○文/葉江麗

隨著我國(guó)審計(jì)事業(yè)的深入發(fā)展，如何有效避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為審計(jì)工作面臨的重要挑戰(zhàn)。從審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因來(lái)看，主要是由審計(jì)主體、審計(jì)方法選擇、審計(jì)客體、審計(jì)環(huán)境等方面所引起的。在深入分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生原因的基礎(chǔ)上，對(duì)癥下藥，加大力度采取有效措施以防范和控制風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

中圖分類(lèi)號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念及特征

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和審計(jì)環(huán)境的日益復(fù)雜化，審計(jì)工作面臨著許多新的課題和挑戰(zhàn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)便是其中一個(gè)難以回避的現(xiàn)實(shí)。關(guān)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義，學(xué)術(shù)界仍未達(dá)成共識(shí)，尚無(wú)完全的定義。國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第25 號(hào)《重要性和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》、美國(guó)《審計(jì)準(zhǔn)則說(shuō)明》、我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9 號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》等都對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出了權(quán)威性的解釋。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)涵主要包括以下幾個(gè)方面：一是審計(jì)機(jī)關(guān)或人員在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論和意見(jiàn)，主要表現(xiàn)在被審計(jì)單位在財(cái)政財(cái)務(wù)收支中存在重大舞弊現(xiàn)象而審計(jì)人員在沒(méi)有發(fā)現(xiàn)的基礎(chǔ)上作出了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)；二是不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論和意見(jiàn)給審計(jì)對(duì)象及其相關(guān)者造成一定的損害或損失；三是審計(jì)主體要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。從本質(zhì)上來(lái)講，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在于無(wú)意識(shí)地發(fā)表錯(cuò)誤審計(jì)結(jié)論的可能性和風(fēng)險(xiǎn)[1]。同時(shí)根據(jù)有關(guān)論述，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)等。

作為審計(jì)過(guò)程中不可避免且需高度重視的一個(gè)問(wèn)題，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有其特殊性。一是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性，審計(jì)人員只能最大限度地限制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的頻率和減少損失，而不可能完全消除審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在。二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)普遍存在于審計(jì)活動(dòng)的整個(gè)過(guò)程中，審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段每一個(gè)環(huán)節(jié)都可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，具有普遍性，包括越權(quán)風(fēng)險(xiǎn)、程序風(fēng)險(xiǎn)、判斷風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)告制作風(fēng)險(xiǎn)等等。三是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可控性。雖然審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有客觀性和偶爾性，并非審計(jì)人員故意所為，但審計(jì)人員仍可以通過(guò)采取相應(yīng)措施盡量避免風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成原因分析

（一）審計(jì)主體方面

1.審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性差引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從我國(guó)審計(jì)具體實(shí)踐來(lái)看，不論是國(guó)家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)還是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，由于當(dāng)前我國(guó)政治體制安排特點(diǎn)和審計(jì)管理體制的限制都使其受到外部較大的壓力、阻力，獨(dú)立性難以得到有效的保障，嚴(yán)重影響審計(jì)的權(quán)威性，使其難以正常開(kāi)展工作，從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。以企業(yè)內(nèi)部審計(jì)為例，內(nèi)審機(jī)構(gòu)作為內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)涉足企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方方面面，使得審計(jì)機(jī)關(guān)在薪酬福利、職務(wù)升遷等方面都與企業(yè)息息相關(guān)，獨(dú)立性弱，極易產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另外，審計(jì)機(jī)構(gòu)自身的審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量?jī)?nèi)控制度不健全也難以對(duì)審計(jì)質(zhì)量起保證作用，間接地導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

2.審計(jì)人員自身素質(zhì)較低引起的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從一定程度上來(lái)講，對(duì)審計(jì)事項(xiàng)所作的相關(guān)分析、綜合和歸納都依賴(lài)于審計(jì)人員的知識(shí)、技能與經(jīng)驗(yàn)。這些因素直接影響著審計(jì)質(zhì)量的高低，也成為制約審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)重要根據(jù)。審計(jì)人員業(yè)務(wù)綜合素質(zhì)的差別直接造成同類(lèi)審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)論的不同；職業(yè)道德水平的高低也影響了審計(jì)行為的結(jié)論。我國(guó)審計(jì)隊(duì)伍整體素質(zhì)偏低，知識(shí)結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)等不夠合理，專(zhuān)業(yè)水平欠佳、審計(jì)技能滯后、工作經(jīng)驗(yàn)不足等都使得審計(jì)人員難以滿(mǎn)足新形勢(shì)下隨著審計(jì)工作內(nèi)容的深入和所面臨環(huán)境的日益復(fù)雜化所提出的新要求，對(duì)審計(jì)的客觀把握能力低，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)尤其是檢查風(fēng)險(xiǎn)的概率也隨之提高。另外，審計(jì)人員的工作責(zé)任心低，缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德觀念和職業(yè)規(guī)范的約束和指導(dǎo)，也直接限制審計(jì)工作的順利開(kāi)展[2]。

（二）審計(jì)方法選擇方面

由于被審單位的實(shí)際情況各不相同、審計(jì)目標(biāo)也不盡相同，需具體問(wèn)題具體分析選擇合適的審計(jì)程序和方法才能保障審計(jì)結(jié)論的可靠性和科學(xué)性。審計(jì)方法的選擇也會(huì)直接對(duì)審計(jì)結(jié)論的正確與否產(chǎn)生重要影響，是造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)重要原因。從我國(guó)審計(jì)的實(shí)踐來(lái)看，審計(jì)方法選擇正確與否成為影響審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵，因?qū)徲?jì)程序和方法選擇不當(dāng)而造成審計(jì)周期長(zhǎng)、成本增加、甚至出現(xiàn)顧此失彼、主次不分的狀況時(shí)有發(fā)生，造成難以全面及時(shí)收集可靠的審計(jì)證據(jù)以做出科學(xué)合理的審計(jì)判斷，導(dǎo)致結(jié)論與實(shí)際不符，形成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[3]。另外，在審計(jì)中廣泛應(yīng)用的抽樣方法受操作人員水平、能力及經(jīng)驗(yàn)的限制，加上這種方法本身也存在著遺漏問(wèn)題，從而不可避免地增加了審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)。隨著被審計(jì)單位逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化，也對(duì)于審計(jì)方法的選擇提出了新的要求，如何有效識(shí)別被審單位是否利用計(jì)算機(jī)技術(shù)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假以降低審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)成為目前急需解決的問(wèn)題之一。

（三）審計(jì)客體方面

從一定程度上來(lái)講，審計(jì)主體在實(shí)施審計(jì)的過(guò)程中，主要是以會(huì)計(jì)資料作為其審計(jì)對(duì)象，因此會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，特別是真實(shí)性和可靠性直接影響到審計(jì)質(zhì)量，即被審單位會(huì)計(jì)工作規(guī)范性的高低、會(huì)計(jì)制度健全與否、內(nèi)部控制制度是否完善等是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的根本性原因。當(dāng)前仍有一大部分被審單位為了某種需要或達(dá)到一定的目的而虛報(bào)、瞞報(bào)、漏報(bào)財(cái)務(wù)狀況，會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，導(dǎo)致審計(jì)人員在不實(shí)的審計(jì)證據(jù)基礎(chǔ)上做出錯(cuò)判，產(chǎn)生與事實(shí)偏離的審計(jì)結(jié)論。其次，被審計(jì)單位內(nèi)控制度或流于形式、或執(zhí)行不力等，難以起到真正的內(nèi)部監(jiān)督作用，也無(wú)法得到客觀公正的審計(jì)結(jié)論，由此引發(fā)的控制風(fēng)險(xiǎn)也相對(duì)較高。

（四）審計(jì)環(huán)境方面

1.法律環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的影響。審計(jì)法律法規(guī)體系的不健全、滯后、缺失及有關(guān)規(guī)定不具可操作性，都使得審計(jì)人員在審計(jì)實(shí)施過(guò)程中難以真正實(shí)現(xiàn)依法審計(jì)，只能依靠自身的經(jīng)驗(yàn)和水平進(jìn)行分析判斷，在一定程度上影響了審計(jì)結(jié)論的科學(xué)性及權(quán)威性，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家林毅夫、劉勁哲、樊綱、張維迎認(rèn)為：對(duì)于審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)的違法違紀(jì)行為的處理處罰，及審計(jì)人員的失職和違法違規(guī)行為的責(zé)任追究制度的落實(shí)還有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

2.社會(huì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。我國(guó)社會(huì)及公眾審計(jì)意識(shí)較弱，對(duì)審計(jì)信息的關(guān)注程度明顯不足，一是使得被審單位受整體社會(huì)大環(huán)境的影響，自身不重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)及完善，缺乏對(duì)審計(jì)的正確認(rèn)識(shí)及忽略審計(jì)的積極作用，難以積極主動(dòng)配合審計(jì)工作的開(kāi)展，回避審計(jì)，甚至提供虛假會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生[4]。

3.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成分的日益多元化，被審單位所面臨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的復(fù)雜性和不確定性大大增加了審計(jì)難度，也對(duì)審計(jì)提出更高的要求。當(dāng)前面對(duì)越來(lái)越復(fù)雜的審計(jì)對(duì)象和內(nèi)容，一定程度上審計(jì)人員難以做出及時(shí)全面充分的反映和評(píng)價(jià)以獲得正確的審計(jì)結(jié)論，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制的對(duì)策分析

隨著審計(jì)在維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律、維持經(jīng)濟(jì)秩序、保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)安全和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面起著越來(lái)越重要的作用，增強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率和造成的損失已日益引導(dǎo)社會(huì)的關(guān)注。同時(shí)隨著改革開(kāi)放的不斷深入和經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展，審計(jì)面臨的領(lǐng)域在不斷拓寬，內(nèi)容在不斷加深，審計(jì)執(zhí)法難度也在不斷提高，審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)性也更加突出。同時(shí)，要將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防控工作放在事關(guān)審計(jì)事業(yè)健康發(fā)展的高度，認(rèn)真客觀地做好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因分析，進(jìn)而對(duì)癥下藥，積極主動(dòng)采取有效措施加以防范和控制，提高審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防控水平。

一是多管齊下提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，具體包括改革我國(guó)審計(jì)體制，如政府審計(jì)實(shí)行司法型審計(jì)機(jī)構(gòu)模式；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)需獨(dú)立于企業(yè)其他所有部門(mén)；從法律層面上明確規(guī)定我國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，并使其得到最大限度地保障等。同時(shí)建立健全審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)控制度，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量管理控制的規(guī)范化和制度化管理，提高審計(jì)質(zhì)量水平，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。二是增強(qiáng)審計(jì)工作人員的政治素質(zhì)和思想道德建設(shè)，使其保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，并切實(shí)提高審計(jì)人員的職業(yè)操守，以務(wù)實(shí)、負(fù)責(zé)、客觀、公正的態(tài)度來(lái)開(kāi)展審計(jì)工作[5]；強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)，深刻認(rèn)識(shí)到現(xiàn)代信息技術(shù)條件下和日益復(fù)雜的市場(chǎng)環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)，提高判斷分析能力和依法執(zhí)法水平。三是做好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析工作，因地制宜選擇合適的審計(jì)方法，嚴(yán)格實(shí)施審前調(diào)查、重要性和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等一系列的審計(jì)程度；有效運(yùn)用審計(jì)抽樣方法，在減少審計(jì)工作花費(fèi)的人力、物力、財(cái)力的同時(shí)提高審計(jì)質(zhì)量；加強(qiáng)各審計(jì)機(jī)構(gòu)間的合作與交流，有效整合審計(jì)資源，提高審計(jì)質(zhì)量。四是加強(qiáng)法制建設(shè)，健全審計(jì)法律法規(guī)體系，對(duì)審計(jì)職權(quán)、地位、審計(jì)雙方的權(quán)責(zé)等各方面作出明確規(guī)定，既提高審計(jì)的社會(huì)地位、保障審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，同時(shí)加大遏制會(huì)計(jì)造假的力度，也使得審計(jì)處理處罰有依有據(jù)，有利于責(zé)任追究制度的完善，加大違法違紀(jì)的機(jī)會(huì)成本，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。五是強(qiáng)化整改力度，督促被審計(jì)單位改進(jìn)完善內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)規(guī)范化管理以降低成審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。六是創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境，引導(dǎo)人們重視和關(guān)注審計(jì)，提升人們的審計(jì)意識(shí)及對(duì)審計(jì)信息的需求和關(guān)注，增強(qiáng)審計(jì)機(jī)構(gòu)和被審單位兩者對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的高度重視，自覺(jué)防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。