上海大學(xué)悉尼工商學(xué)院 李曉佳

一、審計(jì)獨(dú)立性的概念

審計(jì)獨(dú)立性，意味著執(zhí)業(yè)審計(jì)師不僅要保持精神獨(dú)立，還要保持物質(zhì)獨(dú)立、形式獨(dú)立。精神上的獨(dú)立性是審計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)必須保持獨(dú)立的地位，他們必須采取客觀公正的立場(chǎng)，按照審計(jì)的基本原則和相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行審計(jì)工作，并認(rèn)真遵循一定的標(biāo)準(zhǔn)和原則。合理評(píng)估審計(jì)證據(jù)，嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，不屈服于外界壓力。所謂的物質(zhì)獨(dú)立性，意味著審計(jì)師具有獨(dú)立的身份，與被審計(jì)的組織和其他不利于獨(dú)立的人員（例如最親近的家庭成員）沒有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。獨(dú)立性在西方發(fā)達(dá)國家目前的國際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中占有非常重要的地位。

形式獨(dú)立，主要是為了防止一些非獨(dú)立現(xiàn)象的發(fā)生，對(duì)于通過第三方提供充分的信息，支持用一種理性的方式去解讀實(shí)質(zhì)性的獨(dú)立性，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確，客觀，公正地完成審計(jì)工作，是十分必要的?？梢允箤徲?jì)從業(yè)人員不受外部 因素影響，從而擾亂工作節(jié)奏，以更專業(yè)、更公平的態(tài)度持有自己的觀點(diǎn)，增加審計(jì)的專業(yè)性和信譽(yù)。

二、審計(jì)獨(dú)立性的產(chǎn)生與發(fā)展

審計(jì)的獨(dú)立性萌芽于16世紀(jì)的意大利。當(dāng)時(shí)地中海周邊的國家貿(mào)易往來比較頻繁，開始產(chǎn)生了早期的合伙制度：隨著越來越多的人意識(shí)到這是一個(gè)賺錢的好機(jī)會(huì)，有一部分雖然不會(huì)經(jīng)商但仍想拿到分紅的人開始參與合作，而不參與企業(yè)的日常業(yè)務(wù)，導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)和管理權(quán)分離。所以這部分合作伙伴就會(huì)聘請(qǐng)一個(gè)獨(dú)立的第三方，來對(duì)負(fù)責(zé)經(jīng)營的合作伙伴的經(jīng)營成果和公司財(cái)務(wù)情況做一個(gè)審計(jì)。

獨(dú)立審計(jì)在18世紀(jì)的英國正式的形成，當(dāng)時(shí)議會(huì)選擇一名會(huì)計(jì)師去審計(jì)南海公司的賬目，該會(huì)計(jì)師最終以完全獨(dú)立于南海公司之外的會(huì)計(jì)師的身份發(fā)布了南海公司存在財(cái)務(wù)舞弊的報(bào)告，南海公司最終破產(chǎn)，這件事情就此宣布了審計(jì)中獨(dú)立性的存在。在19世紀(jì)中葉，因?yàn)橛写罅康墓煞葜频钠髽I(yè)出現(xiàn)，而第一個(gè)專業(yè)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，即愛丁堡注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正式成立，這也標(biāo)志著注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)職業(yè)正式的誕生了。

三、影響審計(jì)獨(dú)立性的重要因素

（一）利益驅(qū)動(dòng)是制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性最深刻的社會(huì)根源

馬克思曾經(jīng)深刻地指出：“人們所追求的一切都與他們的利益息息相關(guān)?！弊?cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不例外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受客戶委托，執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，收取費(fèi)用和尋求利潤，在一定程度上與我們的理解不盡相同。我們認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作應(yīng)該是對(duì)整個(gè)公眾負(fù)責(zé)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)該是一個(gè)追求利潤的企業(yè)，它的工作性質(zhì)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該脫離客戶和其他外部機(jī)構(gòu)和組織的影響?yīng)毩⒙男新氊?zé)。對(duì)于客戶自身而言，CPA的價(jià)值在于能夠檢測(cè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中的錯(cuò)誤或系統(tǒng)缺陷，但CPA如果想要將此類錯(cuò)誤和缺陷披露到社會(huì)大眾的視野中會(huì)承受來自客戶的極大壓力。雖然最理想的情況是找到一個(gè)錯(cuò)誤，就向外部公開披露一個(gè)。但是，現(xiàn)實(shí)是審計(jì)員所能披露的漏洞很大一部分是經(jīng)過客戶選擇的。如果客戶因?yàn)閷徲?jì)員“不懂變通”，停止披露相關(guān)缺陷而與會(huì)計(jì)師事務(wù)所終止了合同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及事務(wù)所都將遭受到金錢上的損失。一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)的獨(dú)立性相互矛盾或沖突，很難要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師看淡工作得到的收益，或者完全放棄自己的利益來報(bào)告他發(fā)現(xiàn)的缺陷與漏洞，以保持自身審計(jì)的獨(dú)立性和被審計(jì)公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。大量事實(shí)證明，上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所無論其規(guī)模和從業(yè)人員的專業(yè)度，其在信息披露過程中存在的違規(guī)行為背后都由巨大的利益在驅(qū)動(dòng)，獨(dú)立性的喪失在很大程度上都是審計(jì)師由于主觀意圖而做出的選擇。

（二）市場(chǎng)監(jiān)督體系薄弱

市場(chǎng)監(jiān)管體系不健全，大部分的股東更加關(guān)注的是股票價(jià)格，而不關(guān)心上市公司的經(jīng)營狀況。上市公司就沒有必要進(jìn)行財(cái)務(wù)信息欺詐。在資本市場(chǎng)上，由于流通股的比例很小，股東很難在資本市場(chǎng)上“用腳投票”。如果發(fā)現(xiàn)了上市公司的財(cái)務(wù)欺詐行為，資本市場(chǎng)對(duì)此類行為的處罰力度也是較弱的。相反，如果能獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的協(xié)助及對(duì)公眾隱瞞漏洞，上市公司的虛假表現(xiàn)可能會(huì)在上市融資中欺騙有意向投資的未來股東，從而促進(jìn)市值增長的年度效益。1999年和2000年，“銀廣夏”以7.45億元的虛擬利潤創(chuàng)造了“第一個(gè)藍(lán)籌股”。與1998年底相比，靜默期的市值增加了70億元?？梢钥闯?，財(cái)務(wù)方面的欺詐和隱瞞可以為公司創(chuàng)造巨額對(duì)財(cái)富利潤。上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以為金融欺詐支付的價(jià)格可以說是微不足道的。如果此類行為被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)低而收益巨大，誰不會(huì)心動(dòng)呢？

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響

審計(jì)工作最終還是歸屬于人來完成，而我國從事審計(jì)工作的專業(yè)人員主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師，他們必須要有一定的專業(yè)知識(shí)基礎(chǔ)和工作水平，更要有一個(gè)公平公正的態(tài)度獨(dú)立完成審計(jì)工作，以確保審計(jì)工作質(zhì)量。若是從業(yè)的審計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)掌握的不全面，在實(shí)踐中不能很好地處理審計(jì)工作，就會(huì)受到其它審計(jì)人員工作上的幫助和配合，不能達(dá)到審計(jì)獨(dú)立性的標(biāo)準(zhǔn)。還有少部分審計(jì)工作人員對(duì)自身工作沒有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，缺乏一定的責(zé)任感和誠信度，受到社會(huì)上各種利益的驅(qū)動(dòng)，就會(huì)違背自身的職業(yè)道德，在審計(jì)工作中弄虛作假，違反了審計(jì)工作的行為規(guī)范，這樣也失去了審計(jì)的獨(dú)立性。

四、提高審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策

綜上所述，在了解了影響審計(jì)獨(dú)立性的因素的基礎(chǔ)上，為了更好地確保審計(jì)獨(dú)立性在審計(jì)工作中發(fā)揮到更大的效用，提出如下一些可行性的對(duì)策：

（一）完善對(duì)審計(jì)獨(dú)立性方面的法律規(guī)范

在中國，與審計(jì)師相關(guān)的法律規(guī)范仍然不完善，需要加快審計(jì)相關(guān)法律制度和處罰制度的制定。我們不能容忍一些違反審計(jì)工作原則的問題，無論是涉及民事還是刑事處罰，我們都必須嚴(yán)厲懲罰非法貸款。對(duì)于有嚴(yán)重影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和造成商業(yè)損失的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，應(yīng)當(dāng)有具體的法律規(guī)定下進(jìn)行限制和監(jiān)督，只有在法律規(guī)定的情況下，才能保護(hù)受影響較大的企業(yè)，并針對(duì)不同情況制定不同的懲罰標(biāo)準(zhǔn)或經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。要實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的獨(dú)立性，完善法律法規(guī)建設(shè)是非常重要和重要的一步。

（二）建立高效的審計(jì)委員會(huì)制度。建立新的企業(yè)制度，改善公司的內(nèi)部運(yùn)作結(jié)構(gòu)

目前，在企業(yè)內(nèi)部建立審計(jì)委員會(huì)制度對(duì)企業(yè)的發(fā)展非常有利，這將使審計(jì)客戶端到位，并且委托人和受托人將是一個(gè)。這種現(xiàn)象可以得到改善，三方之間的有效平衡可以實(shí)現(xiàn)。審計(jì)委員會(huì)的成員通常由公司的董事和經(jīng)理組成。他們也可能有權(quán)評(píng)估，任命和解雇外部審計(jì)師。同時(shí)，他們還可以與外部審計(jì)師就審計(jì)工作進(jìn)行交流和討論，這也有利于加強(qiáng)審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（三）提高審計(jì)人員的素質(zhì)和能力

加強(qiáng)審計(jì)師的職業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的綜合工作能力。審計(jì)人員還應(yīng)制定相關(guān)的評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)和學(xué)習(xí)機(jī)會(huì)，從而提高審計(jì)人員的工作能力并完成更高質(zhì)量的審計(jì)工作。在實(shí)際工作中積累一定的工作經(jīng)驗(yàn)，正確認(rèn)識(shí)審計(jì)工作，不受各種外部因素的干擾，樹立良好的職業(yè)道德，堅(jiān)持自己的工作責(zé)任，不受社會(huì)惡劣環(huán)境的影響，堅(jiān)持公平和公正的提出審計(jì)意見。

（四）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，凈化審計(jì)市場(chǎng)，完善財(cái)務(wù)信息披露標(biāo)準(zhǔn)，從根本上改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)踐環(huán)境

通過完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立實(shí)踐創(chuàng)造了制度基礎(chǔ)。此外，要大力推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整和轉(zhuǎn)型，改變我國上市公司會(huì)計(jì)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)成為中國證券市場(chǎng)的基石，從而維護(hù)中國證券市場(chǎng)的利益，維護(hù)公眾和其他公眾的利益。

（五）嚴(yán)格遵守職業(yè)道德

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是其實(shí)踐過程中固有的道德品質(zhì)和自我修養(yǎng)的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德能夠增加審計(jì)的獨(dú)立性。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的因素有很多，如輿論、風(fēng)氣、監(jiān)管體制等等，需要整個(gè)社會(huì)和整個(gè)行業(yè)一起努力，形成良好的審計(jì)風(fēng)氣，加強(qiáng)輿論監(jiān)督，嚴(yán)懲違反職業(yè)道德的審計(jì)師，并且及時(shí)修訂相關(guān)的法律法規(guī)，使其更加符合審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，如因?qū)徲?jì)師違反職業(yè)道德，為問題上市公司出具無保留審計(jì)意見而使得大量的股民遭受損失，那么該審計(jì)師應(yīng)該承擔(dān)民事責(zé)任。

（六）改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入門檻

在當(dāng)前審計(jì)市場(chǎng)有效需求不足的情況下，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師增加太多，必然會(huì)導(dǎo)致惡性競(jìng)爭。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不應(yīng)該大規(guī)模運(yùn)作，很多客戶的管理層不喜歡會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)的或者持保留意見的審計(jì)報(bào)告，一些管理層為了自己在公司的地位，可能會(huì)希望能夠更改審計(jì)報(bào)告，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所也愿意為客戶來更改審計(jì)意見直到客戶滿意為止。這實(shí)際上是變相的要求客戶“購買”他們滿意的審計(jì)報(bào)告。在這一點(diǎn)上，公司面臨兩難選擇：是否要保持公平和獨(dú)立，失去客戶或獲得“感謝費(fèi)”幫助客戶管理層完成大規(guī)模業(yè)務(wù)，當(dāng)遇到這些困境時(shí)，必須為了自己的聲譽(yù)，堅(jiān)持正義和獨(dú)立。因?yàn)?，相較于受到處罰，導(dǎo)致聲譽(yù)和誠信受損可能帶來的利潤損失相比，與審計(jì)客戶不合作的損失不足以對(duì)公司構(gòu)成威脅。

（七）銀行間審查同行評(píng)審由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行

包括兩個(gè)方面：一個(gè)是評(píng)估審計(jì)質(zhì)量控制體系，另一個(gè)是審查審計(jì)就業(yè)的獨(dú)立性，類似于前者，同行評(píng)審它還可以通過兩種方式降低獨(dú)立風(fēng)險(xiǎn)。在上述過程中，如果發(fā)現(xiàn)相關(guān)法規(guī)被違反或未實(shí)施，則需要采取后續(xù)措施，例如實(shí)施處罰和違反獨(dú)立性要求的審計(jì)員的后續(xù)行動(dòng)。

五、結(jié)語

中國的審計(jì)工作實(shí)際上仍然處于一個(gè)探索發(fā)展的階段，對(duì)于獨(dú)立性的把控和應(yīng)用可以說是當(dāng)今時(shí)段最為重要的事情，如果不能很好的保證審計(jì)師在審計(jì)過程中的獨(dú)立、客觀，只會(huì)讓更多的企業(yè)遭受損失，讓國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展受到影響。我們應(yīng)該吸取審計(jì)獨(dú)立性發(fā)展中的各種經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，不再重蹈覆轍，更加謹(jǐn)慎的尋找保證獨(dú)立性的方法，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益，從而保證整個(gè)國家以及社會(huì)的利益，督促企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)披露，保證經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)步發(fā)展。