王曉彤

(南京財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政與稅務(wù)學(xué)院，江蘇 南京 210023)

一、引言

當(dāng)今世界已經(jīng)進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)滲透到各個(gè)領(lǐng)域，不斷交織形成新的產(chǎn)業(yè)、技術(shù)和問題。而互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與金融支付的碰撞以及智能手機(jī)的普及，使用智能手機(jī)支付的移動支付用戶數(shù)量飛速增長，移動支付方式在國內(nèi)逐漸發(fā)展成為主要支付方式。截至2019年，我國使用手機(jī)進(jìn)行支付的人數(shù)達(dá)到7億人，這個(gè)數(shù)字還在不斷增長中。有相關(guān)機(jī)構(gòu)預(yù)測，到2020年，使用手機(jī)支付的用戶會達(dá)到7.9億人。移動支付用戶的增加帶來了交易規(guī)模的增長，2019年前三季度，移動支付金額達(dá)到252.2萬億元(見圖1)。中國移動支付推廣情況進(jìn)一步加強(qiáng)，移動支付在大眾生活中惠及更多的人。另外，隨著消費(fèi)升級，人們能夠承擔(dān)的消費(fèi)金額提升，這一變化也促進(jìn)了交易規(guī)模的擴(kuò)大。

圖1 2014~2019年Q3中國移動支付交易規(guī)模

目前，第三方手機(jī)支付擺脫了貨幣攜帶不便、銀行卡管理麻煩以及到銀行網(wǎng)點(diǎn)受時(shí)間和空間限制等多種局限因素。使用電子設(shè)備就能支付的第三方支付方式受到了人民群眾的廣泛歡迎。隨著電子科技的發(fā)展，手機(jī)二維碼支付具有便利和快捷的優(yōu)點(diǎn)，簡單易操作，不僅大型商場可以使用，小型超市甚至個(gè)人都能申請這種收款方式，人們逐漸習(xí)慣于使用手機(jī)支付完成各個(gè)領(lǐng)域的交易?；ヂ?lián)網(wǎng)科技的發(fā)展勢不可擋，然而，當(dāng)前針對傳統(tǒng)支付方式所構(gòu)建的稅收征管條例無法對移動支付進(jìn)行管理，因此稅收征管機(jī)構(gòu)需要更新稅收征管體系。移動支付和傳統(tǒng)支付有種種區(qū)別，移動支付方式的新特點(diǎn)會給稅收征管帶來新的挑戰(zhàn)，交易規(guī)模大、覆蓋領(lǐng)域多、虛擬化、無紙化等是移動支付的特點(diǎn)，是未來稅務(wù)部門所要一一應(yīng)對的。雖然支付方式不斷發(fā)展，但稅收征管方式的發(fā)展并沒有同步進(jìn)行，這種不同步對稅收監(jiān)管造成巨大影響。

縱觀全球，移動支付方式的發(fā)展我國走在前列。作為新型支付方式的支持者，移動支付軟件支付寶對于促進(jìn)消費(fèi)的轉(zhuǎn)型升級、金融支付體系的革新等具有重要意義。不僅如此，移動支付方式的變革也對稅收征管帶來了一定的激勵作用，如何對支付進(jìn)行監(jiān)管是一個(gè)值得思考的問題。本文以移動支付平臺支付寶稅收征管為例進(jìn)行具體分析研究，不僅具有代表性，而且具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。近年來，第三方移動支付行業(yè)快速發(fā)展，國內(nèi)外學(xué)者對移動支付稅收征管的研究還比較少，因此，本文的研究具有一定的創(chuàng)新性，為我國第三方移動支付的稅收征管提供了一定的理論支撐和建議，可為后續(xù)學(xué)者的進(jìn)一步研究提供參考。

二、文獻(xiàn)綜述

有關(guān)移動支付的定義。董悅和馬坤[1]將移動支付定義為客戶端利用手機(jī)等移動電子設(shè)備來進(jìn)行支付的一種支付方式，移動支付將金融機(jī)構(gòu)、移動設(shè)備和網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行了結(jié)合，形成了一個(gè)新型支付體系。張艷等[2]認(rèn)為移動支付是依據(jù)銀行卡的支付特點(diǎn)，充分發(fā)揮手機(jī)移動的特性而完成支付。謝平和劉海二[3]認(rèn)為，移動支付是電子貨幣形態(tài)的主要表現(xiàn)形式，電子貨幣是移動支付存在的基礎(chǔ)。

有關(guān)移動支付的市場特征。帥青紅等[4]認(rèn)為，在短期內(nèi)，移動支付市場規(guī)模的擴(kuò)大對經(jīng)濟(jì)增長具有顯著的促進(jìn)作用，但這一促進(jìn)作用隨著時(shí)間的推移變得不再顯著。張璇[5]認(rèn)為，在傳統(tǒng)行業(yè)的各個(gè)方面都能看到網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的身影，第三方移動支付是其重要組成部分，傳統(tǒng)交易具有時(shí)間和空間限制，而移動支付的出現(xiàn)和進(jìn)步打破了這種限制，使得支付行為更加便捷。移動支付給我們帶來便捷高效的同時(shí)也帶來了挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)。謝佳秀[6]研究發(fā)現(xiàn)，移動支付具有便捷性，這在一定程度上解決了傳統(tǒng)支付非便捷的缺點(diǎn)，但伴隨著這些優(yōu)勢，移動支付在使用和發(fā)展的過程中面臨比傳統(tǒng)支付程度更大的潛在風(fēng)險(xiǎn)。趙杰[7]認(rèn)為隨著移動支付的普及和越來越多支付安全事件的發(fā)生，對于安全問題的解決，應(yīng)當(dāng)采用科學(xué)的管理評估指標(biāo)，并通過法律法規(guī)保證使用者的合法權(quán)益，構(gòu)建一個(gè)較為全面合理的安全體系，促使移動支付健康發(fā)展。

有關(guān)移動支付的稅收研究?；ヂ?lián)網(wǎng)行業(yè)的發(fā)展，不僅改變了人們的生產(chǎn)方式和生活方式，也對目前的稅收政策以及稅收征管產(chǎn)生了嚴(yán)峻的考驗(yàn)，制定有關(guān)稅收征管條例政策受到各國政府的廣泛關(guān)注，我國也在不斷作為，以應(yīng)對互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展所帶來的新挑戰(zhàn)[8]。同樣，周琳[9]提出，國家為了鼓勵互聯(lián)網(wǎng)金融相關(guān)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，基本免稅或者不征稅，但隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，制定相關(guān)稅收制度是十分必要的。吳國炳等[10]的研究認(rèn)為，網(wǎng)絡(luò)金融的稅收征管存在稅務(wù)登記困難、運(yùn)營模式難找征稅依據(jù)、稅收管轄權(quán)不確定等問題，完善法律法規(guī)是一項(xiàng)緊迫的任務(wù)。姚余棟和熊鷺[11]認(rèn)為對于上述問題，應(yīng)當(dāng)借鑒傳統(tǒng)金融課稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析來進(jìn)行稅收征管優(yōu)化，完善互聯(lián)網(wǎng)金融支付的稅收體系。余波[12]則針對當(dāng)前的問題提出應(yīng)該從移動支付本身的業(yè)務(wù)特點(diǎn)著手，一方面要規(guī)范互聯(lián)網(wǎng)支付的納稅活動；另一方面改進(jìn)當(dāng)前的稅收征管活動，在取得收入的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)對互聯(lián)網(wǎng)移動支付和納稅人的監(jiān)督管理。馬靜[13]在分析我國稅收征管現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，提出了加強(qiáng)納稅人管理、確定收入類型、確定納稅時(shí)間點(diǎn)、加強(qiáng)信息化建設(shè)等有效建議。楊德旗等[14]則提出POS機(jī)刷卡繳稅為移動支付繳稅提供了現(xiàn)實(shí)參考，移動支付比POS機(jī)的功能更加強(qiáng)大，但后者作為新型支付方式的一種，為移動支付的繳稅提供了可靠的參考。

通過梳理文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，近年來對于移動支付方面的研究有很多，但是，有關(guān)稅收征管方面的文獻(xiàn)少之又少。涉及第三方移動支付稅收征管方面的文獻(xiàn)，主要是對目前政策的解讀，缺乏深入的研究，并且沒有結(jié)合實(shí)際案例。我國第三方移動支付的不斷發(fā)展造成稅收征管問題日益突出，因此，本文從移動支付這一熱點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合移動支付方式的代表——支付寶，分析稅收征管問題，并提出相關(guān)建議。

三、我國第三方移動支付稅收征管問題分析

(一)第三方移動支付發(fā)展現(xiàn)狀

隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展，各行各業(yè)開始融合形成新興產(chǎn)業(yè)，網(wǎng)絡(luò)與金融支付的融合，形成了現(xiàn)在無處不在的移動支付，這種支付方式已經(jīng)成為我國市場進(jìn)行交易的主要支付方式，該方式方便了人們的同時(shí)也給國家進(jìn)行稅收征管帶來了種種問題。

總的來說，可以用兩個(gè)階段來總結(jié)第三方支付平臺的發(fā)展。第一階段為2012年之前，淘寶等電商的出現(xiàn)帶來了新型的買賣方式，帶動了互聯(lián)網(wǎng)支付的發(fā)展，初期的支付寶支付與淘寶聯(lián)合，將移動支付方式逐漸推廣。到2012年，國內(nèi)電商平臺交易額達(dá)到社會消費(fèi)品零售總額的6.3%，移動支付在交易市場的份額逐漸擴(kuò)大。第二階段為2013年以后，互聯(lián)網(wǎng)推動新型移動支付方式的產(chǎn)生，如二維碼支付、刷臉支付等，此時(shí)微信支付逐漸興起。一直到目前為止，移動支付的絕大市場份額仍由支付寶和微信占據(jù)。如圖2所示，支付寶和微信兩大平臺占據(jù)了我國移動支付市場90%以上的份額。而其他平臺，例如壹錢包、京東支付、聯(lián)動優(yōu)勢等多個(gè)第三方移動支付平臺僅占市場份額的10%左右。

圖2 2019年第三季度我國第三方移動支付市場份額

在當(dāng)今全球主要的國家中，我國第三方移動支付占比最高。表1統(tǒng)計(jì)了移動支付平臺數(shù)量與盈利平臺數(shù)量。雖然獲得人民銀行許可的合法平臺有200多家，但能夠真正盈利并持續(xù)經(jīng)營的少之又少，處于虧損狀態(tài)的大部分平臺為小規(guī)模移動支付平臺。

表1 移動支付平臺數(shù)量與盈利平臺數(shù)量

(二)第三方移動支付稅收征管現(xiàn)狀

科技發(fā)展不僅帶來了智能手機(jī)的普遍使用，也帶來了第三方移動支付市場的不斷擴(kuò)大，而第三方支付機(jī)構(gòu)改變其經(jīng)營策略，自2009年起，各類機(jī)構(gòu)陸續(xù)推行起收費(fèi)模式，例如我們經(jīng)常使用的支付寶、微信等的提現(xiàn)功能，支付機(jī)構(gòu)給予一定的免費(fèi)提現(xiàn)額度，超過額度則按一定提現(xiàn)比例收取服務(wù)費(fèi)用，這僅僅是比較常見的一種收費(fèi)，其他服務(wù)也逐漸進(jìn)行收費(fèi)，各類平臺向收費(fèi)模式的轉(zhuǎn)變是發(fā)展的必然結(jié)果。

營改增后，根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號文規(guī)定，第三方移動支付收取的手續(xù)費(fèi)按照“金融業(yè)——直接收費(fèi)金融服務(wù)”繳納6%的增值稅。移動支付平臺的業(yè)務(wù)不僅僅局限為手續(xù)費(fèi)，其涉及范圍越來越廣。例如還有廣告收入、代理收入、技術(shù)支持收入、支付硬件產(chǎn)品銷售收入，這些不同的業(yè)務(wù)不能按照同樣的稅目征稅，應(yīng)當(dāng)加以劃分。例如廣告收入、代理收入、技術(shù)支持收入等增值服務(wù)收取6%的增值稅，而支付硬件產(chǎn)品銷售收入等銷售產(chǎn)品行為按照13%的增值稅進(jìn)行征稅。上述列舉的僅僅是我們?nèi)粘Ｉ钪斜容^常見和容易涉及的納稅稅目，當(dāng)我們打開支付寶等App，其涉及的服務(wù)琳瑯滿目，大部分可以劃分為以上三類，當(dāng)然也有一些服務(wù)除外，正等待稅目劃分的完善，進(jìn)行進(jìn)一步合理的稅收征管。

表2 體現(xiàn)了支付寶平臺(包含阿里巴巴、螞蟻金服集團(tuán))近幾年的納稅額，納稅金從2013年的70億元增長至2018年的516億元，增長了近6.37倍。2016年10月9日，上海市稅務(wù)局公布了2016年第三產(chǎn)業(yè)稅收百強(qiáng)名單和工業(yè)稅收百強(qiáng)名單，支付寶公司排名第50位，納稅金額達(dá)10.76億元，成為唯一上榜的互聯(lián)網(wǎng)金融公司。

表2 支付寶平臺納稅金額

(三)第三方移動支付稅收征管問題

為更好、更全面地應(yīng)對移動支付的稅收征管問題，對其進(jìn)行稅收監(jiān)管頗為重要，為此，相關(guān)的監(jiān)督管理制度已經(jīng)逐步建立和完善，也取得了不錯的成效，但事實(shí)是，移動支付的稅收征管仍然存在一些問題。一方面，例如支付寶平臺不僅僅局限于轉(zhuǎn)賬、支付、淘寶綁定購物等業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)模式不斷擴(kuò)展，在提供基礎(chǔ)支付服務(wù)功能的同時(shí)，開始銷售生活團(tuán)購、理財(cái)產(chǎn)品、生活繳費(fèi)、花唄借唄等服務(wù)，豐富了業(yè)務(wù)類型。隨著業(yè)務(wù)模式的發(fā)展，納稅服務(wù)的種類增多，稅收的征管不能僅僅統(tǒng)一歸類于“金融服務(wù)”，按照6%繳納增值稅，這顯然是不合理的。另一方面，移動支付平臺收入來源主要為服務(wù)手續(xù)費(fèi)，使用該平臺的有商戶、個(gè)人、金融機(jī)構(gòu)等不同類型的客戶，而使用移動支付的商戶、個(gè)人、金融機(jī)構(gòu)的支付特點(diǎn)是交易金額少但交易數(shù)量大，這就導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對每一筆交易進(jìn)行確認(rèn)核算，稅源監(jiān)管困難，無法準(zhǔn)確核對移動支付平臺收入的真實(shí)性。

總的來說，第三方移動支付稅收征管面臨的問題主要為:業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大，難以確定稅目和收入來源分散，難以確定征稅依據(jù)。這些問題在支付寶平臺上體現(xiàn)明顯，支付寶對個(gè)人轉(zhuǎn)賬等業(yè)務(wù)收取服務(wù)費(fèi)，個(gè)人用戶數(shù)量龐大，交易分散，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對交易的每筆業(yè)務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確追蹤掌握，稅務(wù)機(jī)關(guān)與第三方移動支付平臺的信息不對稱，導(dǎo)致稅收征管難以進(jìn)行。除此之外，支付寶平臺收取的手續(xù)費(fèi)也有不同的種類，例如有向個(gè)人用戶收取的轉(zhuǎn)賬手續(xù)費(fèi)、向個(gè)人用戶提供分期信用貸款的服務(wù)手續(xù)費(fèi)、代理基金理財(cái)銷售各類理財(cái)產(chǎn)品收取的手續(xù)費(fèi)，這些手續(xù)費(fèi)收入的性質(zhì)各不相同，有融資性質(zhì)、服務(wù)性質(zhì)、代理性質(zhì)等，若支付寶平臺所有手續(xù)費(fèi)收入都按照“金融業(yè)——直接金融服務(wù)”進(jìn)行稅款征收，很明顯是不合理的。但是，當(dāng)前還沒有相應(yīng)的應(yīng)對政策出臺進(jìn)行管理規(guī)范。

四、應(yīng)對第三方移動支付稅收征管問題建議

我國第三方移動支付仍處于發(fā)展階段，而相應(yīng)的稅收征管政策應(yīng)緊跟步伐，不斷更新發(fā)展，制定相關(guān)政策措施。因此，筆者基于第三方移動支付平臺發(fā)展的特點(diǎn)以及其所面臨的業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大難以確定稅目和收入來源分散，難以確定征稅依據(jù)等問題提出一些可行性建議。

首先，需要對我國移動支付相關(guān)的稅收法律制度進(jìn)行完善，明確移動支付是在傳統(tǒng)支付技術(shù)上的創(chuàng)新，無須再出臺專門的稅收法規(guī)。移動支付市場發(fā)展日新月異，地方稅收征管水平存在一定差異，可以將部分立法權(quán)下放給其他行政部門，在保證稅法穩(wěn)定的前提下根據(jù)實(shí)際情況做出調(diào)整。其次，將互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與稅收工作深度融合，第三方移動支付的網(wǎng)絡(luò)交易關(guān)鍵要素在于服務(wù)器、網(wǎng)站、網(wǎng)絡(luò)、物流、支付系統(tǒng)等，可以利用區(qū)塊鏈技術(shù)設(shè)置自動監(jiān)控，打造分布式記賬系統(tǒng)，準(zhǔn)確記錄每筆交易信息，同時(shí)對涉稅信息自動進(jìn)行分析與整合。同時(shí)，區(qū)塊鏈技術(shù)通過完善的公共鏈將電子數(shù)據(jù)進(jìn)行分布式儲存，使數(shù)據(jù)獨(dú)立存在，不能被隨意篡改，這樣一來，保證了電子發(fā)票的完整性，降低了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。隨后，構(gòu)建以資金流控制為核心的稅收征管體系，稅務(wù)機(jī)關(guān)與移動支付平臺、金融機(jī)構(gòu)相互配合調(diào)整，打通稅務(wù)信息流通路徑，建立數(shù)據(jù)共享平臺。政府有關(guān)部門應(yīng)嚴(yán)格把控移動支付行業(yè)準(zhǔn)入門檻與資質(zhì)，保證平臺交易在嚴(yán)格的監(jiān)管下進(jìn)行。稅務(wù)部門還要建立起多層次移動支付稅務(wù)監(jiān)管體系、建立電子稽查制度，在信息流與資金流雙向配合下完成監(jiān)管工作。最后，稅務(wù)部門要完善相應(yīng)配套措施，提高服務(wù)意識、強(qiáng)化行業(yè)內(nèi)部自律，不僅要進(jìn)一步規(guī)范移動支付平臺建設(shè)、移動支付市場準(zhǔn)入、交易流程、數(shù)據(jù)保存等工作，還要積極引導(dǎo)行業(yè)建立健全財(cái)務(wù)核算制度，提高企業(yè)自主納稅意識。