徐婷婷

（北京城市學(xué)院 北京 100083）

一、引言

2017年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（以下簡稱新CAS 16）明確，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助可以采用總額法或凈額法進(jìn)行會計(jì)處理。企業(yè)所得稅法指出企業(yè)收到的財(cái)政性資金應(yīng)計(jì)入收入總額，符合條件的允許作為不征稅收入，不征稅收入支出形成的費(fèi)用、資產(chǎn)折舊、資產(chǎn)攤銷不得在稅前扣除。實(shí)務(wù)中，一方面，對于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助會計(jì)處理還存在不明晰之處；另一方面，不同性質(zhì)的政府補(bǔ)助在進(jìn)行連續(xù)所得稅匯算清繳時，可能存在處理不恰當(dāng)?shù)那闆r。本文結(jié)合新CAS 16的規(guī)定，采用案例分析法，對與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的會計(jì)核算、所得稅處理進(jìn)行實(shí)務(wù)分析。

根據(jù)《關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）規(guī)定，企業(yè)收到的研發(fā)費(fèi)用相關(guān)政府補(bǔ)助，會計(jì)處理如果采用凈額法且稅務(wù)處理按照不征稅收入確認(rèn)，則研發(fā)費(fèi)用按照沖減后的金額計(jì)算加計(jì)扣除數(shù)。新CAS 16規(guī)定，企業(yè)取得政策性優(yōu)惠貸款貼息分為兩種情形：一是財(cái)政將貼息資金撥付給貸款銀行；二是財(cái)政將貼息資金直接撥付給企業(yè)，無論哪種情形，只能采用凈額法核算。出于謹(jǐn)慎性原則，本文未考慮收到的資本化研發(fā)支出形成的資產(chǎn)相關(guān)政府補(bǔ)助，以及收到的資本化借款費(fèi)用相關(guān)政府補(bǔ)助，而是采用了具有一般性、代表性的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助案例。

二、總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

（一）應(yīng)稅收入

案例：2018年12月A公司購入環(huán)保設(shè)備，采購價為500萬元（不含增值稅），預(yù)計(jì)使用壽命為5年，凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。當(dāng)月，A公司收到相關(guān)政府補(bǔ)貼款200萬元。假定該項(xiàng)政府補(bǔ)貼款為應(yīng)稅收入，所得稅稅率為25%。A公司收到的政府補(bǔ)貼款與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)，采用總額法確認(rèn)。

1.購入、攤銷等會計(jì)處理。

（1）2018年12月A公司采購環(huán)保設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）800 000

貸：銀行存款 5 800 000

（2）2018年12月A公司收到政府補(bǔ)貼款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（3）2019年至2023年A公司每年計(jì)提折舊、攤銷遞延收益。

借：制造費(fèi)用等 1 000 000

貸：累計(jì)折舊 1 000 000

借：遞延收益 400 000

貸：其他收益 400 000

2.所得稅會計(jì)處理。

（1）當(dāng)期所得稅。由下頁表1可知，A公司需要在取得應(yīng)稅政府補(bǔ)助當(dāng)年，將政府補(bǔ)助全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行納稅調(diào)增。在以后期間通過攤銷計(jì)入其他收益時，進(jìn)行納稅調(diào)減。

表1 總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的應(yīng)稅政府補(bǔ)助稅會差異表 單位：萬元

2018年所得稅匯算清繳時，A公司需填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第11行“（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫稅收金額200萬元、賬載金額0萬元、納稅調(diào)增金額200萬元。

2019年至2023年所得稅匯算清繳時，A公司需每年填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第11行“（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫稅收金額0萬元、賬載金額40萬元、納稅調(diào)減金額40萬元。

（2）遞延所得稅。由下頁表1可知，環(huán)保設(shè)備中包含的政府補(bǔ)貼款為應(yīng)稅收入，對應(yīng)的折舊可全額稅前扣除，因此該設(shè)備相關(guān)的固定資產(chǎn)年末賬面價值與年末計(jì)稅基礎(chǔ)一致，不產(chǎn)生暫時性差異。同時，遞延收益計(jì)稅基礎(chǔ)為0萬元，賬面價值為扣除每期攤銷后的遞延收益賬面余額，存在可抵扣暫時性差異，期末時滿足條件需確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2018年末，A公司需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50（萬元）。

2019年至2023年末，A公司需每年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=-40×25%=-10（萬元）。

（二）不征稅收入

接上文案例，假設(shè)A公司收到政府補(bǔ)貼款為不征稅收入，其他條件相同。

1.購入、攤銷等會計(jì)處理。

（1）2018年12月A公司采購環(huán)保設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）800 000

貸：銀行存款 5 800 000

（2）2018年12月A公司收到政府補(bǔ)貼款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：遞延收益 2 000 000

（3）2019年至2023年A公司每年計(jì)提折舊、攤銷遞延收益。

借：制造費(fèi)用等 1 000 000

貸：累計(jì)折舊 1 000 000

借：遞延收益 400 000

貸：其他收益 400 000

2.所得稅會計(jì)處理。

（1）當(dāng)期所得稅。由表2可知，A公司在以后年度對取得不征稅收入的政府補(bǔ)貼款攤銷計(jì)入其他收益時，需進(jìn)行納稅調(diào)減。環(huán)保設(shè)備中包含的不征稅政府補(bǔ)貼款部分，對應(yīng)的折舊不可稅前扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)增。

表2 總額法下與資產(chǎn)相關(guān)的不征稅政府補(bǔ)助稅會差異表 單位：萬元

2019年至2023年所得稅匯算清繳時，A公司需每年填報(bào)表A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，在表中第2列、3列、4列，即本年的“財(cái)政性資金”及其“金額”填寫200萬元、“其中：計(jì)入本年損益的金額”填寫40萬元，從而納稅調(diào)減40萬元；同時A公司需填報(bào)表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》，納稅調(diào)增40萬元。

（2）遞延所得稅。由表2可知，關(guān)于該環(huán)保設(shè)備，遞延收益年末賬面價值大于年末計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；同時，固定資產(chǎn)的年末賬面價值大于年末計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。

表2中①②列、⑥⑦列與表1相同，說明收到政府補(bǔ)貼款此項(xiàng)交易未影響會計(jì)利潤；由表2中?列可知，收到政府補(bǔ)貼款此項(xiàng)交易未影響應(yīng)納稅所得額，同時此項(xiàng)交易與企業(yè)合并無關(guān)，根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》（CAS 18）第十一、十三條相關(guān)規(guī)定，本案例中對“遞延收益”和“固定資產(chǎn)”產(chǎn)生的相關(guān)遞延所得稅不予確認(rèn)。

三、凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

（一）應(yīng)稅收入

沿用上文案例，A公司對收到的政府補(bǔ)貼款采用凈額法確認(rèn)，其他條件不變。

1.購入、攤銷等會計(jì)處理。

（1）2018年12月A公司采購環(huán)保設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）800 000

貸：銀行存款 5 800 000

（2）2018年12月A公司收到政府補(bǔ)貼款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

（3）2019年至2023年A公司每年計(jì)提折舊。

借：制造費(fèi)用等 600 000

貸：累計(jì)折舊 600 000

2.所得稅會計(jì)處理。

（1）當(dāng)期所得稅。由表3可知，A公司需要在取得應(yīng)稅政府補(bǔ)助的當(dāng)年，將政府補(bǔ)助全額計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，進(jìn)行納稅調(diào)增。凈額法下，A公司取得應(yīng)稅政府補(bǔ)貼款時，直接沖減環(huán)保設(shè)備的賬面價值，而非確認(rèn)遞延收益，會計(jì)上不再對該項(xiàng)補(bǔ)助進(jìn)行攤銷逐期計(jì)入當(dāng)期損益，所以A公司以后年度需填報(bào)表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》，進(jìn)行納稅調(diào)整。

表3 凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的應(yīng)稅政府補(bǔ)助稅會差異表 單位：萬元

2018年所得稅匯算清繳時，A公司需填報(bào)表A105020《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》。在該表第9行“三、政府補(bǔ)助遞延收入”、第11行“（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助”填寫稅收金額200萬元、賬載金額0萬元、納稅調(diào)增金額200萬元。

2019年至2023年所得稅匯算清繳時，A公司每年需填報(bào)表A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷情況及納稅調(diào)整明細(xì)表》，該表納稅調(diào)減40萬元。折舊期滿，累計(jì)納稅調(diào)減200萬元。

（2）遞延所得稅。由表3可知，與環(huán)保設(shè)備相關(guān)的固定資產(chǎn)年末賬面價值始終小于年末計(jì)稅基礎(chǔ)，因而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，需在期末滿足條件時確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

2018年末，A公司需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50（萬元）。

2019年至2023年末，A公司需每年確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=-40×25%=-10（萬元）。

（二）不征稅收入

沿用上文案例，假設(shè)A公司收到政府補(bǔ)貼款為不征稅收入，且A公司對該項(xiàng)政府補(bǔ)貼款采用凈額法核算，其他條件相同。

1.購入、攤銷等會計(jì)處理。

（1）2018年12月A公司采購環(huán)保設(shè)備。

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 800 000

貸：銀行存款 5 800 000

（2）2018年12月A公司收到政府補(bǔ)貼款。

借：銀行存款 2 000 000

貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

（3）2019年至2023年A公司每年計(jì)提折舊。

借：制造費(fèi)用等 600 000

貸：累計(jì)折舊 600 000

2.所得稅會計(jì)處理。

（1）當(dāng)期所得稅。由表4可知，由于A公司收到的200萬元政府補(bǔ)貼款滿足條件確認(rèn)為不征稅收入，相應(yīng)的資產(chǎn)折舊不得在稅前扣除，因此稅法確認(rèn)每年允許扣除的折舊金額為60萬元。凈額法下，收到的政府補(bǔ)貼款直接沖減環(huán)保設(shè)備賬面價值，因此會計(jì)確認(rèn)固定資產(chǎn)每年計(jì)提的折舊金額為60萬元，二者相等，不存在納稅調(diào)整。

表4 凈額法下與資產(chǎn)相關(guān)的不征稅政府補(bǔ)助稅會差異表 單位：萬元

2018年所得稅匯算清繳時，A公司需填報(bào)表A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，在表中第2列、3列、10列，即本年的“財(cái)政性資金”及其“金額”和“本年支出情況”的“支出金額”，分別填寫200萬元；在表中第4列、11列，即本年的“財(cái)政性資金”的“其中：計(jì)入本年損益的金額”和“本年支出情況”的“其中：費(fèi)用化支出金額”，分別填寫0萬元。

（2）遞延所得稅。由表4可知，與環(huán)保設(shè)備相關(guān)的固定資產(chǎn)賬面價值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異。

四、總結(jié)

本文在新修訂的政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下，對與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，采用案例分析法，從稅務(wù)上的應(yīng)稅、不征稅兩個角度，重點(diǎn)分析會計(jì)核算、所得稅處理。案例中，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，若作為應(yīng)稅收入，固定資產(chǎn)折舊可全額稅前扣除；若作為不征稅收入，固定資產(chǎn)相當(dāng)于政府補(bǔ)貼款部分折舊不可稅前扣除。綜合來看，最終對應(yīng)納稅所得額影響額合計(jì)為0。企業(yè)獲得利益實(shí)際上為不征稅收入的遞延納稅時間價值。另外，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，若作為應(yīng)稅收入，稅法規(guī)定企業(yè)于收到當(dāng)期一次性納稅，從而存在征稅上的時間性差異，企業(yè)需要在賬務(wù)上確認(rèn)遞延所得稅；若作為不征稅收入，則稅務(wù)上不確認(rèn)應(yīng)稅所得，無需納稅，從而不存在征稅上的時間性差異，企業(yè)無需在賬務(wù)上確認(rèn)遞延所得稅。通過案例對比分析，“總額法”“凈額法”兩種會計(jì)處理方式下，對應(yīng)納稅所得額、遞延所得稅的賬務(wù)處理最終影響結(jié)果一致。