)象，解決沒有底線的“逐底競爭”問題，但絕非意味著國際稅收競爭的終結(jié)，相反，未來全球競爭力博弈將會進一步加劇，使各國面臨國際稅收競爭的新形勢、新格局和新挑戰(zhàn)。一方面，支柱二規(guī)則主要體現(xiàn)的是以美國為首的發(fā)達國家增加財政收入、促進資本和利潤回流、維持自身稅制競爭力的利益需求；〔4〕在130個BEPS包容性框架成員就支柱二規(guī)則達成共識后，美國財長耶倫便直言這將有助于美國建立起一個幫助美國工人和企業(yè)在全球經(jīng)濟競爭中獲勝的稅收制度。See US Department of the Treasury, Statement from Secretary of the Treasury Janet L. Yellen on Today’s Agreement of 130 Countries to Support a Global Minimum Tax for the World’s Largest Corporations, https://home.treasury.gov/news/press-releases/jy0255, last visit on September 19, 2021.另一方面，現(xiàn)行支柱二規(guī)則并未充分兼顧不同發(fā)展階段經(jīng)濟體的發(fā)展需求，或?qū)⑾拗茝V大發(fā)展中國家利用稅收優(yōu)惠促進對外開放的政策空間，對其稅制競爭力帶來極大挑戰(zhàn)，進而導致其在全球經(jīng)濟競爭中居于劣勢。為此，中國應當對國際稅收競爭的最新形勢及其重大影響有一個充分的研判，積極應對國際稅改對中國國際稅制競爭力帶來的挑戰(zhàn)。

在國內(nèi)層面，構(gòu)建新發(fā)展格局的戰(zhàn)略目標要求中國將提升稅制競爭力作為深化國際稅制改革的重要考量。《中華人民共和國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和2035年遠景目標綱要》提出要加快構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局，立足國內(nèi)大循環(huán)，協(xié)同推進強大國內(nèi)市場和貿(mào)易強國建設，形成全球資源要素強大引力場，促進內(nèi)需和外需、進口和出口、引進外資和對外投資的協(xié)調(diào)發(fā)展，加快培育參與國際合作和競爭新優(yōu)勢。這就要求中國積極構(gòu)建具有國際競爭力和吸引力的國際稅收法治環(huán)境，切實服務于新發(fā)展格局的需要。一方面，為了優(yōu)化營商環(huán)境、促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展，中國已經(jīng)實施了多輪減稅降費政策，今后還將繼續(xù)執(zhí)行制度性減稅政策、實施新的結(jié)構(gòu)性減稅舉措。在進一步優(yōu)化減稅政策時，還應將提升國際稅制競爭力納入政策考量。另一方面，在推進海南自由貿(mào)易港、粵港澳大灣區(qū)建設時，中國均已明確提出要構(gòu)建具有國際競爭力的稅收制度，所以應在總結(jié)國內(nèi)外國際稅制改革經(jīng)驗的基礎上，對自身的國際稅制進行系統(tǒng)性改革。

二、國際稅收競爭與稅制競爭力的理論構(gòu)建

國際稅收競爭是經(jīng)濟全球化和國家稅收主權(quán)原則下必然存在的客觀現(xiàn)象。在經(jīng)濟全球化背景下，生產(chǎn)要素能夠在不同國家和地區(qū)間自由流動，但因資本等流動性生產(chǎn)要素對稅收具有較強的敏感度，各國稅負水平的差異便成為決定生產(chǎn)要素流向的一個重要因素，國際稅收競爭問題由此而生。〔5〕參見劉劍文主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2020年版，第398頁。

從吸引外資的角度看，各國政府競相運用稅收措施吸引外來流動性生產(chǎn)要素，為本國的發(fā)展爭取經(jīng)濟資源；從對外投資的角度看，各主要資本輸出國也紛紛運用稅收措施鼓勵企業(yè)對外投資，提升企業(yè)和國家的國際競爭力?！?〕參見計金標、應濤：《“一帶一路”背景下加強我國“走出去”企業(yè)稅制競爭力研究》，載《中央財經(jīng)大學學報》 2017年第7期，第20頁?？梢哉f，國際稅收競爭現(xiàn)象的客觀存在是探討稅制競爭力問題的前提和基礎，正是因為國際稅收競爭不可避免，才應當進一步研究如何應對國際稅收競爭、提升稅制競爭力的問題?；诖?，有必要從理論視角先對國際稅收競爭的產(chǎn)生基礎及其性質(zhì)界分作一探討，以此展開后續(xù)之論證。

（一）國際稅收競爭的產(chǎn)生基礎與性質(zhì)界分

1. 國際稅收競爭產(chǎn)生的制度基礎與經(jīng)濟基礎

國家稅收主權(quán)原則下的稅制差異是國際稅收競爭產(chǎn)生的制度基礎。根據(jù)國家稅收主權(quán)原則，一國在制定和執(zhí)行稅收法律制度及參與國際稅收協(xié)調(diào)合作等方面擁有獨立自主權(quán)，不受其他國家和組織的干涉。基于經(jīng)濟、政治、社會等因素之不同，各國根據(jù)自身的稅收主權(quán)制定的稅法存在差異實屬必然。以國際稅收領(lǐng)域為例，各國的國際稅收立法在稅收管轄權(quán)、預提稅稅率、消除國際重復征稅的方法及國際反避稅等方面都或多或少存在不同，導致不同納稅人在開展跨境經(jīng)營活動時會面臨差異化的稅收負擔和合規(guī)成本。從理性經(jīng)濟人的角度出發(fā)，跨境納稅人通常會偏好在稅負更低的稅收管轄區(qū)開展經(jīng)營活動，以實現(xiàn)自身經(jīng)濟利益的最大化。

經(jīng)濟全球化背景下生產(chǎn)要素的自由流動是國際稅收競爭產(chǎn)生的經(jīng)濟基礎。國際稅收競爭是經(jīng)濟全球化的產(chǎn)物，它以生產(chǎn)要素在國家和地區(qū)間的自由流動為前提。在一個基本封閉的經(jīng)濟社會中，一國內(nèi)部的稅收制度雖然也對其他國家產(chǎn)生影響，但因生產(chǎn)要素的跨境流動有限，故影響甚微，此時的稅收競爭一般僅存在于一國內(nèi)部各個地方政府之間。隨著經(jīng)濟全球化的推進，跨境交通和通信技術(shù)的迅速發(fā)展，國際貿(mào)易和投資的壁壘不斷被消除，生產(chǎn)要素的跨境流動具備了可能性并逐漸實現(xiàn)了自由化，各國稅收政策的外溢效應隨之顯現(xiàn)。為了促進生產(chǎn)要素的輸入或輸出，各國紛紛采取降低稅率、增加稅收優(yōu)惠等減輕投資者稅收負擔的措施，由此引發(fā)國際稅收的競爭浪潮?！?〕參見劉劍文主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2020年版，第397-398頁。

2. 國際稅收競爭的性質(zhì)界分

上述分析表明，只要國際稅收競爭產(chǎn)生的基礎持續(xù)存在，國際稅收競爭現(xiàn)象便無法被徹底根除。同時，國際稅收競爭本身亦有性質(zhì)之分，理論上可將其劃分為良性稅收競爭與有害稅收競爭。前者有助于降低總體稅負，減少經(jīng)濟扭曲，提升公共產(chǎn)品的生產(chǎn)效率，〔8〕參見聶鴻杰：《國際稅收競爭的實質(zhì)及應對》，載《涉外稅務》2007年第3期，第32頁。提高參與國的福利水平，推動國內(nèi)的稅制改革；〔9〕參見湯貢亮、王越：《國際稅制競爭力對對外直接投資的影響——基于邊際有效稅率的研究》，載《經(jīng)濟與管理評論》2019年第5期，第139頁。后者則將引發(fā)破壞性的“逐底競爭”，削弱各國的財政能力，并扭曲跨境投資的選址決策，導致稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，進而影響國際稅收的公平和中性?！?0〕See Paolo Piantavigna, Tax Competition and Tax Coordination in Aggressive Tax Planning: A False Dichotomy, World Tax Journal, Vol. 9, Issue 4, 2017, p. 477.鑒于此，提升中國國際稅制競爭力的命題應當在良性稅收競爭的語境下提出和展開。一方面，適度范圍內(nèi)的國際稅收競爭是不可避免且有益的，中國應當主動和適度參與國際稅收競爭，提高參與國際稅收競爭的有效性；〔11〕參見鄧力平：《有效參與國際稅收競爭 促進開放型經(jīng)濟發(fā)展》，載《稅務研究》2007年第12期，第18頁。另一方面，中國應當積極關(guān)注和參與國際社會關(guān)于有害稅收競爭的規(guī)制行動，在提升自身國際稅制競爭力的同時，避免陷入惡性稅收競爭的泥沼。

早在1996年，OECD就已開始關(guān)注國際稅收競爭問題，并發(fā)布了一系列關(guān)于有害稅收競爭的報告。到2015年，OECD又發(fā)布了BEPS第5項行動計劃的最終報告，提出了判定有害稅收優(yōu)惠制度的五個關(guān)鍵因素：（1）無稅或低有效稅率，即該制度使得對具有地域間流動性的金融服務活動所得不征稅或雖征稅但實際稅率極低；（2）“柵圍”（ring-fenced）稅制，即該制度部分或全部地和國內(nèi)市場所適用的稅收制度隔絕開來；（3）該制度缺乏透明度；（4）沒有針對該制度的有效情報交換；（5）該制度缺乏實質(zhì)性活動要求。〔12〕參見《第5項行動計劃：考慮透明度與實質(zhì)性因素，更有效地打擊有害稅收實踐》，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1836574/5083221/files/b8c5673d9f89424eb8deb754df74b19d.pdf，2021年9月19日訪問。與此同時，OECD有害稅收實踐論壇（FHTP）還建立了針對各國稅收優(yōu)惠制度的審議機制。

與有害稅收競爭不同的是，國際稅法理論和實踐并未對良性稅收競爭作出明確定義。通過對比有害稅收競爭的特征和影響，可以發(fā)現(xiàn)良性稅收競爭應當具有如下特性：一是平衡性，即在提升稅制競爭力與汲取必要的財政收入之間維持平衡，防范因過度的稅收競爭導致國家陷入財政困境，引發(fā)政府財政赤字危機。二是透明性，即一國的稅收優(yōu)惠制度應當具有透明度，避免因透明度缺乏而致稅務處理的錯配或產(chǎn)生雙重不征稅的情況。〔13〕同上注。三是實質(zhì)性，即稅收優(yōu)惠政策的設計應當突出經(jīng)濟實質(zhì)要求，企業(yè)必須具備足夠的經(jīng)濟實質(zhì)才能夠享受稅收優(yōu)惠待遇。〔14〕針對該點，《海南自由貿(mào)易港建設總體方案》在提出“形成具有國際競爭力的稅收制度”的同時，也強調(diào)要“制定簡明易行的實質(zhì)經(jīng)營地、所在地居住判定標準，強化對偷漏稅風險的識別，防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，避免成為‘避稅天堂’”。四是協(xié)調(diào)性，即稅收制度應當與投資、貿(mào)易、金融等其他法律制度協(xié)調(diào)配合。一國應避免過度依賴稅收優(yōu)惠政策進行稅收競爭，系統(tǒng)性提升自身法治營商環(huán)境的國際競爭力?！?5〕參見崔曉靜、陳鏡先：《〈外商投資法〉中的稅收法律問題研究》，載《中國法律評論》2020年第3期，第198頁。

（二）稅制競爭力的內(nèi)涵界定與維度展開

國際稅收競爭的核心是各國稅收法律制度之間的競爭。制度競爭是不同制度之間的“爭勝”，是多個制度供給主體通過一定的過程或載體檢驗其制度安排之優(yōu)劣和利弊的活動。國家間的制度競爭主要圍繞法律和政策等正式制度展開，其性質(zhì)歸根結(jié)底是各國在制度供給能力上的競爭?！?6〕參見馮輝：《制度、制度競爭與中國經(jīng)濟法的發(fā)展——紀念中國經(jīng)濟法三十年》，載《華東政法大學學報》2008年第6期，第49-50頁?？梢?，國際稅收法律制度競爭是國際稅收競爭的核心，一國的國際稅收競爭力從根本上取決于其稅制競爭力。

1. 稅制競爭力的內(nèi)涵

對“稅制競爭力”的界定可基于如下視角：從國際稅收的角度看，一般認為，稅制競爭力是一國的稅制能夠促進本國經(jīng)濟在國際經(jīng)濟競爭中占據(jù)比較優(yōu)勢的能力，是稅制吸引國際經(jīng)濟資源和促進本國企業(yè)和產(chǎn)品參與國際競爭的能力?！?7〕參見王越、湯貢亮：《競爭力稅制的目標取向與評價體系構(gòu)建》，載《稅收經(jīng)濟研究》2020年第3期，第15頁。從“引進來”的角度看，稅制競爭力體現(xiàn)為稅制吸引生產(chǎn)要素的能力，如吸引外資、吸引人才、吸引企業(yè)總部等。從“走出去”的角度看，稅制競爭力體現(xiàn)為稅制促進本國企業(yè)和產(chǎn)品參與國際競爭的能力，如在全球產(chǎn)業(yè)鏈和價值鏈中，提升對外貿(mào)易和投資的體量規(guī)模和盈利水平的能力?！?8〕參見國家稅務總局稅科所課題組：《財稅制度國際競爭力問題研究》，載《財政研究》2010年第10期，第3頁。

由于各國跨境雙向投資的戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)和發(fā)展階段存在差異，所以對稅制競爭力的側(cè)重點亦有不同。一國雙向投資結(jié)構(gòu)發(fā)展階段的變化很大程度上反映了該國參與經(jīng)濟全球化的深度以及該國經(jīng)濟實力特別是其企業(yè)實力提高的幅度。〔19〕參見梁軍、謝康：《中國“雙向投資”的結(jié)構(gòu)：階段檢驗與發(fā)展趨勢》，載《世界經(jīng)濟研究》2008年第1期，第3頁。相應地，各國的國際稅收立法也應當因勢而謀、因國而異，順應和支持國家的經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略，消除跨境貿(mào)易、投資和融資中的各種稅收障礙與壁壘，促進國際貿(mào)易、投資和融資的便利化。〔20〕參見崔曉靜：《論中國特色國際稅收法治體系之建構(gòu)》，載《中國法學》2020年第5期，第164頁。對于廣大發(fā)展中國家而言，其通常迫切需要引進大量外國資本以促進本國經(jīng)濟的發(fā)展，故而更加注重從“引進來”的角度提高自身稅制的競爭力，如為外國投資者和外商投資企業(yè)提供一系列豐厚的稅收優(yōu)惠。相形之下，許多發(fā)達國家和新興經(jīng)濟體為了鼓勵資本輸出、提升本國企業(yè)在國際市場上的競爭力，更加注重從“走出去”的角度提升稅制競爭力，如采用遲延納稅、免稅法、單方面稅收饒讓抵免等制度。

應當看到，國家競爭力與企業(yè)競爭力息息相關(guān)、相互交融，二者具有相互傳導和轉(zhuǎn)化之效應。一方面，稅負高低將直接影響企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，進而影響其價格競爭力，所以國家在降低稅負的同時，也將提升企業(yè)的價格競爭力；另一方面，企業(yè)是市場經(jīng)濟運行的微觀基礎及市場活動最基本的主體，一國整體經(jīng)濟的競爭力追根溯源是建立在本國企業(yè)等市場主體的競爭力之上的。

2. 稅制競爭力的維度展開

理論界與實務界已對如何確定稅制競爭力的影響因素與評價指標作出了有益嘗試，〔21〕例如，《世界銀行營商環(huán)境報告》的納稅指標體系包括納稅次數(shù)、納稅時間、總稅率、報稅后事項。又如，美國稅收基金會的國際稅收競爭力評價指標包括稅收管轄權(quán)的范圍（全球稅制/屬地稅制）、預提稅、稅收協(xié)定網(wǎng)絡、國際稅收監(jiān)管。再如，中國學者提出稅制競爭力的評價指標包括稅制的公平與合理程度、稅負水平、稅收優(yōu)惠、出口稅收政策、稅收管理水平、國際稅收協(xié)調(diào)水平。參見龔輝文：《稅制競爭力初探》，載《稅務研究》2004年第2期，第29-36頁。本文旨在確定一個考察稅制競爭力的理論分析框架，為中國提升國際稅制競爭力提供理論支持。通過對國內(nèi)外評價指標體系的梳理，可提煉出以下幾個稅制競爭力的評價維度。

第一，稅收負擔水平。首先，企業(yè)所得稅法定稅率是各國稅制競爭力的重要指標，也是各國稅制競爭目標集中的要素。根據(jù)美國稅收基金會的調(diào)查，2020年，223個稅收管轄區(qū)的平均稅率為22.57%，其中稅率25%以下的管轄區(qū)有138個，稅率20%以下的有80個，稅率10%以下的有30個，稅率30%以上的只有26個。自1980年以來，企業(yè)所得稅稅率在全球范圍內(nèi)持續(xù)下降，2017年的美國稅改更是對這一趨勢起到了推波助瀾的作用。2020年，在國際稅收競爭的驅(qū)動下，各國降低公司所得稅稅率的趨勢還在繼續(xù)，高稅率國家基本在向25%的稅率目標靠攏，而低稅率國家則逐步在向20%甚至更低的稅率目標發(fā)展?！?2〕參見《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》課題組：《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2020）》，中國稅務出版社2021年版，第154-169頁。中國企業(yè)所得稅的法定稅率為25%，大體居于中等水平。其次，企業(yè)的所得稅負擔受到多重因素的影響，法定稅率并不是決定性因素，相形之下，有效稅率可更好地衡量一個經(jīng)濟體的稅制競爭力。一國的有效稅率通常會低于法定稅率，這主要歸因于其提供的各類稅收優(yōu)惠措施。〔23〕參見勵賀林：《公司所得稅的全球發(fā)展趨勢分析》，載《中國稅務報》2019年8月28日，第7版。

第二，稅制簡化程度。實踐中，跨國企業(yè)不僅關(guān)注自身的稅收負擔，同樣重視稅務合規(guī)成本，一國國際稅制的簡化程度將影響稅務機關(guān)和納稅人的征納成本。根據(jù)國際稅收行政效率原則，一國應盡可能地減小稅款征收和繳納過程中所耗費的成本，以最小的稅收成本來獲取最大的國際稅收收入。所以，為了提升稅制競爭力，許多國家都在努力推動自身稅制朝著更加簡明的方向發(fā)展。比如，2017年美國稅改方案便指出國內(nèi)稅法極其復雜、冗長和晦澀，提出要簡化稅制。又如，在我國的稅制改革方針中，“簡稅制”也是一個頻繁出現(xiàn)的關(guān)鍵詞。總體而言，中國稅法不像美國、加拿大等西方國家那么復雜、詳細和高度技術(shù)性，但部分制度（如下文所述的抵免法）也存在過于復雜之弊端，增加了納稅人的合規(guī)成本。

第三，國際協(xié)調(diào)程度。國際稅收的協(xié)調(diào)程度反映了一國與其他國家在經(jīng)濟領(lǐng)域的聯(lián)系程度，也將影響貨物、服務、資本、人員、技術(shù)等要素在不同國家間流動的便利程度。稅收協(xié)定是國際稅收協(xié)調(diào)最主要的法律工具，其數(shù)量決定了一國參與國際稅收協(xié)調(diào)的廣度，其內(nèi)容決定了一國參與國際稅收協(xié)調(diào)的深度。

截至2021年12月底，中國已對外正式簽訂了109個稅收協(xié)定，與中國香港、澳門特別行政區(qū)簽署了稅收安排，與中國臺灣地區(qū)簽署了稅收協(xié)議，〔24〕參見國家稅務總局網(wǎng)站，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810770/common_list_ssty.html，2022年1月4日訪問。已經(jīng)構(gòu)建起世界上第三大稅收協(xié)定網(wǎng)絡，未來還需不斷拓寬稅收協(xié)定網(wǎng)絡，與協(xié)定伙伴國進一步加強國際稅收協(xié)調(diào)的程度，以建設更高水平的開放型經(jīng)濟新體制，形成國際合作與競爭新優(yōu)勢。

三、國際稅收競爭背景下各國提升國際稅制競爭力的經(jīng)驗借鑒

衡量一國國際稅制的競爭力，需要對世界各國國際稅制改革的發(fā)展規(guī)律作出總結(jié)，對各國國際稅制的優(yōu)劣進行比較，在此基礎上進一步分析該國的國際稅制改革究竟是引領(lǐng)、順應還是滯后于國際稅制改革的潮流，以確定該國在整個國際稅制競爭力坐標系中的定位。近年來，各國提升國際稅制競爭力的主要舉措包括從全球稅制向有限屬地稅制轉(zhuǎn)型、加強稅收協(xié)定中消極所得預提稅稅率的法律協(xié)調(diào)、對吸引外資的稅收優(yōu)惠制度進行調(diào)整等。

（一）從全球稅制向有限屬地稅制的轉(zhuǎn)型

稅收管轄權(quán)在國際稅收法律制度中具有基礎性地位，決定了一國行使征稅權(quán)的范圍。在全球稅制下，一國兼采居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)，對本國居民來源于境內(nèi)外的全部所得進行征稅，并通過抵免法消除國際重復征稅。在屬地稅制下，一些國家和地區(qū)完全放棄了居民稅收管轄權(quán)，實行單一的來源地稅收管轄權(quán)，無論對于居民還是非居民，一律僅就來源于境內(nèi)的所得征稅（即完全的屬地稅制）?！?5〕如博茨瓦納、哥斯達黎加、肯尼亞、納米比亞、巴拿馬、巴拉圭、斯威士蘭、阿拉伯聯(lián)合酋長國、烏拉圭、津巴布韋及中國的香港和澳門特別行政區(qū)。其他采用居民稅收管轄權(quán)的國家，會對其進行限制，給予特定類型的境外所得（通常是股息）免稅待遇（即有限的屬地稅制或混合稅制）。作為有限屬地稅制的典型體現(xiàn)，參股免稅制度通常是指一國允許符合條件的境外股息和轉(zhuǎn)讓股份的資本利得享受免稅待遇的制度。在當今國際社會，采用全球稅制和完全屬地稅制的國家均在少數(shù)，大部分國家采取的是混合稅制，兼具屬人和屬地稅制的特點。

一國采用全球稅制雖能更全面地維護自身的財政利益，但劣勢亦十分明顯。首先，全球稅制對于一國稅務機關(guān)針對境外所得的稅收征管能力提出了更高要求，稅務機關(guān)必須能夠有效獲取稅收信息以打擊逃避稅。其次，相較于免稅法，一國在采取抵免法對已繳納的外國稅款進行抵免時，往往存在抵免計算復雜、消除國際重復征稅不徹底等問題，增加了納稅人的稅收負擔和合規(guī)成本。更重要的是，一國究竟采用全球稅制還是屬地稅制，對其稅制競爭力會產(chǎn)生重要影響，居住于采用全球稅制國家的企業(yè)相比于居住于采用屬地稅制國家的企業(yè)明顯處于競爭劣勢，因為后者僅需就來源于境內(nèi)的所得繳稅，前者還需就來源于境外的所得繳稅。從長遠看，這將對一國的經(jīng)濟帶來諸多負面影響，如引發(fā)總部遷移、抑制對外直接投資等。

鑒于全球稅制的弊端和屬地稅制的優(yōu)越性，越來越多的國家正在從全球稅制向有限屬地稅制轉(zhuǎn)型。美國稅收基金會將屬地稅制的采用情況作為評價國際稅收競爭力的重要指標，并指出各國從全球稅制向有限屬地稅制轉(zhuǎn)型的趨勢正在不斷擴大?！?6〕See Tax Foundation, International Tax Competitiveness Index 2020, https://files.taxfoundation.org/20201009154525/2020-International-Tax-Competitiveness-Index.pdf, last visit on September 19, 2021.以OECD成員國為例，在20世紀初，共有33個成員國采用全球稅制，20世紀90年代以來，越來越多的發(fā)達國家從全球稅制轉(zhuǎn)向更加優(yōu)越的屬地稅制，截至2015年，僅有6個成員國仍堅持全球稅制?！?7〕包括美國、智利、愛爾蘭、以色列、韓國和墨西哥。需注意的是，截至2021年，美國、愛爾蘭、以色列也引入了參股免稅制度，仍堅持全球稅制的OECD成員國僅剩智利、韓國和墨西哥3個國家。根據(jù)普華永道2013年的統(tǒng)計，在當時28個采用了參股免稅制度的OECD成員國中，有20個對合格境外股息給予100%的免稅，其余8個則允許合格境外股息按照95%～100%之間的比例享受免稅待遇。從免稅對象看，除了外國子公司支付的股息外，一些成員國還允許轉(zhuǎn)讓外國子公司股份產(chǎn)生的資本利得享受免稅待遇。從免稅條件看，這些國家通常將在1年期限內(nèi)對外國子公司至少持股10%作為享受參股免稅待遇的條件之一。同時，為了防止參股免稅制度被濫用，一些OECD成員國還針對股息的來源地規(guī)定了限制條件，如制定“白名單”或“黑名單”、要求股息來源地必須是歐盟成員國或者與本國簽訂了稅收協(xié)定的國家、規(guī)定股息來源地的企業(yè)所得稅有效稅率不得低于一定水平等。數(shù)據(jù)顯示，采用參股免稅制度的OECD成員國在發(fā)展總部經(jīng)濟和開展對外直接投資方面具有顯著優(yōu)勢。截至2012年，91%的總部設在OECD成員國的福布斯世界500強企業(yè)都位于采用了屬地稅制的成員國境內(nèi)；截至2011年，OECD成員國對外直接投資存量的69.9%都源自采用了屬地稅制的成員國?！?8〕See pwc, Evolution of Territorial Tax Systems in the OECD, http://www.techceocouncil.org/clientuploads/reports/Report%20 on%20Territorial%20Tax%20Systems_20130402b.pdf, last visit on September 19, 2021.

尤值注意的是，作為OECD成員國中原來僅有的幾個仍采用全球稅制的國家之一，美國在2017年也對其國際稅制進行了改革，引入了參股免稅制度。在2017年稅改之前，美國長期采用全球稅制，對其居民企業(yè)的全球所得征收至少35%的稅，同時，境外所得在匯回美國之前將暫不被征稅。在大部分OECD成員國都采用屬地稅制的情況下，美國的全球稅制使其跨國企業(yè)處于競爭劣勢，并對經(jīng)濟競爭力造成了一系列的負面影響：其一，造成“鎖定效應”（lock-out effect），阻礙企業(yè)將境外所得匯回。據(jù)估計，在特朗普政府稅改之前，美國公司對滯留在境外的至少約2.6萬億美元的利潤遞延了稅款。其二，引發(fā)了跨國企業(yè)總部遷移，一些跨國企業(yè)為了免受美國全球稅制的約束，選擇將其總部遷出美國。自1981年以來，已有50多家跨國公司將總部從美國遷出。其三，抑制了美國的對外直接投資?！?9〕See Kyle Pomerleau, A Hybrid Approach: The Treatment of Foreign Profits Under the Tax Cuts and Jobs Act, Tax Foundation,May 3, 2018, https://files.taxfoundation.org/20180502205047/Tax-Foundation-FF586.pdf, last visit on September 19, 2021.為了解決上述問題，美國2017年《減稅與就業(yè)法案》（Tax Cuts and Jobs Act）引入了參股免稅制度，以提升其稅制的國際競爭力。根據(jù)該制度，若美國母公司在1年內(nèi)持有外國子公司至少10%的股份，則其可將從外國子公司處獲得的股息從應稅所得中完全扣除。對于適用參股免稅的股息，美國公司不能再主張境外稅收扣除或抵免。此外，不允許“混合股息”（即在來源國已經(jīng)享受過扣除待遇的股息）享受參股免稅，以避免該股息在來源國和居民國雙重不征稅的后果。〔30〕See § 245A of the Internal Revenue Code.隨著參股免稅的引入，美國的實踐與大多數(shù)OECD成員國更加一致，而作為全球第一大經(jīng)濟體，其國際稅改帶來的外溢效應對全球的國際稅改趨勢造成了深遠影響，如在OECD成員國范圍外，新加坡、馬來西亞、泰國、印度尼西亞等國亦采取了屬地稅制。〔31〕See Melani Dewi Astuti, Fundamental Changes to Indonesia’s Tax System to Attract Investment, Asia-Pacific Tax Bulletin,Vol.27, Issue 2, 2021, p. 3.

從全球稅制向有限屬地稅制轉(zhuǎn)型是國際稅改的重要趨勢之一，而參股免稅則是有限屬地稅制的核心。OECD成員國的經(jīng)驗已經(jīng)表明，在設計參股免稅制度時，一國要在提升稅制競爭力與防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移之間實現(xiàn)平衡。一方面，通過對境外股息或轉(zhuǎn)讓股份的資本利得實行免稅，追求實現(xiàn)促進對外投資、便利利潤回流、發(fā)展總部經(jīng)濟、簡化消除國際重復征稅的方法等目標；另一方面，通過對最低持股比例和期限以及支付股息的子公司所在國進行限制，防止參股免稅制度被濫用。

（二）稅收協(xié)定中消極所得預提稅稅率的法律協(xié)調(diào)

對于本國企業(yè)向境外支付的股息、利息和特許權(quán)使用費，各國一般從源課征預提稅。同時，為了協(xié)調(diào)來源國和居民國對消極所得的征稅權(quán)，稅收協(xié)定通常采用“稅收分享原則”作為對消極所得征稅的基本規(guī)則。根據(jù)該原則，居民國與來源國對于股息、利息和特許權(quán)使用費均可行使征稅權(quán)，其中，來源國可對所得優(yōu)先征收預提稅，但稅率要受到稅收協(xié)定的限制，居民國則需根據(jù)稅收協(xié)定進行免稅或抵免。實踐中，預提稅將提高跨境投融資成本，對資本的跨境自由流動產(chǎn)生阻礙效應。在企業(yè)層面，預提稅將減少投資者跨境投資的稅后回報。為了彌補或轉(zhuǎn)嫁預提稅負擔，投資者可能會提高利息和特許權(quán)使用費的費率，甚至直接通過簽訂“包稅條款”的方式將自身本應承擔的稅負轉(zhuǎn)嫁給被投資企業(yè)實際承擔，從而提高被投資企業(yè)的融資成本。在國家層面，這將影響來源國吸引外資以及居民國促進對外投資的能力?？梢?，稅收協(xié)定對于消極所得預提稅稅率的協(xié)調(diào)程度，將從資本跨境自由流動的角度影響一國的國際稅制競爭力。正因為如此，美國稅收基金會將預提稅稅率的高低作為評價國際稅收競爭力的另一個指標。〔32〕See Tax Foundation, International Tax Competitiveness Index 2020, https://files.taxfoundation.org/20201009154525/2020-International-Tax-Competitiveness-Index.pdf, last visit on September 19, 2021.在國際稅收協(xié)調(diào)實踐中，為了促進資本的跨境自由流動，消除預提稅對資本流動造成的阻礙，美國和歐盟已通過協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)的方式，相互限制甚至放棄針對消極所得的來源地的稅收管轄權(quán)?！?3〕參見崔曉靜：《“一帶一路”跨境融資貸款利息稅收的法律協(xié)調(diào)》，載《法商研究》2020年第3期，第36頁。

例如，為了消除成員國間的稅收壁壘，構(gòu)建一個貨物、人員、服務和資本都能自由流動的單一市場，歐盟一直致力于推進成員國間的稅收協(xié)調(diào)，并在直接稅領(lǐng)域頒布了若干個指令?！?4〕參見陳鏡先：《歐洲法院在歐盟稅法發(fā)展中的作用》，載《歐洲研究》2020年第3期，第104頁。其中，為了免除跨境支付的股息的預提稅和消除國際重復征稅，《母子公司指令》規(guī)定，子公司所在歐盟成員國對子公司支付給其他成員國的母公司的股息不得征收預提稅，母公司所在成員國對母公司從其在另一個成員國的子公司獲得的股息應當給予抵免或免稅待遇。為了享受上述待遇，母子公司之間的持股關(guān)系必須滿足一定的條件：在持股比例上，母公司應持有子公司至少10%的資本或投票權(quán)；在持股時間上，指令允許成員國要求連續(xù)持股時間應不少于2年。通過消除稅收對歐盟內(nèi)部市場的有效運行帶來的限制和扭曲，指令旨在促進企業(yè)適應內(nèi)部市場的要求，提升其生產(chǎn)力以及在國際上的競爭力。〔35〕See Council Directive 2011/96/EU of 30 November 2011 on the common system of taxation applicable in the case of parent companies and subsidiaries of different Member States.類似地，《利息/特許權(quán)使用費指令》亦規(guī)定，若利息或特許權(quán)使用費的受益所有人是另一成員國的公司或常設機構(gòu)，則產(chǎn)生利息或特許權(quán)使用費的成員國應當對從該國支付的利息或特許權(quán)使用費免征預提稅；為了享受上述待遇，付款方和收款方應存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，即一方應當持有另一方至少25%的資本，或者雙方同時被第三方持有至少25%的資本；允許成員國要求關(guān)聯(lián)關(guān)系的存續(xù)時間應不少于2年?！?6〕See Council Directive 2003/49/EC of 3 June 2003 on a common system of taxation applicable to interest and royalty payments made between associated companies of different Member States.這些規(guī)定將有助于促進資本在歐盟成員國間的自由流動，強化內(nèi)部市場的一體化，提升歐盟經(jīng)濟的競爭力。

又如，《美國稅收協(xié)定范本》針對利息和特許權(quán)使用費的征稅權(quán)劃分經(jīng)歷了從“稅收分享原則”向“居民國獨享征稅權(quán)”的轉(zhuǎn)變。在2006年及之前的版本中，范本規(guī)定來源國和居民國均享有對利息和特許權(quán)使用費的征稅權(quán)。但在2016年的范本中，來源于締約國一方并由締約國另一方居民受益所有的利息和特許權(quán)使用費應當僅在該締約國另一方征稅，即取消了來源國征收預提稅的權(quán)利。實踐中，美國與日本、法國、德國、荷蘭、英國等國簽訂的稅收協(xié)定均取消了來源國針對利息或特許權(quán)使用費征收預提稅的權(quán)利。

當然，歐美之所以能針對消極所得預提稅稅率實現(xiàn)較高程度的法律協(xié)調(diào)，是基于稅收協(xié)定伙伴國之間的關(guān)系滿足了特定的前提條件。一方面，稅收協(xié)定伙伴國之間應當具有較為密切的政治、經(jīng)濟聯(lián)系，如歐盟指令是基于內(nèi)部市場高度的一體化關(guān)系，日本、法國、德國、荷蘭、英國等均是美國的政治盟友及主要的貿(mào)易和投資伙伴國；另一方面，此種稅收協(xié)調(diào)安排應當能夠?qū)崿F(xiàn)兩國之間利益的大體平衡。例如，兩國之間相互投資的數(shù)額基本持平，作為居民國所能征收的稅款也大致相當。又如，來源國雖放棄了征收預提稅的權(quán)利，但通過此種安排可實現(xiàn)其他更重要的經(jīng)濟政策目標，如通過吸引外資促進本國的經(jīng)濟發(fā)展?！?7〕參見崔曉靜：《“一帶一路”跨境融資貸款利息稅收的法律協(xié)調(diào)》，載《法商研究》2020年第3期，第38頁。

（三）支柱二規(guī)則出臺背景下吸引外資稅收優(yōu)惠制度的調(diào)整

跨國企業(yè)在進行選址決策時通常會將稅收優(yōu)惠考慮在內(nèi)，因此吸引外資的稅收優(yōu)惠通常被認為有助于提升一國吸引國際流動資本的能力，進而增強一國的國際競爭力。特別是在相鄰管轄區(qū)也采取了類似稅收優(yōu)惠以爭奪外資的情況下，一國采取稅收優(yōu)惠的必要性便更為凸顯?！?8〕See OECD, Corporate Tax Incentives for Foreign Direct Investment, Paris, https://doi.org/10.1787/9789264188402-en, last visit on September 19, 2021.從世界范圍看，各國一般都在其鼓勵的行業(yè)、產(chǎn)業(yè)和企業(yè)方面給予一定的稅收優(yōu)惠，近年來企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠主要集中在扶持中小企業(yè)、促進研發(fā)創(chuàng)新及鼓勵投資等方面。同時，在新冠肺炎疫情的沖擊下，許多國家還出臺了減免稅款、延期納稅等幫助企業(yè)克服經(jīng)營困難的稅收政策?！?9〕參見《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢》課題組：《世界稅制現(xiàn)狀與趨勢（2020）》，中國稅務出版社2021年版，第185頁。

然而，支柱二規(guī)則的出臺將對各國現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠的有效性帶來了挑戰(zhàn)。支柱二規(guī)則要求跨國集團的全球最低有效稅率不應低于15%，否則將對其征收補足稅。在談判過程中，除了全球最低有效稅率的水平外，排除（carve-out）規(guī)則也是利益各方博弈的焦點。排除規(guī)則范圍的廣度將決定各國的稅收優(yōu)惠是否以及在多大程度上能夠在支柱二框架下得以保留。在設計該規(guī)則時，OECD曾考慮過兩種模式：一是基于事實的排除規(guī)則，即在考察相關(guān)事實和情況的基礎上，確定納稅人享受稅收優(yōu)惠時是否具有經(jīng)濟實質(zhì)，進而可排除支柱二規(guī)則的適用。在此種模式下，還應當對那些通過BEPS第5項行動計劃關(guān)于有害稅收實踐審查的稅收優(yōu)惠予以考慮。OECD認為，雖然此種模式能夠更加準確地反映納稅人的具體情形，但也給納稅人帶來較大的不確定性和增加稅收征管的成本。二是公式化的排除規(guī)則，即基于一個或多個因子，將納稅人的部分或全部所得排除在支柱二規(guī)則的適用范圍外。OECD認為，此種模式在適用上將更加簡便，但其公式化的性質(zhì)也會使其變得機械和僵化，易生排除過度或不足等問題，且更容易被納稅人所濫用。〔40〕See OECD, Public Consultation Document Global Anti-Base Erosion Proposal （“Globe”） （Pillar Two）, https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-global-anti-base-erosion-proposal-pillar-two.pdf.pdf, last visit on September 19, 2021.根據(jù)BEPS包容性框架成員達成的共識方案，支柱二規(guī)則最終采用了公式化的排除規(guī)則，允許排除等同于5%的有形資產(chǎn)賬面價值和人員工資的所得（在10年的過渡期內(nèi)，有形資產(chǎn)和人員工資分別從8%和10%逐步降低至5%）。〔41〕參見國家稅務總局：《關(guān)于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明（中文翻譯）》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5169582/content.html，2021年10月9日訪問。

在筆者看來，最終確定的支柱二規(guī)則并未對公眾咨詢意見予以充分回應，〔42〕See Public Comments from Deloitte, Ernst & Young, KPMG, KPMG Poland, Tax Foundation, International Chamber of Commerce （ICC） and Business Europe, https://www.oecd.org/tax/beps/public-comments-received-on-the-reports-on-pillar-one-and-pillartwo-blueprints.htm, last visit on September 19, 2021.制度設計上仍然存有不合理之處，并將產(chǎn)生一系列負面影響。

第一，支柱二規(guī)則將對各國的稅收優(yōu)惠政策空間造成過度限制。制定稅收優(yōu)惠措施本是一國稅收主權(quán)的應有之義，即便要對其進行約束，也應當遵循比例原則，避免對各國的稅收主權(quán)造成不當限制。在實踐中，有部分稅收優(yōu)惠措施確實會引發(fā)有害稅收競爭和逃避稅，但也有許多稅收優(yōu)惠措施是具有明顯必要性、正當性和合理性的。〔43〕如為了鼓勵投資和再投資，激勵研發(fā)和創(chuàng)新，促進環(huán)境保護，扶持特定產(chǎn)業(yè)（如鼓勵類產(chǎn)業(yè)）、特定企業(yè)（如中小企業(yè)）、特定區(qū)域（如經(jīng)濟落后區(qū)域）的發(fā)展，幫助企業(yè)紓解新冠肺炎疫情帶來的經(jīng)營困難等合理目的制定的稅收優(yōu)惠措施。然而，支柱二規(guī)則主要側(cè)重于實現(xiàn)發(fā)達國家保護國內(nèi)稅基和遏制稅收競爭的目標，未能充分顧及發(fā)展中國家吸引外資以促進經(jīng)濟發(fā)展的合理訴求，在制度設計上缺乏足夠的靈活性和包容性。

第二，支柱二規(guī)則與BEPS第5項行動計劃之間缺乏合理銜接。根據(jù)BEPS 1.0的標準，OECD有害稅收實踐論壇已建立起針對BEPS包容性框架成員稅收優(yōu)惠的同行審議機制，若接受審議的稅收優(yōu)惠符合相關(guān)標準，則不會被認定為是有害稅收實踐。然在BEPS 2.0時代，支柱二規(guī)則又對稅收優(yōu)惠進行了更高程度的限制，即便是那些符合實質(zhì)性要求（包括通過同行審議）的稅收優(yōu)惠，也無法獲得排除。實踐中，為了滿足第5項行動計劃的標準，許多國家已根據(jù)審議結(jié)果對其稅收優(yōu)惠制度進行了積極修改，許多納稅人也對其投資安排做出了相應調(diào)整。對于這些國家和納稅人而言，支柱二規(guī)則標準如此倉促和陡然的提升顯然超出了合理預期，使其落實BEPS 1.0標準的努力付諸東流。

第三，狹窄的公式化排除規(guī)則無法充分考慮企業(yè)經(jīng)營的成本和費用，不利于不同企業(yè)間的公平競爭。支柱二規(guī)則僅僅對基于工資和有形資產(chǎn)的固定回報予以排除，未能考慮不同類型的企業(yè)在生產(chǎn)過程中對不同生產(chǎn)要素的不同依賴程度，這種對經(jīng)濟實質(zhì)的狹隘理解不僅無法全面涵蓋企業(yè)各類合理的成本和費用，也將使資本和技術(shù)密集型企業(yè)處于競爭劣勢，對創(chuàng)新和投資產(chǎn)生抑制效應。而較低的排除比例也可能無法使企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)營活動獲得充分豁免。

第四，支柱二規(guī)則將對跨國企業(yè)和國家的競爭力產(chǎn)生深遠影響。從企業(yè)層面看，支柱二規(guī)則將顯著增加跨國企業(yè)投資的稅收負擔與合規(guī)成本，對企業(yè)跨境投資帶來阻礙效應，影響其跨境投資選址的戰(zhàn)略布局。從國家層面看，支柱二規(guī)則將深刻重塑國際稅收競爭和國家間稅收利益分配的格局。一方面，15%的全球最低有效稅率將縮小不同稅收管轄區(qū)之間的稅率差距，導致發(fā)展中國家原本通過稅收優(yōu)惠吸引的投資流出；另一方面，支柱二狹窄的排除規(guī)則也將限制發(fā)展中國家通過稅收優(yōu)惠吸引具有經(jīng)濟實質(zhì)的投資的能力。〔44〕See S. Marsit, Chapter 12: The Pillar Two Initiative and Developing Countries in Global Minimum Taxation? in An Analysis of the Global Anti-Base Erosion Initiative （A. Perdelwitz & A. Turina eds., IBFD 2020）.

可見，在支柱二規(guī)則出臺的背景下，如何對吸引外資的稅收優(yōu)惠制度進行及時調(diào)整，以維持自身的稅制競爭力，是廣大發(fā)展中國家普遍面臨的問題。雖然距離支柱二規(guī)則正式轉(zhuǎn)化落實尚有一段時間，但是各國仍需盡快研究應對措施，因為不確定性會對企業(yè)的中長期商業(yè)規(guī)劃帶來挑戰(zhàn)，并可能抑制投資意愿。例如，各國可以允許支柱二規(guī)則適用范圍外的納稅人繼續(xù)享受現(xiàn)有的優(yōu)惠措施，同時確保對所有范圍內(nèi)企業(yè)按15%有效稅率計算的補足稅都是在當?shù)兀ǘ窃谄渌爡^(qū)）征收。又如，各國可考慮通過補貼和符合條件的可返還稅收抵免來鼓勵投資?！?5〕參見畢馬威：《BEPS 2.0實施在即——對亞太地區(qū)稅收激勵措施的影響》，https://mp.weixin.qq.com/s/9ZnyTGDqMUPyMDl3tq1f5Q，2021年9月19日訪問。實踐中，一些國家和地區(qū)已率先開始研究應對措施，如瑞士正在考慮通過補貼的形式抵消企業(yè)繳納的補足稅；〔46〕See Anshu Khanna, Global Minimum Tax Rate: A Strategy in the Tax Collection Battle, https://www.bloomberglaw.com/product/tax/download/download_center/file/7c458178-7f81-47f4-bd69-868337a411fb, last visit on November 3, 2021.香港則表示將努力維持其稅制簡化、明確和公平的關(guān)鍵優(yōu)勢，最大程度地降低受支柱二規(guī)則影響的企業(yè)的合規(guī)成本，持續(xù)改善香港的營商環(huán)境。同時，香港特別行政區(qū)政府還成立了一個咨詢小組，專門負責研究維持香港競爭力的應對措施。〔47〕See The Government of the Hong Kong Special Administrative Region, SARG welcomes consensus largely reached on BEPS 2.0 framework, https://www.info.gov.hk/gia/general/202107/02/P2021070200714.htm, last visit on November 3, 2021.

四、新發(fā)展格局下中國國際稅制競爭力的現(xiàn)狀及提升路徑

早在2003年，《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》就提出要按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的原則穩(wěn)步推進稅收改革。近年來，中國積極推動減稅降費，通過海南自由貿(mào)易港和粵港澳大灣區(qū)建設探索國際稅制改革，在提升自身國際稅制競爭力方面取得了一定成效，如《海南自由貿(mào)易港建設總體方案》提出要按照零關(guān)稅、低稅率、簡稅制、強法治、分階段的原則，逐步建立與高水平自由貿(mào)易港相適應的稅收制度。在新發(fā)展格局下，中國應當順應世界稅改的潮流，將提升國際稅制的競爭力作為稅制改革所追求的目標之一。

（一）中國現(xiàn)行全球稅制的局限性及改革路徑

1. 中國現(xiàn)行全球稅制的局限性分析

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》采用的是全球稅制：一方面，中國居民企業(yè)應當就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅；另一方面，中國采用了直接和間接抵免法來消除法律性和經(jīng)濟性國際重復征稅，且二者均為限額抵免。〔48〕參見《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第3、23、24條。2009年財政部和國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》僅允許企業(yè)采用分國抵免法，且規(guī)定間接抵免的層級不能超過三層。但是，隨著中國企業(yè)境外投資的日益增加，分國抵免法和三層抵免層級的限制已無法適應新的發(fā)展形勢需要。其一，分國抵免法下，不同國家的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，納稅人在低稅國的抵免余額無法調(diào)劑給高稅國使用，其高稅國超過抵免限額的部分無法得到抵免，而來自低稅國的所得還需要在中國補繳稅款，因此部分企業(yè)存在抵免不夠充分的問題。其二，中國企業(yè)境外投資的組織架構(gòu)日益復雜，投資層級超過三級的現(xiàn)象愈發(fā)常見?？紤]到上述問題，財政部和國家稅務總局2017年又發(fā)布了《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》，規(guī)定納稅人對境外投資所得可自行選擇綜合抵免法或分國抵免法，但一經(jīng)選擇后5年內(nèi)不得改變，同時將間接抵免的層級由三層擴大至五層。〔49〕參見《兩部門就完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策答記者問》，http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810760/c3001473/content.html，2021年9月19日訪問。

上述規(guī)定雖有助于在一定程度上緩解中國采用抵免法所面臨的問題，但并未對全球稅制做出實質(zhì)性變革，也無法從根本上消除抵免法存在的弊端。就直接抵免而言，因我國采用的是限額抵免，且我國企業(yè)所得稅稅率高于大部分“一帶一路”國家，大量“走出去”企業(yè)在這些國家納稅后，還需按照稅率差額在我國補稅；就間接抵免而言，我國對各層企業(yè)之間持股比例的要求十分苛刻，只有在各層企業(yè)直接持股、間接持股以及為計算居民企業(yè)間接持股總和比例的每一個單一持股均達到20%的持股比例，才可適用間接抵免。實踐中，許多企業(yè)因難以符合持股比例要求而無法充分享受多層間接抵免，除此之外，抵免法還具有計算煩瑣、征管復雜的弊端。〔50〕參見崔曉靜、張涵：《美國國際稅改法案對中國的沖擊及應對》，載《河南師范大學學報（哲學社會科學版）》2018年第1期，第58頁。

可見，與采用屬地稅制的國家相比，我國現(xiàn)行全球稅制在競爭力上的劣勢十分明顯，特別是在長期堅持全球稅制的美國亦轉(zhuǎn)向有限屬地稅制后，我國已是全球經(jīng)濟大國中唯一的全球征稅的國家。較高的企業(yè)所得稅稅率加上全球征稅制度，將會阻礙我國“走出去”企業(yè)將境外利潤匯回，影響培育總部經(jīng)濟、吸引跨國公司來華設立地區(qū)總部的政策效果?！?1〕參見姜躍生：《中國稅制改革中先進國際稅制的構(gòu)建》，載《稅收經(jīng)濟研究》2019年第6期，第2頁。故此，有必要以轉(zhuǎn)向有限屬地稅制為切入點，提升中國國際稅制的競爭力。

2. 推進中國從全球稅制向有限屬地稅制轉(zhuǎn)型的改革試點及完善建議

2020年以來，以海南自由貿(mào)易港和粵港澳大灣區(qū)建設為契機，中國已在特定區(qū)域、特定行業(yè)開展了參股免稅政策試點。《海南自由貿(mào)易港建設總體方案》提出，對在海南自由貿(mào)易港設立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其2025年前新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅。《橫琴粵澳深度合作區(qū)建設總體方案》亦提出，對在合作區(qū)設立的旅游業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)企業(yè)新增境外直接投資取得的所得，免征企業(yè)所得稅。財政部和國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》則對參股免稅的適用條件予以進一步明確。所謂“新增境外直接投資所得”，是指從境外新設分支機構(gòu)取得的營業(yè)利潤，或從持股比例20%以上的境外子公司匯回的，與新增境外直接投資相對應的股息所得。同時，被投資國的企業(yè)所得稅法定稅率不應低于5%。我國實行參股免稅試點，是適應世界主要國家稅制改革趨勢的具體體現(xiàn)，為鼓勵更多的企業(yè)“走出去”提供了堅強的稅制支撐。〔52〕參見劉磊：《海南自由貿(mào)易港企業(yè)境外所得稅收處理問題研究》，載《稅務研究》2021年第6期，第73頁。

與各國參股免稅制度的主流方案相比，我國參股免稅試點政策仍存在如下局限性：（1）適用范圍窄。地域上，僅適用于海南自由貿(mào)易港和橫琴粵澳深度合作區(qū)；行業(yè)上，僅適用于旅游業(yè)、現(xiàn)代服務業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。投資類型上，僅適用于新增境外直接投資，不包括存量投資；所得類型上，僅適用于通過境外新設分支機構(gòu)取得的營業(yè)利潤和股息所得，不適用于轉(zhuǎn)讓股份的資本利得。（2）20%的最低持股比例要求高于世界上10%的通行比例，增加了企業(yè)特別是中小企業(yè)享受參股免稅的難度。（3）缺乏最低持股時間要求，無法排除持股時間較短的短線交易。（4）5%的被投資國企業(yè)所得稅法定稅率要求過于寬松，無法充分防止參股免稅制度遭到濫用。一方面，僅對法定稅率做出要求，無法規(guī)制企業(yè)因享受稅收優(yōu)惠而致實際稅負過低甚至為零的情形；另一方面，5%的稅率要求明顯偏低，既低于我國現(xiàn)行受控外國企業(yè)稅制12.5%的水平，也低于支柱二規(guī)則要求的15%的最低稅率水平，與其他國際稅法規(guī)則之間缺乏協(xié)調(diào)性。

未來我國應當在參考國際通行方案和總結(jié)本國試點經(jīng)驗的基礎上，通過修訂《企業(yè)所得稅法》正式確立參股免稅制度，將其在全國范圍內(nèi)推廣適用。首先，建議擴大適用范圍?？煽紤]將行業(yè)范圍先擴大至所有鼓勵類產(chǎn)業(yè)，而后逐步將其他產(chǎn)業(yè)納入免稅范圍，〔53〕參見崔曉靜、劉淵：《海南自由貿(mào)易港參股豁免稅收制度的創(chuàng)新與完善》，載《稅務研究》2021年第12期，第105頁。將投資類型擴大至涵蓋存量投資，將轉(zhuǎn)讓股份的資本利得也納入所得類型。其次，建議將最低持股比例要求降低至10%，同時規(guī)定1年的最低持股時間要求。再次，建議完善參股免稅制度的反濫用規(guī)則。就標準類型而言，應當采用實際稅負標準，避免因法定稅率標準的機械性而致實踐中出現(xiàn)雙重不征稅等情形；就稅率水平而言，可將參股免稅的適格股息來源國限定為實際稅負不低于12.5%的國家。此外，可考慮將未與中國建立任何稅收信息交換關(guān)系的國際避稅地也排除在適用范圍之外。最后，在稅收協(xié)定層面，應及時修改消除雙重征稅方法的條款，結(jié)合國內(nèi)稅法關(guān)于參股免稅的規(guī)定，補充引入免稅法的協(xié)定規(guī)則。

（二）中國稅收協(xié)定中消極所得預提稅法律協(xié)調(diào)的新發(fā)展及優(yōu)化建議

1. 中國稅收協(xié)定中消極所得預提稅法律協(xié)調(diào)的新發(fā)展

作為國家級頂層合作倡議，“一帶一路”倡議有助于促進中國與沿線國家的政策溝通、設施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通，提升中國乃至整個區(qū)域的國際競爭力。稅收協(xié)定應當順應和支持“一帶一路”倡議的推行，消除跨境貿(mào)易、投資和融資中的各種稅收障礙與壁壘，促進“一帶一路”沿線國家和地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展。目前，中國已與“一帶一路”沿線的64個國家中的54個國家簽訂了稅收協(xié)定，稅收協(xié)定網(wǎng)絡覆蓋了大多數(shù)“一帶一路”沿線的國家和地區(qū)?！?4〕See Chen JingXian, Tax Treaties: Past, Present and Future, Asia-Pacific Tax Bulletin, Vol. 25, Issue 5, 2019, p.16.在“一帶一路”稅收協(xié)定的談簽過程中，消極所得（特別是利息）的預提稅協(xié)調(diào)是中國政府高度關(guān)注的領(lǐng)域。在中國對外簽署的許多稅收協(xié)定中，特別是2013年以來與“一帶一路”國家新簽或修訂的大部分稅收協(xié)定，都規(guī)定了直接支付給締約國另一方政府、地方當局、中央銀行或者完全為其政府所有的金融機構(gòu)的利息，以及最終受益人為締約國另一方上述主體的利息，可以享受在來源國免稅的待遇。在中國政府有意識的推動下，中國稅收協(xié)定中的消極所得條款在以下方面獲得了新發(fā)展。

第一，利息免稅條款活動范圍和主體范圍的擴大。就活動范圍而言，根據(jù)中國和愛沙尼亞2014年簽訂的議定書，除了締約國另一方政府或完全由政府擁有的金融機構(gòu)提供貸款所獲得的利息可以免稅外，它們提供擔保或保險的貸款取得的利息也可以免稅。實踐中，金融機構(gòu)除了發(fā)放貸款外，還可通過提供擔保或保險等方式參與“一帶一路”建設。利息免稅條款活動范圍的擴大契合了“一帶一路”建設中融資渠道多元化的發(fā)展趨勢。就主體范圍而言，根據(jù)中國和羅馬尼亞2016年重新簽訂的稅收協(xié)定，不僅締約國另一方政府或締約國另一方全部擁有的實體可以享受這一免稅待遇，締約國另一方主要擁有的任何實體（所有權(quán)超過50%）以及締約國另一方發(fā)放貸款的金融機構(gòu)也可以享受免稅待遇。中國和柬埔寨2016年簽訂的稅收協(xié)定也作出“全部或主要擁有”的類似規(guī)定，并在議定書中進一步明確了享受利息免稅的金融機構(gòu)范圍，除了政策性金融機構(gòu)外，中國銀行、工商銀行、建設銀行、農(nóng)業(yè)銀行這4家商業(yè)銀行也被納入其中。將利息免稅清單的范圍由原來的國家政策性金融機構(gòu)擴大為國家控股的商業(yè)銀行，順應了中國國有銀行商業(yè)化改革的趨勢。對中國而言，給予商業(yè)銀行與政策性金融機構(gòu)同等的稅收待遇，除了進一步便利了“走出去”企業(yè)的融資外，還有利于促進商業(yè)銀行擴大對外投資；對來源國而言，擴大利息免稅條款適用的范圍有利于在市場上創(chuàng)造更多可以自由流動的資本，彌補“一帶一路”基礎設施建設的資金缺口。

第二，在免稅清單中明確列入絲路基金。2014年，中國成立了絲路基金有限責任公司，為“一帶一路”沿線國家基礎設施、資源開發(fā)、產(chǎn)業(yè)合作和金融合作等與互聯(lián)互通有關(guān)的項目提供投融資支持。2015年，絲路基金、三峽集團與巴基斯坦開展水電項目的聯(lián)合開發(fā)合作，為了給該能源項目創(chuàng)造有利的融資環(huán)境，2016年兩國簽訂了稅收協(xié)定第三議定書，首次明確絲路基金可以享受利息免稅待遇。此后，中國與剛果、意大利之間的稅收協(xié)定議定書也將絲路基金列入了利息免稅清單中。將絲路基金列入免稅清單，正是對中國促進“一帶一路”基礎設施投融資這一稅收協(xié)定政策的鮮明體現(xiàn)。

第三，基于全面戰(zhàn)略協(xié)作伙伴關(guān)系，中國和俄羅斯放棄了關(guān)于利息的來源地稅收管轄權(quán)。兩國2015年簽訂的議定書規(guī)定，發(fā)生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的利息，應僅在該締約國另一方征稅，這意味著雙方放棄了關(guān)于利息的來源地稅收管轄權(quán)，而不論該利息是否來源于特定金融機構(gòu)。這是中國在既有稅收協(xié)定政策上的一個重大突破，也體現(xiàn)了兩國之間緊密的政治和經(jīng)貿(mào)合作關(guān)系。

第四，少數(shù)稅收協(xié)定為股息或特許權(quán)使用費提供了類似的免稅待遇。例如，中國和剛果、羅馬尼亞、新西蘭之間簽訂的稅收協(xié)定規(guī)定了股息的免稅待遇。其中，中國和新西蘭的稅收協(xié)定還在正文中列舉了可享受免稅待遇的實體，包括中國投資有限責任公司、絲路基金有限責任公司和全國社會保障基金理事會。又如，中國和津巴布韋的稅收協(xié)定對締約國政府或地方當局取得的特許權(quán)使用費提供了免稅待遇。實踐中，債權(quán)投資只是跨境投資的方式之一，股權(quán)投資或者債權(quán)和股權(quán)相結(jié)合也是常用的投資方式，因此，為股息提供類似的免稅待遇，能夠適應股權(quán)投資之需要，有效降低其稅收負擔。

總體而言，上述新發(fā)展能夠為建立強有力的“一帶一路”資金融通體系提供稅收保障，提升投資的活躍度。從競爭力的角度看，消極所得免稅條款能夠減輕中國相關(guān)金融機構(gòu)收取的跨境消極所得在來源國的稅收負擔，提高其跨境投資的積極性和定價的競爭力。在存在“包稅條款”的情況下，轉(zhuǎn)嫁給融資企業(yè)的稅負將加大其融資成本，壓縮其境外經(jīng)營的盈利空間，從而影響其國際競爭力，但若稅收協(xié)定中存在相關(guān)免稅條款，則可有效減輕融資企業(yè)的預提稅負擔。

2. 中國稅收協(xié)定中消極所得條款的局限性及優(yōu)化建議

盡管中國稅收協(xié)定中的消極所得免稅條款在“一帶一路”建設中發(fā)揮了積極作用，但仍存在如下局限性：首先，從免稅主體看，許多稅收協(xié)定僅對免稅待遇作出了原則性規(guī)定，而未在清單中列出具體的實體名稱。有些稅收協(xié)定雖以正面清單的形式對相關(guān)實體進行了列舉，但清單的內(nèi)容較為陳舊，可享受免稅待遇的實體的范圍較窄，實踐中易引發(fā)爭議。其次，從免稅客體看，目前主要是利息條款中包含免稅的規(guī)定，而大部分稅收協(xié)定的股息條款中并無類似規(guī)定。然而，在“一帶一路”的投資實踐中，股權(quán)投資也是一種非常重要的投資形式。例如，雖然絲路基金運用股權(quán)、債權(quán)、基金、貸款等方式提供投融資服務，但股權(quán)投資是其主要的投資方式。稅收協(xié)定股息條款中免稅規(guī)定的缺失，不利于降低股權(quán)投資的來源地稅負，也會造成股息和利息之間的差別待遇，干擾投資者對投資形式的選擇。最后，由于中國目前與“一帶一路”國家簽署的大多數(shù)稅收協(xié)定都缺乏饒讓條款，金融機構(gòu)雖能在來源國享受免稅待遇，但回到居民國后仍需納稅，這就導致來源國所免除的那部分稅款被居民國獲得，納稅人無法真正享受到稅收優(yōu)惠，這可能會引發(fā)一些國家的擔憂和疑慮，認為中國片面強調(diào)自身作為居民國的稅收利益，而剝奪了發(fā)展中國家作為來源國征收預提稅的權(quán)利。

此外，中國內(nèi)地與港澳現(xiàn)行稅收安排未能充分發(fā)揮粵港澳大灣區(qū)對“一帶一路”建設的支撐作用?！痘浉郯拇鬄硡^(qū)發(fā)展規(guī)劃綱要》指出，粵港澳大灣區(qū)要打造具有全球競爭力的營商環(huán)境，提升市場一體化水平，成為“一帶一路”建設重要支撐區(qū)，在更高層次參與國際經(jīng)濟合作和競爭。香港是內(nèi)地吸引外資和對外投資最為重要的平臺和窗口。數(shù)據(jù)顯示，2020年，內(nèi)地對外投資流向香港的金額為891.5億美元，占當年流量的58%，占對亞洲投資流量近八成?！?5〕參見《2020年度中國對外直接投資統(tǒng)計公報》，http://www.gov.cn/xinwen/2021-09/29/5639984/files/a3015be4dc1f45458513 ab39691d37dd.pdf，2021年9月19日訪問。同時，在對華直接投資前十位的國家和地區(qū)中，香港長期排名第一，成為國際資本進入內(nèi)地市場的最佳門戶。在跨國集團搭建股權(quán)架構(gòu)、設立中間控股公司時，稅收管轄區(qū)的稅收協(xié)定網(wǎng)絡及預提稅稅率是非常重要的考量因素?！?6〕See Chris J. Finnerty et al., Tax Strategies for Investing and Structuring into Asia-Pacific–Use of Hong Kong and Singapore as Regional Holding Companies, Asia-Pacific Tax Bulletin, Vol. 17, Issue 5, 2011, p. 333.然而，中國內(nèi)地與港澳現(xiàn)行稅收安排對于股息、利息和特許權(quán)使用費規(guī)定的預提稅水平較高，不利于消除資本在三地之間自由流動的稅收壁壘。以內(nèi)地和香港簽訂的稅收安排為例，股息的預提稅稅率分為10%和5%兩檔，利息的稅率為7%，特許權(quán)使用費的稅率為7%，但在香港和其他國家簽署的42個稅收協(xié)定中，有20個協(xié)定的股息低檔稅率為0%，13個協(xié)定的利息稅率為0%，28個協(xié)定的特許權(quán)使用費稅率低于7%。與這些稅收協(xié)定相比，內(nèi)地和香港的稅收安排在消極所得協(xié)調(diào)方面并不具有稅率優(yōu)勢，未能充分凸顯大灣區(qū)的重要戰(zhàn)略地位。

建議從如下方面完善稅收協(xié)定中的消極所得免稅條款：第一，使用正面清單模式，明確列舉可以享受免稅待遇的實體，以增強條文的確定性。同時，考慮到“一帶一路”建設資金需求巨大，僅憑各國公共支出顯然無法滿足巨額的資金需求，有必要建設一個廣闊而開放的資金池，將政策性銀行、政策性保險機構(gòu)、多邊金融機構(gòu)、商業(yè)銀行等都吸納其中。第二，除了利息條款，可考慮在股息條款中規(guī)定類似的免稅待遇。第三，在稅收協(xié)定中納入饒讓的規(guī)定，確保納稅人能夠?qū)嶋H享受稅收優(yōu)惠，提高其在來源國的競爭力，真正實現(xiàn)中國和“一帶一路”國家的互利共贏。第四，進一步降低甚至取消內(nèi)地與港澳稅收安排對于股息、利息和特許權(quán)使用費的預提稅。依據(jù)歐盟的經(jīng)驗，獨立的主權(quán)國家之間尚可在協(xié)調(diào)難度最大的直接稅領(lǐng)域就消極所得免征預提稅達成一致。香港和澳門作為中國領(lǐng)土不可分割的一部分，在粵港澳大灣區(qū)建設的一體化進程中更是具有與內(nèi)地建立緊密稅收協(xié)調(diào)關(guān)系的可能性。類似地，中國也可以選擇雙向投資額基本一致且雙邊關(guān)系密切的“一帶一路”國家，在稅收協(xié)定中互相放棄針對消極所得的來源地稅收管轄權(quán)，進一步消除資本流動的障礙。

（三）支柱二規(guī)則對中國稅收優(yōu)惠的挑戰(zhàn)及應對之策

2008年《企業(yè)所得稅法》頒布后，我國對外商投資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)所得稅體制實現(xiàn)雙線并軌，在稅率等方面對內(nèi)外資企業(yè)基本一視同仁，但為了積極利用外資，提高利用外資質(zhì)量，目前仍然存在部分外商投資的稅收優(yōu)惠政策，如對于境外投資者從中國境內(nèi)居民企業(yè)分配的利潤直接投資于鼓勵類投資項目，凡符合規(guī)定條件的，實行遞延納稅政策，暫不征收預提所得稅。此外，國內(nèi)稅法中還規(guī)定了許多同時適用于內(nèi)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，優(yōu)惠的類型主要包括免稅期、免稅所得、加計扣除，以及適用于特定企業(yè)（如高新技術(shù)企業(yè)、技術(shù)先進型服務企業(yè)）、特定區(qū)域（如海南自由貿(mào)易港）的優(yōu)惠稅率。在理論上，計算中國境內(nèi)的有效稅率時，中國企業(yè)所得稅的一般稅率為25%，部分企業(yè)可享受15%的優(yōu)惠稅率，二者均達到了支柱二規(guī)則要求的最低稅率，但部分在華投資的跨國企業(yè)由于疊加享受了多種類型的稅收優(yōu)惠，實際有效稅率可能低于15%。此時，如果跨國集團最終控股企業(yè)所在的稅收管轄區(qū)根據(jù)所得計入規(guī)則補征差額稅款，那么中國為跨國企業(yè)提供的稅收優(yōu)惠的有效性將受到減損，所減免的稅款將最終流向?qū)嵭兴糜嬋胍?guī)則的境外稅收管轄區(qū)，對跨國企業(yè)無法真正起到實際的稅收激勵作用。

面對支柱二規(guī)則對稅收立法帶來的挑戰(zhàn)，我國應當在全面、系統(tǒng)梳理和審視現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策的基礎上，做好對其進行修改和調(diào)整的準備。就總體的應對策略而言，我國在履行自身國際義務的同時，還應確保自身稅收優(yōu)惠制度的有效性和靈活性。一方面，要防止稅收優(yōu)惠的激勵作用被支柱二規(guī)則所抵消，避免中國所減免的稅款實際流向其他國家；另一方面，要靈活調(diào)整稅收優(yōu)惠政策的設計思路，研究其他合法可行的激勵措施，避免因為落實支柱二規(guī)則而導致中國國際稅制的競爭力下降。在立法進程上，中國除了要關(guān)注BEPS包容性框架提出的時間表外，也需要注意到支柱二規(guī)則在轉(zhuǎn)化落實上仍面臨諸多不確定性和挑戰(zhàn)，〔57〕參見陳鏡先、周全林：《數(shù)字服務稅：內(nèi)容、挑戰(zhàn)與中國應對》，載《當代財經(jīng)》2021年第4期，第36頁。因此在轉(zhuǎn)化落實的實際節(jié)奏上可以與其他國家保持協(xié)調(diào)。

具體而言，中國在國內(nèi)立法層面可考慮以下應對舉措：第一，對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進行分類處理。支柱二規(guī)則本身具有適用門檻，僅適用于合并集團年收入達到7.5億歐元（約合人民幣50億元）的跨國集團，因此并非所有企業(yè)都會受其影響。為此，中國政府可根據(jù)掌握的數(shù)據(jù)大致判定有哪些在華投資的跨國企業(yè)會落入支柱二規(guī)則的適用范圍、其在中國境內(nèi)的有效稅率是多少、主要享受了哪些類型的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并在此基礎上對那些有效性可能受到影響的企業(yè)所得稅優(yōu)惠進行相應調(diào)整。至于不會受到支柱二規(guī)則影響的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，則可以繼續(xù)沿用。例如，受到支柱二規(guī)則影響的主要是大型跨國企業(yè)，因此中國仍可以繼續(xù)通過企業(yè)所得稅優(yōu)惠大力扶持中小企業(yè)的發(fā)展。但此種處理方式也可能會面臨一定困難，因為一些稅收優(yōu)惠政策可能具有普遍適用性，在適用條件上并不區(qū)分企業(yè)的規(guī)?；蚴欠駷榭鐕髽I(yè)，所以一種更加具有靈活性和針對性的方式是在國內(nèi)法中引入防御性的最低稅，即在中國的有效稅率低于15%，且相關(guān)轄區(qū)根據(jù)實施的支柱二規(guī)則本應征收補足稅的情況下，中國可率先征收等額的補足稅，將有效稅率提升至15%，以避免稅收流失；在相關(guān)轄區(qū)均未實施支柱二規(guī)則的情況下，該防御性最低稅的征收條件將不會被觸發(fā)，中國的稅收優(yōu)惠政策仍能發(fā)揮效果。〔58〕See Noam Noked, Defense of Primary Taxing Rights, Virginia Tax Review, Vol. 40, Issue 2, 2021, p. 341.這一舉措可靈活兼顧中國的稅收權(quán)益和稅收優(yōu)惠的有效性。

第二，企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的設計應充分考慮轄區(qū)匯總法的影響。根據(jù)轄區(qū)匯總法，在計算有效稅率時，可將某一稅收管轄區(qū)內(nèi)所有集團成員實體的稅負進行匯總并平均計算，低稅實體和高稅實體的有效稅率經(jīng)過平均后可能高于15%，從而免受支柱二規(guī)則的規(guī)制。為此，中國應當發(fā)揮自身市場規(guī)模巨大、產(chǎn)業(yè)門類齊全的優(yōu)勢，鼓勵和引導跨國企業(yè)完善在華的投資布局，合理利用轄區(qū)匯總法在平均稅率計算上的優(yōu)勢。

第三，對稅收優(yōu)惠所屬的稅種進行調(diào)整。由于支柱二規(guī)則主要影響的是企業(yè)所得稅優(yōu)惠，中國可考慮將相關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠平移到增值稅優(yōu)惠上，從而達到類似的政策效果?！?9〕參見姜躍生：《透視全球最低稅的六個角度》，載《國際稅收》2021年第8期，第26頁。

第四，通過非稅措施進行激勵。例如，中國可考慮通過補貼等不受支柱二規(guī)則規(guī)制的方式進行激勵，但應當注意符合WTO法和相關(guān)國際經(jīng)貿(mào)協(xié)定中的非歧視原則和反補貼規(guī)則?！?0〕參見崔曉靜、劉淵：《OECD支柱二方案：挑戰(zhàn)與應對》，載《國際稅收》2021年第9期，第63頁。同時，應關(guān)注補貼對有效稅率計算的影響。無需納稅的補貼僅會提升有效稅率的分母（即所得數(shù)額），因此會導致有效稅率的降低；而需要納稅的補貼會同時提升有效稅率的分子（即稅額）和分母，故有效稅率可能不會因為補貼而降低。

第五，對營商環(huán)境進行系統(tǒng)性優(yōu)化?？陀^上，支柱二規(guī)則所蘊含的理念要求包括中國在內(nèi)的發(fā)展中國家需轉(zhuǎn)變吸引外資的方式，不應過度依賴外商投資稅收優(yōu)惠政策和減稅競爭的方式招商引資，而是應當按照市場化、法治化和國際化的改革方向，不斷提升稅收立法、執(zhí)法和司法的法治化水平，依靠改善投資環(huán)境吸引更多的外商投資。