徐春發(fā)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，是一種被廣泛應(yīng)用的審計(jì)方法。它以被審計(jì)單位存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，對(duì)被審計(jì)單位可能引起錯(cuò)報(bào)的各種風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行綜合評(píng)估，以此確定審計(jì)的重點(diǎn)方向和審計(jì)范圍。本文結(jié)合本身從事的打撈行業(yè)內(nèi)部審計(jì)，對(duì)當(dāng)前的內(nèi)部增值管理審計(jì)中如何更好地使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)方法進(jìn)行了粗淺探討。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)在涵義和特色

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程自始至終都要以企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目先后次序，對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制、內(nèi)部控制程序運(yùn)行進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出審計(jì)意見(jiàn)和建議，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的獨(dú)立鑒證和咨詢活動(dòng)。

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要有以下五種，即：控制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型、舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型、企業(yè)治理系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型。企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是最重要的風(fēng)險(xiǎn)，因此現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)主要還是從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型入手，以企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向來(lái)確定高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域和審計(jì)重點(diǎn)。與以前的內(nèi)部審計(jì)方法相比，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)加大了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)內(nèi)部的控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試力度，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)前期對(duì)被審計(jì)單位的情況調(diào)查工作，要求審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位要采取謹(jǐn)慎的職業(yè)懷疑態(tài)度。在提高審計(jì)效率的同時(shí)，保證審計(jì)的質(zhì)量。

2.審計(jì)重心前移，更加重視審計(jì)的前期計(jì)劃工作。在以前的審計(jì)工作中，審計(jì)人員的工作重心放在審計(jì)實(shí)施階段，對(duì)于審計(jì)的前期調(diào)查工作只是按照審計(jì)程序要求例行公事，審計(jì)計(jì)劃工作在審計(jì)總體項(xiàng)目中未受到應(yīng)有的重視。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論則要求審計(jì)人員將審計(jì)工作的重心前移，將審計(jì)計(jì)劃和前期的審計(jì)調(diào)查工作放在重要位置，要求審計(jì)人員重視審計(jì)計(jì)劃，充分了解被審計(jì)單位情況，對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行恰當(dāng)?shù)嘏袛嗯c運(yùn)用，確?？梢詫?shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。工作重心由審計(jì)實(shí)施階段前移到了審計(jì)計(jì)劃階段加大了審計(jì)前期的工作量，增加了審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和實(shí)施的關(guān)鍵程序的審計(jì)工作記錄要求，增加審計(jì)資源的投入，提高了審計(jì)成本。

3.加大了分析性程序的應(yīng)用和對(duì)企業(yè)合理預(yù)期的使用。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要以企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，更要求審計(jì)人員加大對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為和經(jīng)營(yíng)預(yù)期的分析。通過(guò)多樣化的分析，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。通過(guò)對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合預(yù)期分析判斷，對(duì)公司相關(guān)的經(jīng)營(yíng)政策、財(cái)務(wù)政策、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略規(guī)劃等做出合理的審計(jì)預(yù)期，并將預(yù)期結(jié)果提供給被審計(jì)單位。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)

1.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有助于合理確定重要性水平，有效提高審計(jì)效率。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)外部情況進(jìn)行詳細(xì)地調(diào)查和了解，對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。并在測(cè)試的基礎(chǔ)上，根據(jù)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估安排審計(jì)工作。在此過(guò)程中，根據(jù)職業(yè)判斷出被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的重要組成項(xiàng)目和會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。然后，綜合考慮風(fēng)險(xiǎn)控制因素建立審計(jì)目標(biāo)，這樣既提高了審計(jì)的效率，同時(shí)，由于事前正確的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，能夠抓住審計(jì)的關(guān)鍵，也能有效保證審計(jì)的質(zhì)量。

2.審計(jì)方式的多樣性，更加有利于審計(jì)人員全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位。審計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)人員不斷了解和加深對(duì)被審計(jì)單位的認(rèn)知過(guò)程。審計(jì)人員通過(guò)調(diào)查了解、與被審計(jì)單位相關(guān)人員談話、對(duì)相關(guān)內(nèi)控流程測(cè)試、收集各種審計(jì)資料，從各個(gè)角度逐步驗(yàn)證某項(xiàng)審計(jì)認(rèn)定是否正確，形成最終的審計(jì)意見(jiàn)并提供給被審計(jì)單位。該審計(jì)模型合理地體現(xiàn)了這個(gè)過(guò)程。不僅從企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)入手，將實(shí)際審計(jì)結(jié)果與預(yù)期相比較。更有利于提高審計(jì)項(xiàng)目的效率和質(zhì)量。

3.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)會(huì)強(qiáng)迫性的促使審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)自身價(jià)值的增值。當(dāng)前的內(nèi)部增值審計(jì)主要涵蓋了兩個(gè)方面的內(nèi)容，其一是被審計(jì)單位的價(jià)值增值，其二是內(nèi)部審計(jì)人員自身價(jià)值增值。審計(jì)人員要達(dá)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，不僅要具備會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)經(jīng)法規(guī)方面的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，還要掌握企業(yè)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識(shí)，只有具備相關(guān)的能力才會(huì)做出合適的風(fēng)險(xiǎn)判斷。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的普遍使用會(huì)促使審計(jì)人員不斷提高自身業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)。

三、當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部增值管理審計(jì)應(yīng)用中存在的問(wèn)題

1.內(nèi)部審計(jì)人員能力及對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好會(huì)決定風(fēng)險(xiǎn)模型的設(shè)置出現(xiàn)較大的偏差。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的應(yīng)用重點(diǎn)是指審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程自始至終都以企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為審計(jì)導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析排定審計(jì)項(xiàng)目先后次序，依據(jù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的大小確定審計(jì)范圍與審計(jì)重點(diǎn)，通過(guò)對(duì)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力、內(nèi)部控制程序等制定風(fēng)險(xiǎn)模型，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行審計(jì)并對(duì)被審計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)。

由于審計(jì)范圍的無(wú)邊界性導(dǎo)致了對(duì)審計(jì)從業(yè)人員的專(zhuān)業(yè)要求也沒(méi)有邊界性。并不是每一個(gè)審計(jì)人員都能勝任這一切。因此，內(nèi)部審計(jì)人員能力的不同，制定的量化風(fēng)險(xiǎn)模型也會(huì)出現(xiàn)非常大的差異。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)分析。從公式可以看出，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重點(diǎn)是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和量化過(guò)程。但是，在實(shí)際工作中，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和量化缺乏可操作性。筆者在審計(jì)單位內(nèi)部的船廠船舶修造項(xiàng)目時(shí)，對(duì)于船廠造船風(fēng)險(xiǎn)模型的設(shè)計(jì)，花費(fèi)了大量的人力和財(cái)力，制定出比較量化的風(fēng)險(xiǎn)模型。但是通過(guò)審計(jì)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)制訂的風(fēng)險(xiǎn)模型與現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)存在很大的出入，由于造船使用的鋼材隨著市場(chǎng)需求起伏較大，同時(shí)在后續(xù)造船的過(guò)程中采用的工藝方法比較先進(jìn)，使風(fēng)險(xiǎn)模型設(shè)置中的歷史數(shù)據(jù)毫無(wú)參考價(jià)值。所以在審計(jì)的過(guò)程中不得不對(duì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行不斷地修改和完善。

2.審計(jì)目標(biāo)及側(cè)重點(diǎn)的不同，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果出現(xiàn)偏差。現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重點(diǎn)已經(jīng)逐漸向事先發(fā)掘問(wèn)題、改善經(jīng)營(yíng)管理、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效率，提供與被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的分析、評(píng)價(jià)、建議、咨詢和信息，在此基礎(chǔ)上對(duì)價(jià)值管理提出建議。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向以防范風(fēng)險(xiǎn)加強(qiáng)內(nèi)控，以整體的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為目的。

筆者在從事船廠船舶建造的內(nèi)部審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)人員會(huì)通過(guò)船舶制造的流程編制相應(yīng)的審計(jì)方案，其重點(diǎn)會(huì)結(jié)合市場(chǎng)變動(dòng)因素關(guān)注材料的采購(gòu)是否符合經(jīng)濟(jì)效益原則。在審計(jì)過(guò)程中也會(huì)結(jié)合以前制造的同類(lèi)船舶作比較，根據(jù)審計(jì)結(jié)果提出建議，做到審計(jì)增值。但是在使用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)船廠船舶制造時(shí)，通過(guò)對(duì)審計(jì)方案的對(duì)比就會(huì)發(fā)現(xiàn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向設(shè)置的審計(jì)方案明顯的把審計(jì)重心放在了造船過(guò)程的風(fēng)險(xiǎn)控制上，更關(guān)注的是船舶的總價(jià)值控制，而不是單項(xiàng)控制，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)的審計(jì)控制是否能起到內(nèi)部審計(jì)的增值則不是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)心的結(jié)果。

3.審計(jì)范圍及審計(jì)過(guò)程的差異性，導(dǎo)致審計(jì)效果出現(xiàn)偏差。從事過(guò)內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)人員都知道，對(duì)于一個(gè)單位的內(nèi)部審計(jì)往往貫穿了這個(gè)單位的發(fā)展史。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是近幾年剛剛由社會(huì)審計(jì)轉(zhuǎn)向內(nèi)部審計(jì)，社會(huì)審計(jì)往往只是對(duì)一個(gè)年度（一個(gè)項(xiàng)目）進(jìn)行審計(jì)，所以造成了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與當(dāng)前的內(nèi)部管理審計(jì)在審計(jì)范圍及審計(jì)過(guò)程都存在差異性。

4.審計(jì)信息的不對(duì)稱性，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部管理審計(jì)中出現(xiàn)偏差。無(wú)論是社會(huì)審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，其審計(jì)基礎(chǔ)都是建立在審計(jì)信息的應(yīng)用上。也就是說(shuō)，審計(jì)模型的設(shè)置都需要參照物（審計(jì)信息）的存在。

由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只是近幾年才被引入到內(nèi)部管理審計(jì)中，因此在設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)模型時(shí)，其風(fēng)險(xiǎn)控制參照物的選取往往按照社會(huì)審計(jì)的模式采取橫向參照物做比照，在作為社會(huì)審計(jì)時(shí)，這樣選取風(fēng)險(xiǎn)參照物的方法是無(wú)可厚非的，但是作為內(nèi)部管理審計(jì)的辦法，在進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，由于內(nèi)部審計(jì)的局限性，往往無(wú)法取得橫向的審計(jì)信息，所以依然采取橫向參照物比照的設(shè)置方法，有可能會(huì)適得其反，不僅耗費(fèi)了審計(jì)資源，加大審計(jì)成本，卻無(wú)法取得理想的審計(jì)效果。

四、應(yīng)對(duì)措施

1.提升審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，加強(qiáng)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的多元化建設(shè)。人為源之本，一切的審計(jì)模型的設(shè)置都是依靠審計(jì)人員做出來(lái)的，所以提升審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力是當(dāng)務(wù)之急。通過(guò)各種培訓(xùn)方式和自學(xué)切實(shí)提高內(nèi)部審計(jì)人員的綜合能力。不僅使內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)工作中逐步樹(shù)立全面風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)意識(shí)，讓風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)深入每一位內(nèi)部審計(jì)人員的心中，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的使命感和責(zé)任感，發(fā)掘和培養(yǎng)內(nèi)部審計(jì)人員的創(chuàng)新思維能力。同時(shí)，也要提高內(nèi)部審計(jì)人員在經(jīng)營(yíng)管理、績(jī)效管理等方面能力的提高，使之適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。

2.加強(qiáng)信息技術(shù)和審計(jì)成果在在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中的應(yīng)用。當(dāng)前風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型設(shè)置最大的困難就是難以判斷和分析各種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的量化信息，所以加強(qiáng)信息技術(shù)平臺(tái)建設(shè)和以前年度審計(jì)成果的應(yīng)用，對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的量化設(shè)置是非常必要的。加強(qiáng)審計(jì)成果共享平臺(tái)的建設(shè)?！扒败?chē)之鑒，后事之師”，通過(guò)成果共享平臺(tái)，審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中可以借鑒以前的審計(jì)成果，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。

3.逐步建立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向與傳統(tǒng)審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)模型?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制是建立在量化了的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)上，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)控制提高被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)效益。而現(xiàn)代的內(nèi)部管理審計(jì)重心則在管理審計(jì)上，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位賬表和制度審計(jì)，以此提高被審計(jì)單位的管理水平。二者的最終目的都是為被審計(jì)單位的發(fā)展提供建議。因此，在以后的審計(jì)發(fā)展過(guò)程中，更應(yīng)該將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和傳統(tǒng)的賬表制度審計(jì)有機(jī)結(jié)合，得出更加全面和有效審計(jì)建議，促進(jìn)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制和經(jīng)營(yíng)管理能力的提升。

（作者單位：交通運(yùn)輸部煙臺(tái)打撈局）