趙啟文 丁靜文（長江大學經(jīng)濟與管理學院 湖北荊州 434023）

一、引言

為了大力推動我國會計向管理會計的轉(zhuǎn)型發(fā)展，2014年10月，財政部出臺了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》，并陸續(xù)發(fā)布了管理會計基本指引及應(yīng)用指引，涵蓋了戰(zhàn)略管理、預算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理、信息與報告這八大領(lǐng)域。管理會計的職能應(yīng)當是綜合性的，需要對數(shù)據(jù)進行不同階段的分析，使企業(yè)的經(jīng)營活動可以按照預計的目標高效地執(zhí)行（王曉輝，2021）。但是，目前我國的管理會計雖有戰(zhàn)略管理和營運管理的應(yīng)用指引，但實踐應(yīng)用難度較大，且缺乏價值管理、決策等領(lǐng)域的具體指導，這使得大多企業(yè)目前的成本管理體系停留在傳統(tǒng)核算階段，存在部門間缺乏溝通、管理者缺乏成本信息的敏感度等問題，導致所提供的數(shù)據(jù)信息缺乏準確性、詳細性和科學性，難以滿足企業(yè)戰(zhàn)略決策的需要，不僅影響管理會計的轉(zhuǎn)型發(fā)展，還影響企業(yè)效率和競爭力的提高。另外，目前我國的管理會計框架體系還不完善，企業(yè)的管理會計運用浮于表面，我國應(yīng)當盡快地完善管理會計框架體系（康萍，2021）。

2021年財政部制定發(fā)布了《會計改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要（征求意見稿）》，該綱要的目標是不斷健全完善與社會主義市場經(jīng)濟體制相符的會計管理體制，強調(diào)在推動會計基礎(chǔ)職能向價值管理、運營、決策等方面轉(zhuǎn)型發(fā)展基礎(chǔ)上，更注重會計在企業(yè)戰(zhàn)略決策、提升管理水平等方面發(fā)揮作用，進一步拓展會計職能。

2019年10月，美國管理會計師協(xié)會（Institute of Management Accountants，IMA）公布了《管理會計公告——支持良好決策的成本管理體系特征》（Costing System Attributes that Support Good Decision Making）和《管理會計公告——開發(fā)有效的管理成本模型》（Developing an Effective Managerial Costing Model），前者提供了一種用于評估組織現(xiàn)有的支持決策的成本管理核算系統(tǒng)的框架模型，后者提供了開發(fā)或改進符合組織戰(zhàn)略目標的成本管理核算模型的解釋和方法，二者相輔相成，只有清楚了解現(xiàn)有的成本管理核算系統(tǒng)的支持決策情況，才能開發(fā)出在不同階段都適應(yīng)組織戰(zhàn)略、運營及決策需要的成本管理核算系統(tǒng)。

本文主要對《管理會計公告——支持良好決策的成本管理體系特征》基于因果關(guān)系模型提供的一種新的框架模型——成本管理概念框架（Conceptual Framework for Managerial Costing，CFMC）及建立該框架模型時應(yīng)考慮的10個建模概念（Modeling Concept）等內(nèi)容進行解讀，并分析該公告對我國管理會計體系的發(fā)展所具有的參考意義。

二、成本管理概念框架（CFMC）介紹

成本管理是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項成本核算、成本分析、成本決策和成本控制等一系列科學管理行為的總稱，是企業(yè)管理的一個重要組成部分，對于促進降本增效、改進企業(yè)管理、提高企業(yè)整體管理水平具有重大意義。

IMA所介紹的成本管理概念框架（CFMC）不是特定的成本核算方法，而是基于因果關(guān)系模型，研究內(nèi)部決策和因此產(chǎn)生的成本變化，從資源、管理目標、成本、同質(zhì)性、可追溯性、產(chǎn)能、工作、響應(yīng)性、可歸因性、集成數(shù)據(jù)定向這10個建模概念出發(fā)，提供一種基于原理的方法來評估、比較、選擇、實施或設(shè)計成本管理解決方案，以滿足企業(yè)的決策支持需求。建立該框架，應(yīng)當思考業(yè)務(wù)所需的資源如何通過業(yè)務(wù)內(nèi)部存在的因果關(guān)系而使成本產(chǎn)生。管理者無論是對資源做出的決策，還是調(diào)整資源的水平或類型，都會對成本的貨幣結(jié)果產(chǎn)生影響。因此，對于內(nèi)部決策而言，成本必須反映出導致這些成本產(chǎn)生所需的資源類型、水平或程度。

該公告對建立CFMC所需考慮的10個建模概念進行了描述，并在客觀性、準確性、可驗證性、可測量性和重要性這五個方面限制了其應(yīng)用范圍，并將每個概念分為0級（不存在）、1級（僅外部報告）、2級（簡單）、3級（低度復雜）、4級（復雜）和5級（高度復雜）這六個等級，組織可以根據(jù)自身情況對每個建模概念進行評級，從而評估組織現(xiàn)有的成本管理系統(tǒng)對決策的支持程度或水平，具體如表1所示。

表1 建模概念的六個決策支持級別

三、成本管理概念框架（CFMC）中的10個建模概念

該公告指出，由于單獨進行建模的方法，通常存在難以維護和會導致成本模型非常復雜等問題，所以應(yīng)按如輸出、產(chǎn)能、技術(shù)水平和其他適當特征之類的特征對資源進行分組，這樣才不會丟失或扭曲產(chǎn)能管理信息、因果消耗以及相關(guān)的成本信息。因此，將10個建模概念分成了以下四類：（1）企業(yè)運營模型的要素：資源和管理目標；（2）資源和管理目標的特征：成本、同質(zhì)性、可追溯性、產(chǎn)能、工作、響應(yīng)性和可歸因性；（3）模型所需數(shù)據(jù)的性質(zhì)：集成數(shù)據(jù)導向。

（一）企業(yè)運營模型的要素——資源和管理目標

1.資源。資源是指企業(yè)已獲取并使用（或可以使用）的能創(chuàng)造價值的部分，包括內(nèi)部開發(fā)的人員、機器等。大多數(shù)資源需要其他資源的投入才能發(fā)揮作用并創(chuàng)造產(chǎn)出，這些投入和產(chǎn)出必須先進行計量。

決策支持級別：0級：不存在，資源未被標識、分組或者度量。1級：僅外部報告，這些資源費用僅為直接人工、直接材料、間接費用等廣泛的定義，與資源的數(shù)量和產(chǎn)能沒有直接聯(lián)系。2級：簡單，僅含基本信息，但可以按部門或流程分配資源成本，按部門提供基本信息，不同的部門使用不同的分配基礎(chǔ)。3級：低度復雜，相較于低成本領(lǐng)域而言，高成本范圍可以提供更詳細的資源成本和消耗信息。4級：復雜，在高成本領(lǐng)域可以提供很詳細的信息，可以支持該領(lǐng)域的許多決策。5級：高度復雜，對資源進行分組，擁有一個可以自動計算產(chǎn)量和成本的網(wǎng)絡(luò)，可以滿足各領(lǐng)域的要求。

2.管理目標。管理目標是指所建立的成本管理系統(tǒng)能夠提供實現(xiàn)管理層戰(zhàn)略目標所需的所有信息。

決策支持級別：0級：不存在，除營利以外，沒有其他管理目標可以確定。1級：僅外部報告，用產(chǎn)品、成本等廣泛的財務(wù)報告術(shù)語來定義管理目標，獲取信息的方式依賴于傳統(tǒng)的財務(wù)會計和外部報告，預算方式不靈活。2級：簡單，管理目標仍為財務(wù)目標，且針對較高成本領(lǐng)域，沒有與計劃或預算相聯(lián)，也沒有績效管理和獎勵系統(tǒng)。3級：低度復雜，在高成本領(lǐng)域制定了中間階段的管理目標，沒有與計劃或預算相關(guān)聯(lián)，但有初步的績效管理和獎勵系統(tǒng)。4級：復雜，管理目標與高成本領(lǐng)域中的主要戰(zhàn)略目標保持一致，在該領(lǐng)域可以制定定量的產(chǎn)量和收入目標。5級：高度復雜，管理目標與所有戰(zhàn)略目標、績效管理和獎勵制度相一致，每個管理目標的績效目標都可以根據(jù)實際產(chǎn)生的產(chǎn)出水平進行調(diào)整。

（二）資源和管理目標的特征

1.成本。成本是指為實現(xiàn)特定的管理目標而消耗或提供的資源，成本應(yīng)以定量的因果關(guān)系與資源、流程和產(chǎn)品/服務(wù)相關(guān)聯(lián)，應(yīng)在資源被使用或未使用時予以確認。

決策支持級別：0級：不存在。成本僅在總賬科目中體現(xiàn)，不能與特定資源的產(chǎn)能和產(chǎn)出相關(guān)。1級：僅外部報告。仍在總賬科目中體現(xiàn)，很難與特定資源的產(chǎn)能和產(chǎn)出相關(guān)，沒有分為直接成本和間接成本。2級：簡單。在高成本領(lǐng)域分為直接成本和間接成本，其他費用按部門分類。3級：低度復雜。在高成本領(lǐng)域區(qū)可以與特定資源的產(chǎn)能和產(chǎn)出相關(guān)，可以準確地反映已使用資源的使用和執(zhí)行的具體情況，但不能反映未使用資源的成本。4級：復雜?？梢郧逦胤从骋咽褂觅Y源以及每種資源的工作量，僅能將閑置產(chǎn)能成本進行匯總估算。5級：高度復雜。可以清楚地反映已使用和未使用資源的成本，可以了解到某種特定資源的使用者和某種管理目標的資源使用情況。

2.同質(zhì)性。同質(zhì)性是指對組織的戰(zhàn)略目標和整個組織的共同管理決策進行邏輯分析，判斷所投入的技術(shù)或技能等資源能否按產(chǎn)能、技術(shù)水平等特征進行歸類，若能，則具有同質(zhì)性。

決策支持級別：0級：不存在。除費用或資本化資產(chǎn)外，未對資源進行分類或分組。1級：僅外部報告。為了財務(wù)報告的規(guī)范性，僅將資源按直接和間接進行分配。2級：簡單。僅在高成本領(lǐng)域?qū)⑺度氲馁Y源，按特征進行分類。3級：低度復雜。在高成本領(lǐng)域的關(guān)鍵過程區(qū)域也進行了詳細分類。4級：復雜。大多數(shù)領(lǐng)域都有分組，分組方式一般為同等的數(shù)量和不能量化的投入。5級：高度復雜。所有領(lǐng)域均按功能、產(chǎn)能、產(chǎn)出、管理目標等相似性進行分組。

3.可追溯性?？勺匪菪允侵富谇逦沈炞C的定量因果關(guān)系分配成本的能力，根據(jù)所投入資源的特性，追溯該資源從購買、倉儲、消耗等過程的全部情況。

決策支持級別：0級：不存在。不能追溯產(chǎn)品或服務(wù)的成本情況。1級：僅外部報告。大多數(shù)直接的生產(chǎn)或資源的使用可追溯到產(chǎn)品或服務(wù)，過程中的成本被分配到最終的產(chǎn)品或服務(wù)中。2級：簡單。部分間接的生產(chǎn)或資源的使用可追溯到產(chǎn)品或服務(wù)，其余只能追溯到流程或部門，并將成本分配給最終的產(chǎn)品或服務(wù)中。3級：低度復雜。與生產(chǎn)或服務(wù)密切相關(guān)的高成本領(lǐng)域的間接費用的可追溯性較好，低成本領(lǐng)域雖有一定的可追溯性，但并沒有實際運用。4級：復雜?？梢暂^高水平地追蹤間接的資源和費用，但在行政和銷售等領(lǐng)域并不能很好地對間接資源和費用進行追溯。5級：高度復雜。對于所有資源和費用均可追溯，其成本按管理目標進行分配。

4.產(chǎn)能。產(chǎn)能是指對所跟蹤資源的使用和未使用情況進行的評估。

決策支持級別：0級：不存在。不跟蹤資源的產(chǎn)能和利用率，也不在成本核算中予以考慮。1級：僅外部報告。除非財務(wù)報告標準要求，否則成本核算中不予以考慮，產(chǎn)品或服務(wù)的單位成本隨產(chǎn)量和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變化而波動。2級：簡單。會通過一定的方式提高產(chǎn)能和資源利用率，但財務(wù)部門并不會考慮該指標。3級：低度復雜。具有產(chǎn)能管理系統(tǒng)，可能會顯示出未使用和過剩的產(chǎn)能，財務(wù)部門會考慮某些特殊的產(chǎn)能和資源利用率。4級：復雜。用固定產(chǎn)能和計劃產(chǎn)出來計算資源成本，可以細分未使用和過剩的產(chǎn)能信息。5級：高度復雜。固定成本率和比例成本率來計算資源成本，產(chǎn)品和服務(wù)的單位成本保持穩(wěn)定，未使用和過剩產(chǎn)能的產(chǎn)出數(shù)量和金額得到明確標識，并在內(nèi)部報告中明確強調(diào)。

5.工作。工作是對資源的使用類型進行的衡量。

決策支持級別：0級：不存在，不衡量或不考慮資源的工作類型。1級：僅外部報告，成本核算系統(tǒng)無法衡量資源完成的工作或活動的類型，僅為滿足外部財務(wù)報告的要求。2級：簡單，開始衡量每種資源執(zhí)行的工作類型，將所有成本分配為可變成本或比例成本，但財務(wù)部門并不重視。3級：低度復雜，開始根據(jù)作業(yè)動因分配為可變成本或比例成本。4級：復雜，基于針對生產(chǎn)線和輔助活動分配成本對象，但對于過剩的產(chǎn)能仍不能很好地進行衡量。5級：高度復雜，主要在詳細資源級別上對定量資源關(guān)系以及其固定和可變的性質(zhì)進行衡量，僅在需要時進行衡量。

6.響應(yīng)性。響應(yīng)性是指投入成本對產(chǎn)出的響應(yīng)能力。有效地將響應(yīng)性概念應(yīng)用到成本模型中，可以使整個組織都可以隨時獲得準確的邊際成本和增量信息。

決策支持級別：0級：不存在。不跟蹤資源的消耗和成本的性質(zhì)。1級：僅外部報告。成本系統(tǒng)僅可滿足外部財務(wù)報告標準所需的最低要求，沒有跟蹤資源消耗關(guān)系和成本的固定和成比例的性質(zhì)。2級：簡單。僅對有限的消費類型跟蹤固定成本和可變成本。3級：低度復雜，可以將間接費用和其他成本分為固定和可變的性質(zhì)，但該成本核算系統(tǒng)更適合非財務(wù)領(lǐng)域的人員使用。4級：復雜?？梢园磫挝?、批次或產(chǎn)品級別來衡量響應(yīng)能力，可以對價值鏈中除最終產(chǎn)出以外的資源消耗性質(zhì)進行跟蹤。5級：高度復雜?？梢源_定價值鏈中所有級別管理目標的資源消耗性質(zhì)。邊際成本和增量成本隨時可用，隨著資源在價值鏈中的消耗，可以明顯地看到成本性質(zhì)的變化。

7.可歸因性。可歸因性是指對弱因果關(guān)系或非因果關(guān)系的建模方式的評估。弱的因果關(guān)系及其成本可能會扭曲傳統(tǒng)和一般公認會計準則做法下的決策支持信息，將會對管理決策產(chǎn)生不良影響。因此，應(yīng)當將弱的因果成本分配給業(yè)務(wù)維持穩(wěn)定的管理目標，其管理者可以采取適當?shù)拇胧﹣斫鉀Q這些資源及其成本。

決策支持級別：0級：不存在。不考慮因果關(guān)系的強度。1級：僅外部報告。將高度通用成本分配給產(chǎn)品或服務(wù)，僅用于外部財務(wù)報告，沒有考慮因果關(guān)系的強度，決策支持信息失真。2級：簡單。可以將例如產(chǎn)量、銷量等通用因素成本分配給產(chǎn)品或服務(wù)成本，仍沒有考慮因果關(guān)系的強度，產(chǎn)品和服務(wù)成本仍然失真。3級：低度復雜。僅對成本較高的領(lǐng)域考慮了因果關(guān)系的強度，可能具有因果關(guān)系的某些資源和成本仍無法準確分配，對于資本密集型企業(yè)，其決策支持信息仍存在嚴重的扭曲。4級：復雜。組織考慮了大多數(shù)消費關(guān)系的因果關(guān)系強度，但未使用的產(chǎn)能及其折舊仍未考慮。5級：高度復雜。成本不會被任意的分配，成本體系可以清楚地反映運營、資源、流程的變更情況，管理人員幾乎看不到資源、流程、產(chǎn)品和服務(wù)成本的扭曲。

（三）模型所需數(shù)據(jù)的性質(zhì)：集成數(shù)據(jù)導向

1.集成數(shù)據(jù)導向。集成數(shù)據(jù)導向是為了評估相關(guān)信息數(shù)據(jù)的及時性。數(shù)據(jù)的集成意味著可以隨時訪問運營數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)，并將其匯總到各種不同的視圖中。

決策支持級別：0級：不存在。財務(wù)、運營、銷售、客戶服務(wù)、采購等的數(shù)據(jù)系統(tǒng)被完全區(qū)分開。1級：僅外部報告?？傎~是所有成本和財務(wù)數(shù)據(jù)的來源，運營的數(shù)據(jù)不用于超出財務(wù)報告要求的成本核算范圍。2級：簡單。財務(wù)僅收集運營數(shù)據(jù)用于研究，運營僅收集財務(wù)數(shù)據(jù)，雙方難以理解彼此的需求，復雜的財務(wù)數(shù)據(jù)與運營系統(tǒng)沒有集合在一起。3級：低度復雜。已經(jīng)擁有運營數(shù)據(jù)系統(tǒng)，主要由運營管理人員使用，沒有與會計系統(tǒng)相連接，財務(wù)部門和運營部門之間是相矛盾的。4級：復雜。成本管理系統(tǒng)在很大程度上與運營系統(tǒng)集成起來，決策所需要的數(shù)據(jù)隨時可用。5級：高度復雜。對管理成本數(shù)據(jù)的跟蹤不受總賬和財務(wù)會計原則的約束，成本管理數(shù)據(jù)與運營數(shù)據(jù)完全集成在一起，可以跟蹤協(xié)調(diào)管理成本核算結(jié)果與財務(wù)會計數(shù)據(jù)之間的差異，了解內(nèi)部管理決策支持信息與外部財務(wù)報告所需信息之間的區(qū)別。

四、如何運用該成本管理概念框架

企業(yè)可以從實際情況出發(fā)，根據(jù)所描述的10個建模概念及其決策支持級別特征，按照表2的順序，對企業(yè)目前的成本核算管理模型的資源、管理目標、成本、同質(zhì)性、可追溯性、產(chǎn)能、工作、響應(yīng)性、可歸因性和集成數(shù)據(jù)導向這10個方面進行評估，然后將評估結(jié)果與企業(yè)理想狀態(tài)的成本模型進行比較，并分析出現(xiàn)有的模型與業(yè)務(wù)運營之間的緊密程度，最終建立或完善出一套與企業(yè)戰(zhàn)略目標最符合的成本核算管理模型的解決方案，以更好地支持企業(yè)決策。

表2 10個建模概念的應(yīng)用

五、對我國企業(yè)成本管理的啟示

近年來，企業(yè)現(xiàn)有的成本核算體系并不能很好地支持企業(yè)的內(nèi)部決策，該公告基于因果關(guān)系模型，建立了一種新的成本管理概念框架，通過10個建模概念去評估組織目前模型的決策支持級別。由于成本管理模型的決策支持級別取決于不同業(yè)務(wù)的環(huán)境和決策的需求，因此企業(yè)可以結(jié)合自身的情況考慮，通過采用該公告的內(nèi)容，建立一種具有企業(yè)特色的、獨一無二的成本管理核算系統(tǒng)，以達到符合組織信息和決策需求的目的，大大提高企業(yè)效率。

（一）我國企業(yè)在管理會計模型上存在的問題

目前，由于我國所發(fā)布的成本核算指引大多集中在成本核算方面，這使我國大多企業(yè)的成本核算系統(tǒng)局限于傳統(tǒng)的成本核算步驟與方法，存在一些問題，因此所提供的數(shù)據(jù)并不能給企業(yè)的所有部門提供良好的決策支持。

1.運營分析師和財務(wù)分析師所分析的數(shù)據(jù)不同。運營分析師收集或開發(fā)自己的財務(wù)數(shù)據(jù)，財務(wù)分析師依賴于財務(wù)系統(tǒng)，大多只對運營數(shù)據(jù)進行專門的研究，導致了二者的數(shù)據(jù)分析都不能滿足所有財務(wù)和運營決策需求。

2.成本計算的對象不夠規(guī)范。成本計算的一個重要步驟就是進行產(chǎn)品成本的分配，成本分配需要將分配對象進行明確，分配對象不明確就會造成計算結(jié)果的不準確，提供的數(shù)據(jù)也就不夠準確。

3.成本管理的管理目標較單一，與企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃相脫節(jié)。企業(yè)的成本管理積極性較差，所制定的成本管理的管理目標只著眼于當前的發(fā)展，并不能對企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃提供數(shù)據(jù)等方面的支持，從而影響企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

4.成本管理方法不能和企業(yè)自身發(fā)展相適應(yīng)。我國目前只有少數(shù)企業(yè)采用分批法進行企業(yè)的成本管理，對于作業(yè)成本法的使用率更低。傳統(tǒng)的成本核算方法不能深層次地反映出企業(yè)的經(jīng)營管理過程，企業(yè)不能提供各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本動因以及成本信息的詳細數(shù)據(jù)，從而無法提供準確的決策支持信息。因此，雖然各行各業(yè)適用的成本管理方法不一樣，但是較高層次的成本管理方法還是應(yīng)該得到更廣泛應(yīng)用。

（二）總結(jié)

通過上述問題可以發(fā)現(xiàn)，我國應(yīng)當在成本核算指引中加強對戰(zhàn)略支持、管理目標、財務(wù)等方面的指導，建立起一套從核算到管理再到?jīng)Q策支持的具體制度，推動各組織的傳統(tǒng)成本核算體系的改革，創(chuàng)建新時代背景下用于支持企業(yè)決策的成本管理系統(tǒng)，推動企業(yè)的管理戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型升級，從而提高我國的管理會計整體水平。在我國相關(guān)指引未完善的情況下，一方面，我國企業(yè)可以完善信息化系統(tǒng)，實現(xiàn)業(yè)財融合，推動企業(yè)的管理會計轉(zhuǎn)型，將業(yè)務(wù)與財務(wù)關(guān)聯(lián)起來，提升數(shù)據(jù)的準確度和詳細程度，建立一種可以支持企業(yè)戰(zhàn)略目標和決策的管理模式；另一方面，為了推動支持良好決策的成本管理模型的建立，企業(yè)應(yīng)該提高成本管理人員的專業(yè)技能，提高成本管理人員的成本管理意識，明確產(chǎn)品的成本分配，這樣才能真正建立一套獨特的支持良好決策的成本核算管理模型，提高企業(yè)的效率和競爭力。