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摘要：大部分財(cái)務(wù)人員對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)發(fā)生前后所經(jīng)歷的流程沒(méi)有加以考慮判斷，憑票記賬的行為習(xí)慣模式在實(shí)務(wù)中依舊常見(jiàn)。這極易造成財(cái)務(wù)人員判斷出現(xiàn)偏差，尤其在信息技術(shù)不斷更迭情形下。確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間歷來(lái)就是重難點(diǎn)。梳理研究一項(xiàng)業(yè)務(wù)全流程后，重新判斷確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，使之更加貼合業(yè)務(wù)事項(xiàng)本身的面目，達(dá)到滿足涉稅事項(xiàng)合規(guī)性要求、降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)的目的。

關(guān)鍵詞：增值稅;納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間;實(shí)務(wù)探討

一、案例分析

（一）場(chǎng)景

甲公司主營(yíng)業(yè)務(wù)之一是提供全省高速公路聯(lián)網(wǎng)收費(fèi)清分結(jié)算服務(wù)。自2013年8月1日起，該項(xiàng)業(yè)務(wù)適用增值稅稅目“現(xiàn)代服務(wù)業(yè)—信息技術(shù)服務(wù)”，稅率6%。甲公司為一般納稅人。按照與各高速路段所屬經(jīng)營(yíng)單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“路公司”）簽訂的協(xié)議約定，清算服務(wù)費(fèi)在劃轉(zhuǎn)各高速路段通行費(fèi)收入時(shí)予以扣減，即各路公司收到扣減清算服務(wù)費(fèi)后的通行費(fèi)凈收入。業(yè)務(wù)系統(tǒng)的清分周期為天，即每天進(jìn)行一次清分，每天生成一份《清分報(bào)表》。清算服務(wù)費(fèi)按照公歷月份進(jìn)行一次匯總，由業(yè)務(wù)系統(tǒng)在次月2號(hào)生成《清算服務(wù)費(fèi)明細(xì)清單》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《清單》），經(jīng)審核簽字后傳遞給財(cái)務(wù)部門(mén)。目前涉及九十余個(gè)高速路段，包含現(xiàn)金、ETC、移動(dòng)支付等類(lèi)別。開(kāi)票人員依據(jù)《清單》向各路公司逐項(xiàng)開(kāi)具增值稅電子普通發(fā)票，并推送。

假定M+1月2號(hào)收到的《清單》列明所屬時(shí)間為M月（20X1年M月1日—20X1年M月30日），清算服務(wù)費(fèi)價(jià)稅合計(jì)金額10.6萬(wàn)元。

（二）重新判斷前處理情況

財(cái)務(wù)部門(mén)通過(guò)列明所屬時(shí)間為M月的《清單》，判斷收入所屬會(huì)計(jì)期間為M月，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)M月。但是，遵循業(yè)務(wù)流程慣例，M+1月2號(hào)才收到《清單》，知曉發(fā)生金額，那么M+1月2號(hào)是取得銷(xiāo)售款憑據(jù)的當(dāng)天。因此，判斷確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在M+1月。

總之，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)M月早于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)M+1月。

1.賬務(wù)處理

（1）在財(cái)務(wù)賬套所屬期間M月記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-清算服務(wù)費(fèi)收入”10萬(wàn)元，“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”0.6萬(wàn)元。分錄如下：

借：應(yīng)收賬款? ? 10.6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-清算服務(wù)費(fèi)收入? 10

應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額? ? ? ? 0.6

（2）在財(cái)務(wù)賬套所屬期間M+1月轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”0.6萬(wàn)元。分錄如下：

借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額? ? ? 0.6

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 0.6

2.稅務(wù)處理

（1）在M+1月開(kāi)具所屬時(shí)間為M月的清算服務(wù)費(fèi)10.6萬(wàn)元發(fā)票。

（2）在M+2月填報(bào)《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料（一）（稅款所屬期M+1月）》“開(kāi)具其他發(fā)票”欄次中“銷(xiāo)售額”10萬(wàn)元，“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”0.6萬(wàn)元。

（三）重新判斷后處理情況

財(cái)務(wù)部門(mén)通過(guò)收到的《清單》列明所屬時(shí)間為M月，則判斷收入所屬會(huì)計(jì)期間為M月，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)M月，這沒(méi)有改變。

不過(guò)，在判斷確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)，不能僅僅遵循業(yè)務(wù)流程慣例，還應(yīng)當(dāng)分析《清單》生成的整個(gè)過(guò)程，并不局限在財(cái)務(wù)部門(mén)歸口業(yè)務(wù)范圍之內(nèi)。《清單》的生成實(shí)質(zhì)是伴隨全省高速公路聯(lián)網(wǎng)收費(fèi)清分結(jié)算這一業(yè)務(wù)。清分業(yè)務(wù)設(shè)定的周期為天，即每天一次清分。隨之，清算服務(wù)費(fèi)也按規(guī)定比例由業(yè)務(wù)系統(tǒng)計(jì)算得出，生成在每天《清分報(bào)表》中。在每天一份的《清分報(bào)表》中，能直接讀出各高速路段“通行費(fèi)收入”、“清算服務(wù)費(fèi)”、“扣除清算服務(wù)費(fèi)后的通行費(fèi)凈收入”。因此，憑借每天一份《清分報(bào)表》，就能知曉清算服務(wù)費(fèi)金額，它能夠作為甲公司取得銷(xiāo)售收入的憑據(jù)。由此，判斷確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在M月。

為了每月匯總一次清算服務(wù)費(fèi)，在M+1月2號(hào)業(yè)務(wù)系統(tǒng)生成的《清單》，只能作為開(kāi)具發(fā)票的依據(jù)。甲公司不能僅以獲取《清單》的當(dāng)天來(lái)判斷確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，即不能將納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)在M+1月。

總之，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)M月同步于按照增值稅制度確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)M月。

綜上所述，在稅務(wù)檢查指導(dǎo)前后，開(kāi)具發(fā)票流程、時(shí)間沒(méi)有改變;而增值稅申報(bào)表填列需要相應(yīng)調(diào)整，達(dá)到與變化的賬務(wù)處理相對(duì)應(yīng);最終使“票、表、賬、稅”（具體指增值稅發(fā)票、增值稅申報(bào)表、財(cái)務(wù)賬、增值稅稅款）建立一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。

1.賬務(wù)處理

在財(cái)務(wù)賬套所屬期間M月記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-清算服務(wù)費(fèi)收入”10萬(wàn)元，“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”0.6萬(wàn)元。分錄如下：

借：應(yīng)收賬款? ? 10.6

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-清算服務(wù)費(fèi)收入? ? ? 10

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）? 0.6

2.稅務(wù)處理

（1）在M+1月開(kāi)具所屬時(shí)間為M月的清算服務(wù)費(fèi)10.6萬(wàn)元發(fā)票。

（2）在M+1月填報(bào)《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料（一）（稅款所屬期M月）》“未開(kāi)具發(fā)票”欄次中“銷(xiāo)售額”10萬(wàn)元，“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”0.6萬(wàn)元。

（3）在M+2月填報(bào)《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料（一）（稅款所屬期M+1月）》“開(kāi)具其他發(fā)票”欄次中“銷(xiāo)售額”10萬(wàn)元，“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”0.6萬(wàn)元;“未開(kāi)具發(fā)票”欄次中“銷(xiāo)售額”10萬(wàn)元（負(fù)數(shù)），“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”0.6萬(wàn)元（負(fù)數(shù)）。

二、分析依據(jù)

《增值稅暫行條例》（國(guó)令第691號(hào)）第十九條規(guī)定;《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令）第三十八條規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

[1]國(guó)務(wù)院 國(guó)令第691號(hào) 國(guó)務(wù)院關(guān)于廢止《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》和修改《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》的決定[EB/OL].2017.12.1. http：//www.gov.cn/zhengce/content/2017-12/01/content_5243734.htm

[2]財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》[EB/OL].200812.18. http：//www.gov.cn/flfg/2008-12/18/content_1181744.htm