○中南林業(yè)科技大學(xué)商學(xué)院 王 曹 張亞連

2018年全國審計工作大會明確指出：審計工作要圍繞打好“三大攻堅戰(zhàn)”，進一步聚焦審計重點，在污染防治方面要不斷創(chuàng)新審計方式方法，推動各級領(lǐng)導(dǎo)干部牢固樹立“綠水青山就是金山銀山”的意識，加快生態(tài)文明建設(shè)，實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護的雙贏。鑒于此，資源環(huán)境審計已成必然。

一、開展資源環(huán)境審計的必要性

(一)開展資源環(huán)境審計有利于落實“十四五”規(guī)劃

“十四五”時期是我國全面建成小康社會、實現(xiàn)第一個百年奮斗目標(biāo)后，乘勢而上開啟全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家新征程、向第二個百年奮斗目標(biāo)進軍的第一個五年。現(xiàn)代化國家的建設(shè)離不開生態(tài)文明的現(xiàn)代化，離不開美麗中國的建設(shè)，只顧經(jīng)濟發(fā)展而忽視環(huán)境保護是不值得被肯定的，社會主義現(xiàn)代化建設(shè)應(yīng)當(dāng)是多方面的，既要經(jīng)濟的持續(xù)健康發(fā)展，又要生態(tài)環(huán)境的持續(xù)改善。“十四五”規(guī)劃一再強調(diào)創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享的新發(fā)展理念，就是希望統(tǒng)籌環(huán)境保護與經(jīng)濟發(fā)展，實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，為全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家開好局、起好步[1]。開展資源環(huán)境審計是為了對資源環(huán)境信息披露和資源環(huán)境責(zé)任履行情況作出一個合理的反映，這有助于我們推動高質(zhì)量發(fā)展，建設(shè)現(xiàn)代化國家。

(二)開展資源環(huán)境審計有助于持續(xù)改善我國的環(huán)境質(zhì)量

“十三五”時期，我國污染防治力度加大，生態(tài)環(huán)境有明顯改善，這也正是我國建設(shè)生態(tài)文明所帶來的初期成效，資源環(huán)境審計在其中發(fā)揮的作用不可小覷。但同時我國發(fā)展不平衡、不充分問題仍然突出，生態(tài)環(huán)境保護任重道遠。比如我國生活垃圾填埋造成嚴(yán)重的土地污染，垃圾分類與垃圾處理水平還有待提高；城市道路建設(shè)與改善跟不上汽車保有量的持續(xù)增長，由此造成尾氣污染問題還有待解決?！笆奈濉币?guī)劃又提出了新的發(fā)展要求，要求廣泛形成綠色生產(chǎn)生活方式，生態(tài)環(huán)境根本好轉(zhuǎn)，美麗中國建設(shè)目標(biāo)基本實現(xiàn)，在這樣的背景之下進行資源環(huán)境審計，就是想要為國家、為子孫后代留下一片綠水青山的美麗中國。

(三)開展資源環(huán)境審計有助于推動生態(tài)文明建設(shè)

生態(tài)文明建設(shè)是我國五位一體總體布局的重要一環(huán)，是我國“十四五”時期經(jīng)濟社會發(fā)展的指南，“十四五”規(guī)劃要求生態(tài)文明建設(shè)實現(xiàn)新進步，國土空間開發(fā)保護格局得到優(yōu)化，主要污染物排放總量持續(xù)減少，生態(tài)環(huán)境持續(xù)改善。一旦開展資源環(huán)境審計，就是把節(jié)約資源與保護環(huán)境落實到行動中去，通過對被審計地區(qū)政策落實情況、資源環(huán)境改善狀況、領(lǐng)導(dǎo)干部受托環(huán)境責(zé)任履行情況進行審計，來推動我國生態(tài)文明建設(shè)。

二、我國資源環(huán)境審計的現(xiàn)狀

相比傳統(tǒng)審計，資源環(huán)境審計是一個比較新的話題，資源環(huán)境審計作為一項有效的監(jiān)督手段，對生態(tài)文明建設(shè)具有重要影響。自從2015年開展自然資源資產(chǎn)離任審計試點以來，資源環(huán)境審計在我國實踐也僅僅有五年的時間，可以說，我國資源環(huán)境審計仍然處于起步階段，還面臨著許多需要解決的問題。

(一)資源環(huán)境審計未形成有效體系

會計是審計的基礎(chǔ)，那么環(huán)境會計也就是環(huán)境審計的基礎(chǔ)，但我國環(huán)境會計仍然處于探索階段，有關(guān)環(huán)境會計信息的確認(rèn)、計量和披露缺乏一致性，這就為環(huán)境審計的開展造成了阻礙；有關(guān)環(huán)境會計與環(huán)境審計的法律法規(guī)還未完善，使得相關(guān)會計人員與審計人員缺少法律法規(guī)的規(guī)范性指引；有關(guān)環(huán)境審計的內(nèi)容業(yè)界也未形成較為一致的觀點，導(dǎo)致對同一被審計地區(qū)的審計結(jié)果相去甚遠。這些都導(dǎo)致我國資源環(huán)境審計還未形成有效體系[2]。

(二)資源環(huán)境審計的針對性有待加強

現(xiàn)如今，我國資源環(huán)境審計大多根據(jù)以往審計經(jīng)驗得來，但我國國土面積大，不同省份的自然資源稟賦、環(huán)境承載力及經(jīng)濟發(fā)展水平有很大不同，即便是同一省份內(nèi)不同市縣也存在很大差異。同樣的審計程序無法適應(yīng)不同地區(qū)的特殊情況，導(dǎo)致審計結(jié)果不能準(zhǔn)確反映出被審計地區(qū)的實際情況。

(三)資源環(huán)境審計人員隊伍的專業(yè)性有待加強

2018年全國審計大會明確指出審計工作要圍繞打好“三大攻堅戰(zhàn)”，進一步聚焦審計重點，要不斷創(chuàng)新審計方式方法，這就需要有高水平的資源環(huán)境審計人才隊伍予以配套才能實現(xiàn)。資源環(huán)境審計行業(yè)的人才不僅需要熟練掌握傳統(tǒng)審計中的專業(yè)知識和具備審計實踐能力，還需要對環(huán)保方面知識有一定涉獵。但我國目前的行業(yè)狀況是，審計人員大多擁有高超的會計、稅務(wù)及審計等方面本領(lǐng)，但對環(huán)境保護方面的專業(yè)知識、相關(guān)法律法規(guī)卻知之甚少，整個行業(yè)缺少復(fù)合型人才。

三、我國資源環(huán)境審計的基本框架

(一)自然資源資產(chǎn)管理績效審計

自然資源資產(chǎn)管理績效審計主要是針對水、土地、森林、大氣和礦產(chǎn)等資源的開發(fā)利用情況和保護治理的審計。水資源方面，應(yīng)當(dāng)重點審計被審計區(qū)域內(nèi)水資源的總量、流量與質(zhì)量情況，除此之外，還應(yīng)審計區(qū)域內(nèi)水資源的開發(fā)利用及用水效率；森林資源方面，要關(guān)注森林資源的存量與流量情況，比如森林資源面積與蓄積、造林面積等指標(biāo)的變化情況；土地資源方面，重點審查各類土地資源的面積、質(zhì)量、開發(fā)利用情況及土地利用效率。自然資源資產(chǎn)管理績效審計，應(yīng)根據(jù)區(qū)域內(nèi)自然資源的特點，突出重點進行審計，以提高審計效率。

(二)資源環(huán)境污染防治情況審計

關(guān)于水、大氣、土地等資源的污染防治情況審計，要重點關(guān)注區(qū)域內(nèi)水資源污染防治目標(biāo)是否完成、污水處理廠污水處理率是否達標(biāo)、工業(yè)企業(yè)“三廢”排放情況、城市生活垃圾處理率是否達標(biāo)等指標(biāo)考察區(qū)域資源環(huán)境污染防治情況。我們可以通過每萬元GDP各類污染物排放量來及時跟進區(qū)域內(nèi)污染防治情況[3]。

(三)資源環(huán)境政策、法律法規(guī)落實情況審計

主要針對各級政府和相關(guān)部門對國家資源環(huán)境政策和法律法規(guī)執(zhí)行情況與效果進行監(jiān)督評價，比如“十四五”規(guī)劃作為今后一段時期內(nèi)我國經(jīng)濟社會發(fā)展的一項綱領(lǐng)性文件，在資源環(huán)境方面提出了諸多新的要求，資源環(huán)境審計也應(yīng)當(dāng)要與“十四五”規(guī)劃相關(guān)內(nèi)容看齊，監(jiān)督各級政府及職能部門是否按照“十四五”規(guī)劃要求落實到位。除此之外，還要基于被審計地區(qū)的自身特點，評估地方是否充分制定了相關(guān)的環(huán)境保護政策，政策執(zhí)行是否可靠[4]。

(四)自然資源資產(chǎn)負債表的審計

資源環(huán)境審計的核心是對自然資源資產(chǎn)負債表實施審計，自然資源資產(chǎn)負債表綜合反映一段時期內(nèi)自然資源資產(chǎn)價值的現(xiàn)狀及增減變動情況[5]。對自然資源資產(chǎn)負債表實施審計，應(yīng)重點關(guān)注自然資源凈資產(chǎn)的正負情況。如果凈資產(chǎn)為正，表示凈資產(chǎn)增加，自然資源資產(chǎn)的價值在一定時期內(nèi)是增加的。

四、完善資源環(huán)境審計的幾點措施

雖然資源環(huán)境審計能夠推動生態(tài)文明建設(shè)，但當(dāng)前資源環(huán)境審計還缺乏審計規(guī)范、方法等制度保障，因此需要我們不斷探索和創(chuàng)新。

(一)完善資源環(huán)境審計相關(guān)法律依據(jù)

加快資源環(huán)境審計立法進程，通過立法，為資源環(huán)境審計的前進提供指引，為資源環(huán)境審計的實踐提供保障。我國指引審計行業(yè)發(fā)展的法律主要有《審計法》和《中國注冊會計師法》，但這兩部法律對資源環(huán)境審計都沒有作出明確的規(guī)定，資源環(huán)境審計急需一部法律來指引它的發(fā)展[6]。具體而言，一是要明確審計機關(guān)在資源環(huán)境審計過程中的地位、職責(zé)及審計范圍等內(nèi)容；二是完善資源環(huán)境審計相關(guān)的審計準(zhǔn)則等技術(shù)規(guī)范，為開展資源環(huán)境審計工作提供方式方法；三是健全審計人員在資源環(huán)境審計領(lǐng)域的職業(yè)規(guī)范，為審計人員在資源環(huán)境審計領(lǐng)域開展工作提供指南。

(二)構(gòu)建資源環(huán)境審計評價指標(biāo)體系

資源環(huán)境審計方面已有的評價指標(biāo)比較分散、種類繁多，各指標(biāo)體系間存在較大的差異。應(yīng)當(dāng)遵循“十四五”規(guī)劃要求，建立科學(xué)的、較為一致的評價指標(biāo)體系，為審計監(jiān)督提供大綱與指南。

(三)針對不同地區(qū)特點，實行差異化審計

“十四五”規(guī)劃多次提及優(yōu)化國土空間開發(fā)保護格局。我國國土面積龐大，不同地區(qū)資源環(huán)境狀況有不同的特點，在構(gòu)建較為一致性的審計評價指標(biāo)體系基礎(chǔ)上，針對不同地區(qū)特點，應(yīng)制定差異化的審計評價指標(biāo)，實行差異化審計，使得審計結(jié)果更能反映被審計地區(qū)的真實情況。

(四)構(gòu)建高質(zhì)量資源環(huán)境審計人才隊伍

資源環(huán)境審計不僅需要審計人員具備扎實的會計、審計技能，更需要對環(huán)保知識有所涉獵，在一定程度上資源環(huán)境審計是一門交叉學(xué)科，這對環(huán)境審計人員提出了新的要求，對環(huán)境審計人員來說也是一個巨大的挑戰(zhàn)[7]。為此，應(yīng)當(dāng)培訓(xùn)相當(dāng)數(shù)量具有這些技能的復(fù)合型人才，才承擔(dān)起今后的資源環(huán)境審計任務(wù)。一是建立完備的資源環(huán)境審計知識體系，并設(shè)計相應(yīng)的課程標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境審計納入學(xué)生學(xué)習(xí)中去；二是設(shè)置資源環(huán)境審計課程考核體系，設(shè)立專業(yè)技術(shù)資格考試，培養(yǎng)資源環(huán)境審計人才；三是完善資源環(huán)境審計終生學(xué)習(xí)制度，為資源環(huán)境審計專業(yè)人才提供后期學(xué)習(xí)平臺，使專業(yè)人才知識能夠與時俱進。