魏朱寶 魏皓然 姜子悅

隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，股權(quán)激勵(lì)作為市場(chǎng)化的激勵(lì)約束機(jī)制，成為越來(lái)越多上市公司推動(dòng)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的選擇，隨著股權(quán)激勵(lì)方案設(shè)計(jì)的不斷豐富，相關(guān)股權(quán)激勵(lì)的管理辦法也在不斷完善，為了規(guī)范其會(huì)計(jì)處理，在2006年后會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)準(zhǔn)則解釋的形式不斷進(jìn)行補(bǔ)充和修正。其中在2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（以下稱(chēng)準(zhǔn)則解釋?zhuān)?duì)涉及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)股份支付的會(huì)計(jì)處理做了補(bǔ)充規(guī)定，本文就此解釋結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行具體分析和探討。

一、集團(tuán)股份支付交易的的識(shí)別

在證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》和國(guó)資委發(fā)布《中央企業(yè)控股上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)工作指引》中，都對(duì)股權(quán)激勵(lì)對(duì)象做出相同的明確規(guī)定，指引中特別明確：未在上市公司或控股子公司任職、不屬于上市公司或其控股子公司人員，不得參與上市公司股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。這就意味著基于上市公司相關(guān)監(jiān)管規(guī)則，母公司可以向子公司高管授予股份支付，導(dǎo)致了結(jié)算方與接受服務(wù)方的分離，這樣股份支付會(huì)計(jì)處理就涉及到不同的會(huì)計(jì)主體，也即作為結(jié)算方的母公司和接受服務(wù)方的子公司。即使結(jié)算方與接受服務(wù)方是同一會(huì)計(jì)主體，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)結(jié)算方用以結(jié)算的不是自身權(quán)益工具，而是以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的自身權(quán)益工具（或者以其他企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金支付）結(jié)算，這也涉及企業(yè)集團(tuán)股份支付。事實(shí)上企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部股份支付會(huì)有多種復(fù)雜安排，具體的情形有以下幾種，見(jiàn)表1。

根據(jù)表1，我們可以將5種情形簡(jiǎn)單的加以描述：（1）母公司（或子公司）實(shí)施以權(quán)益結(jié)算的股份支付，但結(jié)算的是其他企業(yè)權(quán)益工具；（2）母公司（或子公司）實(shí)施以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，但結(jié)算的是以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金支付；（3）母公司為子公司高管授予股份支付，實(shí)施以權(quán)益結(jié)算的股份支付，且結(jié)算的是母公司自身權(quán)益工具，而子公司作為接受服務(wù)方?jīng)]有結(jié)算義務(wù)；（4）母公司為子公司高管授予股份支付，實(shí)施以權(quán)益結(jié)算的股份支付，但結(jié)算的是集團(tuán)內(nèi)其他公司權(quán)益工具，而子公司作為接受服務(wù)方?jīng)]有結(jié)算義務(wù)；（5）母公司為子公司高管授予股份支付，實(shí)施以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，且結(jié)算的是以母公司或者集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)自身權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金支付，而子公司作為接受服務(wù)方?jīng)]有結(jié)算義務(wù)。

表1 集團(tuán)內(nèi)股份支付的情形

上述（1）（2）兩種屬于結(jié)算方與接受服務(wù)方是同一主體，剩下3種涉及結(jié)算方與接受服務(wù)方兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，這就會(huì)涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題，特別需要注意的是，（1）（4）兩種情形結(jié)算標(biāo)的是集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具，在行權(quán)時(shí)導(dǎo)致結(jié)算方會(huì)因持股比例變化而涉及到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的復(fù)雜會(huì)計(jì)處理。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解析

股份支付是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供的服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易，故分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付兩種。在單一會(huì)計(jì)主體下，以權(quán)益結(jié)算的股份支付確認(rèn)為權(quán)益工具，在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，借記有關(guān)成本費(fèi)用的同時(shí)，貸記“資本公積---其他資本公積”；而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，即以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金交付，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債，在等待期的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，借記有關(guān)成本費(fèi)用的同時(shí)，貸記“應(yīng)付職工薪酬—股份支付”科目。由于上述會(huì)計(jì)處理規(guī)范并沒(méi)有涵蓋集團(tuán)股份支付，所以通過(guò)2010年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋對(duì)企業(yè)集團(tuán)股份支付交易的會(huì)計(jì)處理做出了如下補(bǔ)充規(guī)定：

結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益結(jié)算的股份支付，除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將其作為權(quán)益結(jié)算的股份支付，如具有結(jié)算義務(wù)且授予的是集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)的權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

準(zhǔn)則解釋借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，沿襲單一會(huì)計(jì)主體股份支付下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理思路，對(duì)涉及結(jié)算方和接受服務(wù)方的集團(tuán)股份支付進(jìn)行分類(lèi)確認(rèn)，分類(lèi)為權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的的股份支付，會(huì)計(jì)處理思路見(jiàn)圖1。

圖1 集團(tuán)股份支付會(huì)計(jì)處理思路圖示（準(zhǔn)則解釋?zhuān)?/p>

但這種分類(lèi)規(guī)定完全從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)出發(fā)，應(yīng)用的原理與相關(guān)會(huì)計(jì)原則不協(xié)調(diào)，混淆了有關(guān)概念，內(nèi)容也不夠完整，系統(tǒng)性不足。具體表現(xiàn)在：一是在結(jié)算方與接受服務(wù)方不同一的情況下，沒(méi)有明確股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的歸屬；二是曲解了股份支付分類(lèi)的要義，把權(quán)益結(jié)算的股份支付與權(quán)益性交易相混淆，沒(méi)有從區(qū)分權(quán)益工具與負(fù)債的角度來(lái)進(jìn)一步分析；三是在接受服務(wù)方?jīng)]有結(jié)算義務(wù)情況下，只是將接受服務(wù)方與結(jié)算方分別確認(rèn)為權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算股份支付，而對(duì)雙方股份支付的計(jì)量和后續(xù)計(jì)量問(wèn)題，現(xiàn)行準(zhǔn)則解釋沒(méi)有作出說(shuō)明；四是對(duì)集團(tuán)股份支付涉及企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題也沒(méi)有涉及，并且對(duì)行權(quán)后發(fā)生持股比例變化導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制問(wèn)題也沒(méi)有給出明確的準(zhǔn)則指引。

三、集團(tuán)股份支付的確認(rèn)與計(jì)量

（一）股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用歸屬的確認(rèn)

股份支付不論是以權(quán)益結(jié)算還是以現(xiàn)金結(jié)算，都是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而授予的，在結(jié)算方與服務(wù)方是同一會(huì)計(jì)主體下，不存在股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的歸屬于問(wèn)題，但是在接受服務(wù)方不承擔(dān)結(jié)算義務(wù)下激勵(lì)費(fèi)用如何歸屬？這就涉及到接受服務(wù)與結(jié)算主體非同一會(huì)計(jì)主體下股份支付交易的定性問(wèn)題。如前所述，實(shí)務(wù)中多是母公司為子公司高管授予股份激勵(lì)，接受服務(wù)企業(yè)不承擔(dān)結(jié)算義務(wù)，在這種情形下，結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者，此項(xiàng)交易應(yīng)當(dāng)屬于權(quán)益性交易，無(wú)論股份支付是以權(quán)益工具結(jié)算還是以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金結(jié)算，從接受服務(wù)的企業(yè)看，意味著接受了母公司的資本性捐贈(zèng)，而現(xiàn)行準(zhǔn)則解釋將其定義為權(quán)益結(jié)算的股份支付，這其實(shí)混淆了權(quán)益結(jié)算的股份與權(quán)益性交易的概念。對(duì)于股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)根據(jù)“誰(shuí)受益、誰(shuí)確認(rèn)”的原則，由接受服務(wù)的企業(yè)或者說(shuō)受益的子公司進(jìn)行歸集，這樣接受服務(wù)的子公司在確認(rèn)有關(guān)成本費(fèi)用的同時(shí)，作為接受資本性捐贈(zèng)確認(rèn)為資本公積。母公司也即投資方確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)也即子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，增資不增股份，正如現(xiàn)行準(zhǔn)則解釋中規(guī)定的：結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。

（二）股份支付的確認(rèn)

單一會(huì)計(jì)主體股份支付會(huì)計(jì)處理首要問(wèn)題就是要區(qū)分是以權(quán)益結(jié)算的股份支付還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，這種分類(lèi)是以股份支付交易的標(biāo)的物來(lái)判斷，從股權(quán)激勵(lì)對(duì)象看，獲得股份就是權(quán)益結(jié)算的股份支付，獲得現(xiàn)金就是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。但對(duì)于集團(tuán)股份支付，由于涉及兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，涉及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)，準(zhǔn)則解釋中不僅將沒(méi)有結(jié)算義務(wù)的接受服務(wù)方錯(cuò)誤的定義為權(quán)益性股份支付外，而且對(duì)結(jié)算方也僅僅從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的角度，以最終付出是自身權(quán)益工具還是現(xiàn)金而進(jìn)行股份支付的分類(lèi)確認(rèn)，語(yǔ)意不詳。其實(shí)對(duì)于集團(tuán)股份支付，我們應(yīng)當(dāng)分三步來(lái)確認(rèn)：第一步，以接受服務(wù)方是否承擔(dān)結(jié)算義務(wù)來(lái)確認(rèn)，如果接受服務(wù)方不承擔(dān)結(jié)算義務(wù)，從企業(yè)集團(tuán)看屬于資本性捐贈(zèng)，接受投資方的資本性捐贈(zèng)，屬于集團(tuán)內(nèi)權(quán)益性交易，權(quán)益性交易不會(huì)產(chǎn)生損益。第二步，根據(jù)股份支付交易的標(biāo)的來(lái)分類(lèi)以權(quán)益結(jié)算的股份支付還是以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金結(jié)算，以此來(lái)作為接受服務(wù)的計(jì)量依據(jù)。第三步，根據(jù)結(jié)算方最終結(jié)算方式，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》規(guī)定，從個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表兩個(gè)視角來(lái)分別確認(rèn)是權(quán)益工具還是金融負(fù)債。37號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，向其他方交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)屬于金融負(fù)債，企業(yè)只有在用自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，而且交付固定數(shù)量的自身權(quán)益工具時(shí)確認(rèn)為權(quán)益工具。在企業(yè)集團(tuán)股份支付中，有三種類(lèi)型：一是結(jié)算企業(yè)以自身權(quán)益工具結(jié)算，由于在行權(quán)日已確定了股權(quán)激勵(lì)數(shù)量，且最終是以固定價(jià)格行權(quán)，這樣符合交付不變數(shù)量的自身權(quán)益工具而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益工具，這樣個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表均應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為權(quán)益結(jié)算的股份支付；二是結(jié)算企業(yè)以自身或其他企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金支付，由于交付的是現(xiàn)金而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為金融負(fù)債，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表均應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付；三是結(jié)算企業(yè)以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具結(jié)算，由于不是自身權(quán)益工具，從結(jié)算方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看確認(rèn)為負(fù)債，屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，但從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看結(jié)算的標(biāo)的是權(quán)益，屬于資本性交易，資本性交易不產(chǎn)生損益，仍然按照權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行確認(rèn)。

（三）股份支付的計(jì)量

對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整，對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)按應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本或費(fèi)用，但是由于賴(lài)以計(jì)算負(fù)債的權(quán)益工具公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)引起的負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價(jià)值變動(dòng)損益，這也是現(xiàn)金結(jié)算和權(quán)益結(jié)算的股份支付較大的區(qū)別之一。對(duì)于集團(tuán)股份支付如何計(jì)量呢？

1.接受成本費(fèi)用的計(jì)量。接受服務(wù)方應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)成本費(fèi)用，結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在資產(chǎn)負(fù)債表日兩者相互抵消。而準(zhǔn)則解釋中將資本性捐贈(zèng)定義為權(quán)益結(jié)算的股份支付，這樣造成了接收服務(wù)方的資本公積與投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)量的不一致，導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表不能相互抵消出現(xiàn)差額而出現(xiàn)損益，這不符合資本性捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理的原理。

2.股份支付的后續(xù)計(jì)量。前已述及在企業(yè)集團(tuán)股份支付中，有三種類(lèi)型：一是結(jié)算企業(yè)以自身權(quán)益工具結(jié)算，由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表都確認(rèn)為權(quán)益結(jié)算的股份支付，所以在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整；二是結(jié)算企業(yè)以自身或其他企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金支付，由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表都應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，結(jié)算企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本或費(fèi)用，但是由于賴(lài)以計(jì)算負(fù)債的權(quán)益工具公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)引起的負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)進(jìn)行確認(rèn)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不需要進(jìn)行調(diào)整；三是結(jié)算企業(yè)以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具結(jié)算，從結(jié)算方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)看確認(rèn)為負(fù)債，屬于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，但從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看結(jié)算的標(biāo)的是權(quán)益，仍然屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，所以在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中要對(duì)可行權(quán)日之后的負(fù)債按公允價(jià)值調(diào)整，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中依權(quán)益結(jié)算股份支付處理。

四、集團(tuán)股份支付會(huì)計(jì)處理

結(jié)合上述分析，集團(tuán)股份支付的會(huì)計(jì)處理可以分結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)是否為同一會(huì)計(jì)主體兩種情形，會(huì)計(jì)處理見(jiàn)圖2。

圖2 集團(tuán)股份支付會(huì)計(jì)處理圖示

（一）結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)為同一會(huì)計(jì)主體

1.實(shí)施以集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具結(jié)算。以其他企業(yè)權(quán)益工具結(jié)算，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為結(jié)算企業(yè)的負(fù)債。結(jié)算方在等待期每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照授予日的公允價(jià)值借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)），并在行權(quán)之前確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)。實(shí)際行權(quán)時(shí)，假定結(jié)算企業(yè)將其持有的集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)股份進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，相當(dāng)于不喪失控制權(quán)下處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置，確認(rèn)有關(guān)處置損益；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制，被投資單位應(yīng)當(dāng)納入母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所以該交易從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足的調(diào)整留存收益。假定子公司通過(guò)增發(fā)股票進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，相當(dāng)于因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋?zhuān)腹驹趥€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表只需要進(jìn)行補(bǔ)付股權(quán)激勵(lì)行權(quán)差價(jià)款的會(huì)計(jì)處理，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”科目。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋?zhuān)腹緫?yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.實(shí)施以其他企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)現(xiàn)金支付。由于以其他企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金結(jié)算，屬于結(jié)算企業(yè)的負(fù)債，而且由于最終交易的標(biāo)的是現(xiàn)金，在等待期的每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，按照公允價(jià)值借記有關(guān)成本費(fèi)用等，貸記負(fù)債，在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本或費(fèi)用，但是由于賴(lài)以計(jì)算負(fù)債的權(quán)益工具公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)引起的負(fù)債(應(yīng)付職工薪酬)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益。

（二）結(jié)算企業(yè)與接受服務(wù)企業(yè)為不同會(huì)計(jì)主體

母公司為子公司高管授予股份支付，此種情況無(wú)論股份支付是以權(quán)益工具結(jié)算還是以權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金結(jié)算，從接受服務(wù)的企業(yè)看，意味著接受了母公司的資本性捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或結(jié)算方應(yīng)承擔(dān)負(fù)債，借記有關(guān)成本費(fèi)用，貸記“資本公積”科目，而且不考慮公允價(jià)值變動(dòng)。作為結(jié)算方要分為三種情況處理。

1.以母公司自身權(quán)益工具為結(jié)算標(biāo)的。由于結(jié)算的標(biāo)的是權(quán)益工具，所以應(yīng)歸類(lèi)為權(quán)益結(jié)算的股份支付，且結(jié)算的是自身權(quán)益工具，應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益。母公司作為投資者，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“資本公積---其他資本公積”科目。從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，確認(rèn)為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在資產(chǎn)負(fù)債表日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，抵消“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“資本公積---其他資本公積”項(xiàng)目。

2.以其他公司權(quán)益工具為結(jié)算標(biāo)的。由于結(jié)算的標(biāo)的是權(quán)益工具，所以應(yīng)歸類(lèi)為權(quán)益結(jié)算的股份支付，母公司作為投資者，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，但結(jié)算的是其他企業(yè)權(quán)益工具，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債，并在行權(quán)之前個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)。在資產(chǎn)負(fù)債表日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，抵消“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“資本公積---其他資本公積”項(xiàng)目，同時(shí)抵消負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)，實(shí)際行權(quán)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理與四（一）1相同。

3.以母公司自身（或者子公司）權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金支付。由于以企業(yè)權(quán)益工具為基礎(chǔ)的現(xiàn)金結(jié)算，應(yīng)當(dāng)歸類(lèi)為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，且確認(rèn)為負(fù)債，在企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本或費(fèi)用，但是由于賴(lài)以計(jì)算負(fù)債的權(quán)益工具公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)引起的負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行確認(rèn)，計(jì)入當(dāng)期損益，在資產(chǎn)負(fù)債表日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，抵消“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“資本公積---其他資本公積”項(xiàng)目。