李悅 馮均科（教授/博導(dǎo)）

（西北大學(xué)陜西財(cái)政研究院 西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西西安 710127）

一、引言

國(guó)家審計(jì)與國(guó)家治理的關(guān)系一直是人們討論的熱點(diǎn)。隨著國(guó)家治理能力現(xiàn)代化的前進(jìn)方向不斷明確，國(guó)家治理體系工作要求不斷細(xì)化，在黨和國(guó)家監(jiān)督體系的建設(shè)方面，對(duì)于審計(jì)監(jiān)督提出了新的訴求，強(qiáng)調(diào)“發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能作用”，健全黨和國(guó)家監(jiān)督制度。由此，審計(jì)監(jiān)督作為監(jiān)督體系的組成部分，內(nèi)嵌入國(guó)家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)的格局，已被充分認(rèn)可。但在未來(lái)階段，審計(jì)監(jiān)督職能的方向和要求是什么，還需進(jìn)一步探究和明確。2020年12月審計(jì)署向全國(guó)人大常委會(huì)所做的報(bào)告中提到，到2020年10月底，相關(guān)單位整改問(wèn)題金額達(dá)到2 118.08億元，新制定或補(bǔ)充完善相關(guān)規(guī)章制度2 350項(xiàng)，在追責(zé)問(wèn)責(zé)方面，涉及人數(shù)達(dá)705人。單從數(shù)量上看，國(guó)家審計(jì)整改取得了不錯(cuò)的成績(jī)，但隨著審計(jì)工作的不斷深入，每年審查出的問(wèn)題金額未見減少，審計(jì)問(wèn)責(zé)人次和相關(guān)制度完善情況也有波動(dòng)增長(zhǎng)的趨勢(shì)。從審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)外公布的整改公告的內(nèi)容來(lái)看，審查出的問(wèn)題的類型也呈現(xiàn)出同質(zhì)化的特征，有些問(wèn)題年年審，年年存在。這種“屢審屢犯”的現(xiàn)象，造成了很多負(fù)面影響，一方面浪費(fèi)了有限的審計(jì)資源，另一方面對(duì)國(guó)家審計(jì)的權(quán)威性也產(chǎn)生了不利影響，嚴(yán)重削弱了審計(jì)監(jiān)督的有效性。如何破解審計(jì)整改難的問(wèn)題，成為新形勢(shì)下深入發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能、進(jìn)一步完善黨和國(guó)家監(jiān)督制度、實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的新方向和新目標(biāo)。

目前來(lái)看，從人大對(duì)于審計(jì)整改的專項(xiàng)監(jiān)督，到黨政機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)對(duì)于審計(jì)整改工作的具體要求，再到公眾對(duì)于審計(jì)整改的熱切關(guān)注，都可以看出國(guó)家治理中各治理主體對(duì)于審計(jì)整改工作的重視。提高對(duì)國(guó)家審計(jì)整改的認(rèn)識(shí)，完善審計(jì)整改運(yùn)行機(jī)制，不僅是促進(jìn)國(guó)家審計(jì)事業(yè)發(fā)展的重要組成部分，更是國(guó)家審計(jì)參與國(guó)家治理的必然要求。在國(guó)家治理體系現(xiàn)代化進(jìn)程中，探究人大、政府、社會(huì)公眾等治理主體在審計(jì)整改過(guò)程中發(fā)揮了什么樣的作用，有助于明確哪些因素對(duì)審計(jì)整改效果產(chǎn)生了影響，是提高審計(jì)整改效果、強(qiáng)化審計(jì)問(wèn)責(zé)制度、有效遏制“屢審屢犯”、發(fā)揮國(guó)家審計(jì)“治已病、防未病”作用的關(guān)鍵。

二、理論分析與假設(shè)

已有文獻(xiàn)從實(shí)務(wù)角度分析了影響國(guó)家審計(jì)整改的相關(guān)因素，主要包括：審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性不強(qiáng)（文富恒，2013）、對(duì)審計(jì)整改的認(rèn)識(shí)不夠、重視程度欠缺、整改積極性不高（汪定節(jié)，2013；劉毅，2017；杜婕，2017；季冰清，2018）、審計(jì)整改各主體責(zé)任不明確、缺乏協(xié)調(diào)配合機(jī)制（李順國(guó)，2011；駱勇，2011；季冰清，2018）、審計(jì)整改法律法規(guī)制度不健全、缺少行動(dòng)依據(jù)，執(zhí)法手段運(yùn)用不夠（付后裕，2012）、缺乏審計(jì)整改跟蹤檢查、督辦，整改追責(zé)問(wèn)責(zé)不到位（陳曉曦，2014；劉毅，2017；劉小寅，2017）等，但鮮少?gòu)膶?shí)證角度分析治理主體在審計(jì)整改過(guò)程中的作用。隨著國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的不斷完善，治理主體的多元化成為越來(lái)越廣泛的共識(shí)，政府作為單一治理主體，已經(jīng)難以滿足深化改革所面臨的挑戰(zhàn)。包含黨委領(lǐng)導(dǎo)、政府負(fù)責(zé)、公眾參與等特征的國(guó)家治理共同體（范迎春，2020）在協(xié)調(diào)機(jī)制的作用下共同參與治理，才能不斷滿足社會(huì)轉(zhuǎn)型的需要。審計(jì)整改在深化審計(jì)監(jiān)督職能方面發(fā)揮著不可替代的作用，作為國(guó)家治理監(jiān)督體系中的重要一環(huán)，同樣受到來(lái)自人大、政府和社會(huì)公眾的不同影響。

審計(jì)整改作為審計(jì)工作是否履行監(jiān)督職能的最終體現(xiàn)，其效果往往與審計(jì)工作質(zhì)量的高低、審計(jì)效力能否有效發(fā)揮和審計(jì)權(quán)威能否得到保障緊密相關(guān)。由于審計(jì)關(guān)系的復(fù)雜性導(dǎo)致審計(jì)整改過(guò)程中涉及的治理主體較多，牽扯的關(guān)系復(fù)雜，這些因素都對(duì)審計(jì)整改的效果產(chǎn)生了影響。放眼世界上的其他國(guó)家，由于審計(jì)模式不同，各國(guó)的審計(jì)制度也不盡相同，對(duì)于審計(jì)整改的工作機(jī)制也各有側(cè)重。在國(guó)家審計(jì)發(fā)展較為成熟的國(guó)家，除了審計(jì)機(jī)關(guān)參與督促審計(jì)整改、健全問(wèn)責(zé)機(jī)制、公開審計(jì)結(jié)果，媒體與公眾的監(jiān)督也能形成合力，共同促進(jìn)被審計(jì)單位的審計(jì)整改工作（楊賀、郭帥，2014）。因此，本文充分考慮了審計(jì)整改效果衡量的全面性和審計(jì)整改涉及主體的多樣性，從提升審計(jì)整改的目標(biāo)出發(fā)，考察審計(jì)整改過(guò)程中所涉及的相關(guān)對(duì)象對(duì)審計(jì)整改效果的影響，提出研究假設(shè)。研究假設(shè)的邏輯關(guān)系如圖1所示。

圖1 研究假設(shè)邏輯關(guān)系圖

近年來(lái)，媒體關(guān)注在治理過(guò)程中發(fā)揮著重要作用的觀點(diǎn)得到了越來(lái)越廣泛的認(rèn)同，學(xué)者對(duì)于媒體關(guān)注在資本市場(chǎng)中的治理和監(jiān)督作用進(jìn)行了深入研究。與此同時(shí)，媒體關(guān)注在政府治理方面的作用也逐漸被發(fā)現(xiàn)，“審計(jì)風(fēng)暴”所曝光的問(wèn)題引發(fā)了較大的社會(huì)輿論，社會(huì)公眾對(duì)于國(guó)家審計(jì)的討論也愈演愈烈，在此背景下，媒體報(bào)道對(duì)于國(guó)家審計(jì)的影響究竟如何值得我們思考。隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任由受托財(cái)務(wù)責(zé)任向受托社會(huì)責(zé)任轉(zhuǎn)變，國(guó)家審計(jì)必然與越來(lái)越多的社會(huì)監(jiān)督相互交融，通過(guò)媒體新聞傳播審計(jì)清單形成的社會(huì)輿論就是國(guó)家審計(jì)延伸的外部監(jiān)督的重要組成部分（蒲丹琳，2011）。其中涉及到的關(guān)系如圖2所示。

圖2 媒體關(guān)注對(duì)審計(jì)整改效果的影響

在審計(jì)整改的過(guò)程中，根據(jù)議程設(shè)置理論，媒體對(duì)于國(guó)家審計(jì)工作的報(bào)道會(huì)引起公眾對(duì)這一問(wèn)題的初始性感知。隨著報(bào)道次數(shù)的增加，公眾對(duì)國(guó)家審計(jì)的重視程度隨之增強(qiáng)，會(huì)形成一種強(qiáng)大的輿論監(jiān)督，對(duì)審計(jì)關(guān)系中的多方主體形成壓力，迫使其提升自身效率。此外，媒體的廣泛報(bào)道會(huì)為審計(jì)機(jī)關(guān)提供多樣的審計(jì)線索，被審計(jì)單位和上級(jí)主管部門會(huì)更加重視審計(jì)整改工作，從而提升審計(jì)整改工作效率。因此，媒體對(duì)于國(guó)家審計(jì)的廣泛報(bào)道所形成的強(qiáng)大社會(huì)監(jiān)督功能，可以提升審計(jì)整改效果。結(jié)合前述分析，本文提出以下假設(shè)：

H1：媒體關(guān)注的多少與審計(jì)整改效果正相關(guān)。

2003年12月審計(jì)署對(duì)外公布第1號(hào)審計(jì)結(jié)果公告，此后每年各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都會(huì)通過(guò)不同的形式對(duì)外發(fā)布審計(jì)公告，公眾得以了解國(guó)家審計(jì)的具體情況。此外，隨著審計(jì)報(bào)告制度的逐步完善，審計(jì)公告所反映的內(nèi)容也在不斷細(xì)化，特別是關(guān)于審計(jì)整改的內(nèi)容更加具體明晰。根據(jù)信號(hào)傳遞理論，政府作為擁有較多信息的優(yōu)勢(shì)方，通過(guò)審計(jì)公告這種信息公開制度可以對(duì)外傳遞大量信息，在一定程度上消除公眾與政府之間的信息不對(duì)稱。審計(jì)公告對(duì)于被審計(jì)單位的公開“點(diǎn)名”，迫使被審計(jì)單位感受到巨大壓力，這種壓力又通過(guò)媒體的議程設(shè)置功能進(jìn)一步擴(kuò)大。存在問(wèn)題的部門在后續(xù)的審計(jì)整改過(guò)程中迫于輿論壓力會(huì)進(jìn)一步提升整改效率，審計(jì)公告的對(duì)外發(fā)布對(duì)于被審計(jì)單位的整改工作施加了外部壓力，在媒體的議程設(shè)置運(yùn)轉(zhuǎn)機(jī)制下形成了強(qiáng)大的社會(huì)監(jiān)督力量，提升了審計(jì)整改效率。由此，本文提出以下假設(shè)：

H2：對(duì)外發(fā)布審計(jì)公告數(shù)量與審計(jì)整改效果正相關(guān)。

《審計(jì)法》賦予了人大獲取政府為其提供預(yù)算執(zhí)行情況和財(cái)政收支情況審計(jì)報(bào)告的權(quán)利。我國(guó)各級(jí)人大作為國(guó)家的權(quán)力機(jī)關(guān)，有權(quán)對(duì)行政機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，審計(jì)機(jī)關(guān)雖然隸屬行政機(jī)關(guān)，但也受人大監(jiān)督，對(duì)人大負(fù)責(zé)，因此可以對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的工作產(chǎn)生影響，其中就包括對(duì)審計(jì)整改效率的影響。此外，人大為了能夠有效履行預(yù)算審批職責(zé)，提高決策的科學(xué)性，需要審計(jì)機(jī)關(guān)提供科學(xué)有效的信息，并以此為依據(jù)對(duì)政府的財(cái)政收支預(yù)算情況進(jìn)行審批（張立民，2014）?？梢钥闯鋈舜笥捎谑芄娢?，對(duì)國(guó)家公共財(cái)產(chǎn)和資源的使用效率進(jìn)行監(jiān)督，對(duì)于提升審計(jì)整改效果、有效發(fā)揮審計(jì)效力、完善政府治理水平有著強(qiáng)烈的需求，因此本文提出以下假設(shè)：

H3：人大對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)的需求與審計(jì)整改效果正相關(guān)。

新中國(guó)成立之初，由于實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度，在日常經(jīng)濟(jì)管理工作中通過(guò)會(huì)計(jì)檢查代替審計(jì)監(jiān)督，并沒(méi)有設(shè)立專門的審計(jì)機(jī)關(guān)。1982年我國(guó)首次從法律的角度明晰了審計(jì)機(jī)關(guān)和政府之間的關(guān)系，明確了審計(jì)機(jī)關(guān)的法律地位、組織構(gòu)架、基本職能、工作內(nèi)容。由于審計(jì)機(jī)關(guān)受政府領(lǐng)導(dǎo)，政府對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)的人事任命和經(jīng)費(fèi)支出都有足夠的話語(yǔ)權(quán)，因此，政府對(duì)于審計(jì)機(jī)關(guān)的工作內(nèi)容和執(zhí)法情況會(huì)產(chǎn)生影響，政府往往通過(guò)審計(jì)機(jī)關(guān)向其提供的審計(jì)報(bào)告實(shí)現(xiàn)對(duì)審計(jì)整改工作的監(jiān)督。

一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)向政府提交的審計(jì)報(bào)告反映了被審計(jì)單位在政策落實(shí)、財(cái)政收支、審計(jì)查出問(wèn)題等方面的情況，另一方面，政府通過(guò)對(duì)審計(jì)報(bào)告信息的掌握，可以加強(qiáng)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督功能，提升審計(jì)在后續(xù)整改工作中的作用。同時(shí)政府還可以對(duì)所管轄范圍內(nèi)的被審計(jì)單位的審計(jì)整改效果提出要求，迫使查出問(wèn)題的被審計(jì)單位提高對(duì)審計(jì)整改工作的重視程度，從而促進(jìn)審計(jì)整改效果的提升。由此，本文提出以下假設(shè)：

H4：審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告與審計(jì)整改效果正相關(guān)。

三、研究設(shè)計(jì)

本文選取2008—2016年31個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的省級(jí)地方審計(jì)機(jī)關(guān)作為研究對(duì)象，共計(jì)279個(gè)樣本。由于審計(jì)年鑒的出版具有滯后性，因此本文所獲取的數(shù)據(jù)截止到2016年度。本文所有數(shù)據(jù)均來(lái)自國(guó)家審計(jì)署出版的《中國(guó)審計(jì)年鑒》、國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站公布的《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》、審計(jì)署網(wǎng)站公告報(bào)告專欄發(fā)布的審計(jì)公告報(bào)告、地方省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)網(wǎng)站發(fā)布的審計(jì)公告報(bào)告和中國(guó)知網(wǎng)“中國(guó)重要報(bào)紙全文數(shù)據(jù)庫(kù)”，所有數(shù)據(jù)均通過(guò)手工收集整理獲得，數(shù)據(jù)處理軟件為Stata 15.0。

關(guān)于被解釋變量，為了對(duì)審計(jì)整改的效果進(jìn)行更為全面的衡量，一方面，參考?xì)v年審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)代表國(guó)務(wù)院向全國(guó)人大常委會(huì)所做的《中央預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支審計(jì)查出問(wèn)題整改報(bào)告》中關(guān)于審計(jì)查出問(wèn)題整改情況的內(nèi)容，從審計(jì)整改問(wèn)題資金、問(wèn)責(zé)處理人數(shù)和制定完善相關(guān)規(guī)章制度三個(gè)方面對(duì)當(dāng)年的審計(jì)整改情況進(jìn)行說(shuō)明。同時(shí)參考國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)審計(jì)整改的研究，利用審計(jì)決定的落實(shí)情況、審計(jì)移送的追責(zé)情況、審計(jì)建議的采納情況作為指標(biāo)來(lái)衡量審計(jì)整改效果（王翠琳，2017；黃溶冰，2017等），將審計(jì)問(wèn)題資金整改、移送處理落實(shí)情況、審計(jì)建議采納情況作為衡量審計(jì)整改效果的變量。其中，審計(jì)問(wèn)題資金整改效果包含已上繳財(cái)政資金比例、已歸還原渠道資金比例、已調(diào)賬處理資金比例三部分。審計(jì)問(wèn)題資金整改效果反映了當(dāng)前審計(jì)中查出問(wèn)題金額的改正情況，移送處理落實(shí)情況反映的是對(duì)審計(jì)查出問(wèn)題的問(wèn)責(zé)和追責(zé)，審計(jì)建議采納情況反映的是審計(jì)整改過(guò)程中建立和完善制度建設(shè)的情況，這是避免“屢審屢犯”問(wèn)題的關(guān)鍵，也是發(fā)揮審計(jì)抵御職能的重要內(nèi)容，如圖3所示。這三者層層遞進(jìn)，反映了審計(jì)整改在國(guó)家治理過(guò)程中如何發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督作用。

圖3 審計(jì)整改效果劃分圖

有關(guān)被解釋變量的度量。第一，關(guān)于媒體關(guān)注，已有學(xué)者對(duì)媒體關(guān)注與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究，參考莫冬燕（2015）、池國(guó)華（2018）的研究，將新聞報(bào)道作為度量媒體關(guān)注的標(biāo)準(zhǔn)，本文通過(guò)手工收集中國(guó)知網(wǎng)“中國(guó)重要報(bào)紙全文數(shù)據(jù)庫(kù)”中公開發(fā)行的約1 000種重要報(bào)紙對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的報(bào)道作為媒體報(bào)道數(shù)據(jù)。本文使用“全文查詢”以“地區(qū)+審計(jì)”為關(guān)鍵詞，按年度對(duì)媒體進(jìn)行搜索整理，手工收集得到數(shù)據(jù)。第二，關(guān)于審計(jì)公告，隨著審計(jì)公告制度的逐步完善，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)每年都會(huì)把當(dāng)年的審計(jì)工作情況通過(guò)審計(jì)公告的方式對(duì)外公布。本文通過(guò)手工查詢統(tǒng)計(jì)2008—2016年各省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)在官方網(wǎng)站上公布的審計(jì)公告數(shù)量，作為審計(jì)公告數(shù)量進(jìn)行度量。第三，關(guān)于人大對(duì)審計(jì)的需求，根據(jù)《審計(jì)法》中各級(jí)政府向本級(jí)人大常委會(huì)提供審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)預(yù)算執(zhí)行和其他財(cái)政收支的審計(jì)工作報(bào)告的規(guī)定，本文參考王芳（2010）、葉子榮等（2012）、池國(guó)華等（2018）的研究，使用2008—2016年各地區(qū)財(cái)政支出與財(cái)政收入的比值作為衡量人大對(duì)審計(jì)需求的變量。第四，關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)提交審計(jì)報(bào)告，本文選取2008—2016年《中國(guó)審計(jì)年鑒》中地方審計(jì)機(jī)關(guān)每年提交的審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告數(shù)量作為審計(jì)機(jī)關(guān)向上提交的審計(jì)報(bào)告變量的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

關(guān)于控制變量，由于審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)量和每年審查的單位數(shù)量都會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生影響（黃溶冰，2010），此外地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人口數(shù)量也是審計(jì)整改效果的環(huán)境基礎(chǔ)，本文參考其他學(xué)者近年來(lái)的研究，將審計(jì)機(jī)關(guān)人員數(shù)、人口數(shù)量、地區(qū)生產(chǎn)總值、審計(jì)機(jī)關(guān)數(shù)量、審計(jì)對(duì)象數(shù)量和年度虛擬變量作為控制變量。為減少數(shù)據(jù)度量和異方差問(wèn)題對(duì)于研究對(duì)象的影響，本文對(duì)于人口數(shù)和地區(qū)生產(chǎn)總值進(jìn)行取自然對(duì)數(shù)處理（劉澤照、梁斌，2015）。具體變量說(shuō)明如下頁(yè)表1所示。

表1 變量說(shuō)明表

本文根據(jù)審計(jì)整改效果的三個(gè)層次，建立相應(yīng)模型進(jìn)行多元回歸分析，反映相關(guān)因素對(duì)審計(jì)整改問(wèn)題金額比例、移送處理落實(shí)人員比例、審計(jì)建議采納比例的影響。

其中α0是常數(shù)項(xiàng)，α1到α10是各解釋變量和控制變量與之相對(duì)應(yīng)的系數(shù)，ε表示殘差。

四、實(shí)證檢驗(yàn)過(guò)程

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

變量描述性統(tǒng)計(jì)如表2所示。

表2 變量描述性統(tǒng)計(jì)表

為了避免缺失值對(duì)樣本回歸的影響，本文利用數(shù)據(jù)均值對(duì)缺失值進(jìn)行替換。

從表2可以看出，審計(jì)整改金額比例（SUM）和移送處理落實(shí)人員比例（PER）的最大值出現(xiàn)了大于1的情況，考慮到一些地區(qū)在一些年度審計(jì)整改過(guò)程中可能對(duì)以前年度積壓的審計(jì)問(wèn)題金額和移送處理人員進(jìn)行了落實(shí)，使得當(dāng)年的整改問(wèn)題金額和移送處理落實(shí)人員的數(shù)量大于當(dāng)年統(tǒng)計(jì)出的應(yīng)整改數(shù)量，對(duì)以前年度審計(jì)問(wèn)題的整改也反映出當(dāng)年整改效果較好，因此對(duì)于這兩類數(shù)值比例大于1的情況也予以保留，這也說(shuō)明我國(guó)的審計(jì)整改情況存在一定的時(shí)滯性（王翠琳，2017）。此外，這兩類變量中最小值都為0，說(shuō)明存在某些地區(qū)某些年度對(duì)審計(jì)問(wèn)題金額和移送處理人員沒(méi)有進(jìn)行任何整改的情況。在審計(jì)建議采納比例（Proposal）中，最大值為0.95，說(shuō)明有些地區(qū)對(duì)于審計(jì)建議的采納比例相當(dāng)高，最小值為0.12，說(shuō)明在樣本年度和地區(qū)中，被審計(jì)單位或多或少都會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)建議進(jìn)行采納，不存在完全不采納的情況，但與最大值相比還有較大差距。這一變量的中位數(shù)和均值較為接近，標(biāo)準(zhǔn)差接近0，說(shuō)明各地區(qū)各年度對(duì)審計(jì)建議的采納比例比較接近。

媒體關(guān)注（Media）的最小值為0，說(shuō)明一些地區(qū)一些年度沒(méi)有在統(tǒng)計(jì)范圍內(nèi)的媒體對(duì)其審計(jì)情況進(jìn)行報(bào)道，可能由于某些地區(qū)的新聞傳媒行業(yè)發(fā)展水平有限，導(dǎo)致媒體對(duì)于該方面的報(bào)道較少。在審計(jì)公告（Notice）方面，最小值為0，中位數(shù)為2，可以看出地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)公告發(fā)布方面存在明顯的披露不足，審計(jì)公告制度還有待進(jìn)一步完善。審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)報(bào)告（Report）中最大值和最小值相差明顯，標(biāo)準(zhǔn)差達(dá)到3 617.23，說(shuō)明不同地區(qū)不同年度提交審計(jì)報(bào)告的數(shù)量差距較大。

控制變量中的地區(qū)經(jīng)濟(jì)水平和人口都經(jīng)過(guò)取自然對(duì)數(shù)處理，從這兩類數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)差可以看出不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人口數(shù)量差距較大。不同地區(qū)當(dāng)年參與審計(jì)項(xiàng)目（PRO）和地區(qū)擁有的審計(jì)機(jī)關(guān)（Organ）數(shù)據(jù)均來(lái)自各年度《中國(guó)審計(jì)年鑒》，數(shù)值變化較明顯，說(shuō)明不同地區(qū)不同年度審計(jì)工作情況存在較大差異。

（二）相關(guān)性分析

解釋變量間pearson相關(guān)系數(shù)如下頁(yè)表3所示。

表3 解釋變量間pearson相關(guān)系數(shù)表

表3中各個(gè)解釋變量間的相關(guān)系數(shù)的絕對(duì)值都在0.4以下，表明各變量間相關(guān)性較弱，不存在嚴(yán)重共線性問(wèn)題。

（三）回歸分析

模型回歸結(jié)果如下頁(yè)表4所示。

表4 模型回歸結(jié)果

通過(guò)對(duì)模型1中4個(gè)自變量的觀察發(fā)現(xiàn)，媒體關(guān)注（Media）和審計(jì)公告數(shù)量（Notice）通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)。且媒體關(guān)注與審計(jì)公告數(shù)量都在1%水平上顯著，其中媒體關(guān)注對(duì)應(yīng)的系數(shù)為負(fù)，審計(jì)公告數(shù)量系數(shù)為正，假設(shè)3得以證明。

上述回歸分析說(shuō)明，媒體關(guān)注與審計(jì)公告中問(wèn)題資金的整改效果提升呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系?？赡苁怯捎谝?guī)模龐大的媒體報(bào)道能夠?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)審計(jì)問(wèn)題提供豐富的資料，隨著越來(lái)越多的審計(jì)問(wèn)題被發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位面臨的整改問(wèn)題在不斷增多，積壓的審計(jì)問(wèn)題如果得不到有效解決，審計(jì)問(wèn)題依舊存在，審計(jì)整改的效率就會(huì)大打折扣。這種情況下，媒體關(guān)注不能有效促進(jìn)審計(jì)整改水平的提升，從而導(dǎo)致媒體曝光率高的地區(qū)審計(jì)整改效果反而降低。

地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)外公布的審計(jì)公告數(shù)量與審計(jì)問(wèn)題資金的整改效果呈正相關(guān)關(guān)系。說(shuō)明地方審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)布的審計(jì)公告對(duì)于審計(jì)問(wèn)題資金的整改具有促進(jìn)作用，隨著審計(jì)公告制度的完善，審計(jì)機(jī)關(guān)每年都有對(duì)外公告的義務(wù)和責(zé)任，社會(huì)對(duì)于審計(jì)公告發(fā)布的內(nèi)容信息充滿了期待，公眾的期待和要求迫使審計(jì)機(jī)關(guān)為了提供更加有效、更具實(shí)質(zhì)性的信息而對(duì)審計(jì)出問(wèn)題的查處和審計(jì)整改的監(jiān)督執(zhí)行引起充分的重視。

在模型2五個(gè)自變量中，媒體關(guān)注（Media）和審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)報(bào)告（Report）通過(guò)了顯著性檢驗(yàn)。其中媒體關(guān)注在1%的水平上顯著，相關(guān)系數(shù)為正，審計(jì)機(jī)關(guān)向上提交的審計(jì)報(bào)告在5%的水平上顯著且相關(guān)系數(shù)為負(fù)，假設(shè)2得以證明。

模型2的被解釋變量為移送處理人員的整改情況，說(shuō)明媒體關(guān)注對(duì)于提升審計(jì)機(jī)關(guān)移送處理人員的整改效果有促進(jìn)作用。媒體對(duì)審計(jì)工作情況的報(bào)道，加強(qiáng)了社會(huì)輿論對(duì)違法違規(guī)人員的關(guān)注，也對(duì)相關(guān)部門落實(shí)審計(jì)移送處理人員形成了緊迫感，督促審計(jì)問(wèn)責(zé)的實(shí)施，提升了審計(jì)整改中移送處理人員落實(shí)情況的比例。

審計(jì)機(jī)關(guān)向上級(jí)部門和本級(jí)政府提供的審計(jì)報(bào)告與移送處理人員的落實(shí)情況呈反向關(guān)系，即審計(jì)機(jī)關(guān)所形成的審計(jì)結(jié)果報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告越多，移送處理人員落實(shí)整改的比例反而會(huì)降低。原因在于審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)結(jié)果報(bào)告越多，往往反映出審計(jì)查處的移送處理人員問(wèn)題越多，但因?yàn)閷徲?jì)機(jī)關(guān)接受本級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)，獨(dú)立性可能受到一定影響，審計(jì)過(guò)程中查出的問(wèn)題向上匯報(bào)后，在后續(xù)的整改過(guò)程中可能會(huì)受到政府機(jī)關(guān)和相關(guān)部門的“干擾”，增大了審計(jì)整改過(guò)程中落實(shí)移送處理人員的阻力，使得移送處理落實(shí)的比例反而降低。上述問(wèn)題的根源在于我國(guó)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的地位和審計(jì)模式的限制。地方審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于行政部門管理，使得國(guó)家審計(jì)的獨(dú)立性受到了挑戰(zhàn)，在審計(jì)整改過(guò)程中，尤其是移送處理人員在落實(shí)過(guò)程中，由于涉及到相關(guān)人員的處理問(wèn)責(zé)，觸及了相關(guān)人員的利益，審計(jì)整改阻力較大。此外，審計(jì)機(jī)關(guān)不具備對(duì)移送處理人員進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，對(duì)于相關(guān)人員在移交給其他部門之后對(duì)后續(xù)的處理情況難以掌控，這也是造成這一問(wèn)題的原因。

模型3中，媒體關(guān)注（Media）和審計(jì)公告（Notice）都在10%的水平上顯著，人大對(duì)審計(jì)的需求（For）和審計(jì)機(jī)關(guān)向上提交的審計(jì)報(bào)告（Report）都在1%的水平上顯著。

媒體關(guān)注（Media）的相關(guān)系數(shù)為正，說(shuō)明新聞媒體對(duì)于審計(jì)情況的報(bào)道會(huì)提升被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)建議的采納比例，假設(shè)2得以證明。媒體監(jiān)督作為國(guó)家審計(jì)外部監(jiān)督的主要力量，通過(guò)新聞報(bào)道發(fā)揮議程設(shè)置的運(yùn)行機(jī)制，掀起社會(huì)輿論壓力，對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)整改工作、長(zhǎng)效機(jī)制的完善產(chǎn)生了正向的推動(dòng)作用，這種預(yù)防性審計(jì)整改的效果更為深遠(yuǎn)持久，也是解決“屢審屢犯”尷尬局面的關(guān)鍵。

審計(jì)公告（Notice）的系數(shù)也為正，證實(shí)了假設(shè)3，說(shuō)明地方審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)外公告越多，審計(jì)建議的采納效果越好。與媒體關(guān)注類似，審計(jì)公告的傳播也是通過(guò)向公眾公開審計(jì)結(jié)果，在信號(hào)傳遞的作用機(jī)制和議程設(shè)置的實(shí)現(xiàn)模式下，調(diào)動(dòng)公眾對(duì)于審計(jì)的關(guān)注和監(jiān)督，提升審計(jì)整改效率。

人大對(duì)審計(jì)的需求（For）與審計(jì)建議采納比例呈正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)4得證，說(shuō)明人大對(duì)于審計(jì)的需求越高，審計(jì)建議的采納情況越好。人大作為我國(guó)的權(quán)力機(jī)關(guān)，行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人由人大選舉產(chǎn)生，受人大監(jiān)督，與人大形成決定與執(zhí)行的關(guān)系，無(wú)論是審計(jì)機(jī)關(guān)還是被審計(jì)單位都屬于行政機(jī)關(guān)的職能部門范疇，人大對(duì)于審計(jì)的需求越多說(shuō)明審計(jì)在人大發(fā)揮監(jiān)督作用中的貢獻(xiàn)越大，人大的監(jiān)督包括可以促使被審計(jì)單位尤其是行政機(jī)關(guān)管理水平的提升，而對(duì)審計(jì)建議的采納恰恰可以促進(jìn)被審計(jì)單位體制機(jī)制的完善，因此，人大對(duì)于審計(jì)的需求越多，被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)建議的采納比例越高，被審計(jì)單位建立長(zhǎng)效機(jī)制的執(zhí)行情況也就越好。

審計(jì)報(bào)告（Report）提交數(shù)量與審計(jì)整改效果中審計(jì)建議的采納比例也呈正相關(guān)關(guān)系，假設(shè)5得以證明。這說(shuō)明，審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告越多，審計(jì)建議被采納的整改效果越好。由于被審計(jì)單位隸屬于本級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)，反映出的眾多問(wèn)題在政府機(jī)關(guān)的監(jiān)督和指示下，整改效果會(huì)進(jìn)一步提升，尤其是不涉及具體金額和人員移送的制度建設(shè)問(wèn)題，由于不牽涉具體的人員和財(cái)產(chǎn)，在審計(jì)整改過(guò)程中阻力較小，所以審計(jì)建議采納的整改效果會(huì)更好。

此外，控制變量中人口數(shù)（POP）和地區(qū)生產(chǎn)總值（GDP）也分別通過(guò)了10%和1%的顯著性水平檢驗(yàn)。人口數(shù)較多的地區(qū)審計(jì)建議采納比例較低，可能是由于人口較多，行政機(jī)關(guān)的工作量較大，管理難度較高，審計(jì)建議采納和制度的完善所面臨的阻力也較大；而經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高時(shí)，審計(jì)建議的采納相對(duì)較多，相關(guān)制度的完善程度也更高，說(shuō)明經(jīng)濟(jì)水平越高的地區(qū)，政府的管理水平也相對(duì)較高，政府更加注重預(yù)防性整改，以促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期穩(wěn)定增長(zhǎng)。

五、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

（一）更換審計(jì)整改金額的度量方式

對(duì)審計(jì)整改金額的穩(wěn)健性檢驗(yàn)通過(guò)更換度量方式進(jìn)行。審計(jì)整改金額三個(gè)變量Bartlett球型檢驗(yàn)的P值為0.009，說(shuō)明變量中的線性關(guān)系較為顯著，可進(jìn)行因子分析。通過(guò)因子分析法對(duì)已上繳財(cái)政資金比例、已歸還原渠道資金比例、已調(diào)賬處理資金比例三個(gè)變量提取公共因子，對(duì)審計(jì)整改金額的效果進(jìn)行衡量。從表5第一列可以看出，在經(jīng)過(guò)更換審計(jì)整改問(wèn)題金額變量后，回歸分析結(jié)果與前述研究結(jié)果基本一致。

表5 穩(wěn)健性分析結(jié)果表

（二）內(nèi)生性問(wèn)題

在模型2中，采用工具變量法保證結(jié)果的穩(wěn)健性，減少內(nèi)生性對(duì)結(jié)果的影響。參考黃俊、郭照蕊（2014）和池國(guó)華、楊金（2018）等的方法，將目標(biāo)年度目標(biāo)地區(qū)的報(bào)紙張數(shù)作為變量工具，采用GMM方法進(jìn)行估計(jì)。不同地區(qū)不同年度的報(bào)紙數(shù)量與當(dāng)?shù)貓?bào)紙對(duì)審計(jì)的報(bào)道數(shù)量相關(guān)，與其他解釋變量嚴(yán)格外生，因此，將地區(qū)的報(bào)紙總張數(shù)作為工具變量，符合工具變量的定義。其中地區(qū)印刷報(bào)紙總張數(shù)的數(shù)據(jù)通過(guò)《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》獲得。表5第二列得到的回歸結(jié)果與前述模型2的結(jié)果一致。

（三）更換媒體關(guān)注度量方式

在模型3中，通過(guò)更換媒體關(guān)注度量方式進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。本文參考Teoh and Wong（1993）、池國(guó)華、楊金（2018）等的研究方法，將各地區(qū)各年度總的媒體報(bào)道取中位數(shù)進(jìn)行重新賦值，低于中位數(shù)賦值0，高于中位數(shù)賦值1，用來(lái)消除可能存在的非線性情況。

觀察表5第三列可以發(fā)現(xiàn)與前述模型3的研究結(jié)果一致。

六、結(jié)論與政策建議

（一）研究結(jié)論

本文根據(jù)收集的2008—2016年審計(jì)整改相關(guān)數(shù)據(jù)，研究影響審計(jì)整改的因素，得到的主要結(jié)論如下：第一，媒體關(guān)注與審計(jì)查出問(wèn)題金額的整改負(fù)相關(guān)，可能是由于應(yīng)整改問(wèn)題金額的增加導(dǎo)致審計(jì)整改內(nèi)容增多，媒體報(bào)道對(duì)于移送處理人員的落實(shí)情況和審計(jì)建議的采納情況都產(chǎn)生了正向影響作用，說(shuō)明媒體關(guān)注強(qiáng)化了外部監(jiān)督，提升了這兩方面的審計(jì)整改效果。第二，審計(jì)公告對(duì)于審計(jì)查出問(wèn)題金額的整改和審計(jì)建議的采納都有積極作用，這反映出審計(jì)公告能夠調(diào)動(dòng)公眾對(duì)審計(jì)整改的關(guān)注，促進(jìn)審計(jì)整改效果的提升。第三，人大對(duì)審計(jì)的需求與審計(jì)整改中審計(jì)建議的采納具有顯著的正向相關(guān)關(guān)系，人大對(duì)于審計(jì)信息的關(guān)注提升了審計(jì)整改效果，迫使被審計(jì)單位完善整改長(zhǎng)效治理機(jī)制。第四，審計(jì)機(jī)關(guān)上報(bào)的審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告與移送處理人員的落實(shí)情況負(fù)相關(guān)，可能是由于向政府機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告使得移送處理人員的落實(shí)工作阻力增加，而審計(jì)機(jī)關(guān)上報(bào)的審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告與審計(jì)建議的采納則具有顯著的正向影響，說(shuō)明向行政機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告引起了行政機(jī)關(guān)的重視，完善了相關(guān)體制機(jī)制，促進(jìn)了行政機(jī)關(guān)內(nèi)部制度建設(shè)工作。

（二）政策建議

針對(duì)以上分析，本文提出相關(guān)建議，以期進(jìn)一步提升審計(jì)整改效果，充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)在國(guó)家治理中的作用。

第一，重視社會(huì)治理參與。在審計(jì)整改過(guò)程中，應(yīng)充分重視媒體的監(jiān)督作用。媒體通過(guò)廣泛的報(bào)道，一方面?zhèn)鬟f了大量審計(jì)結(jié)果信息，增強(qiáng)了國(guó)家審計(jì)的透明度，另一方面，也進(jìn)一步放大了公眾對(duì)于審計(jì)整改情況的訴求，通過(guò)媒體報(bào)道所形成的公眾對(duì)于某一審計(jì)問(wèn)題的持續(xù)關(guān)注，使得審計(jì)機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位壓力倍增，且這種壓力最后會(huì)轉(zhuǎn)化為審計(jì)整改的動(dòng)力，從而提升審計(jì)整改效果。在日常的審計(jì)工作中，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立與媒體的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，對(duì)于審計(jì)結(jié)果和審計(jì)整改情況進(jìn)行及時(shí)的公開，通過(guò)新聞發(fā)布會(huì)、機(jī)關(guān)網(wǎng)站、報(bào)紙、微信、微博等方式及時(shí)公開信息，通過(guò)獲得媒體的廣泛關(guān)注，進(jìn)而調(diào)動(dòng)公眾作為社會(huì)治理的重要力量參與審計(jì)整改過(guò)程，提升審計(jì)整改效果。

第二，完善審計(jì)整改信息公告機(jī)制。由于審計(jì)整改公告制度的起步較晚，面臨著諸如審計(jì)整改內(nèi)容有限、覆蓋面窄、數(shù)量少等問(wèn)題。因此，為了更好地發(fā)揮審計(jì)整改公告在提升審計(jì)整改效果方面的作用，也為了保障公眾通過(guò)審計(jì)整改公告了解審計(jì)整改情況的知情權(quán)，提升公眾參與國(guó)家治理的積極性，應(yīng)對(duì)審計(jì)整改公告制度進(jìn)行進(jìn)一步完善。對(duì)于審計(jì)整改公告的內(nèi)容和格式、審計(jì)整改涉及的數(shù)據(jù)來(lái)源與統(tǒng)計(jì)口徑、審計(jì)整改公告發(fā)布的時(shí)間、審計(jì)整改公告發(fā)布的數(shù)量等內(nèi)容進(jìn)行明確規(guī)范，方便審計(jì)整改信息使用者了解具體的審計(jì)整改情況，對(duì)審計(jì)整改工作形成有效的監(jiān)督。

第三，強(qiáng)化人大對(duì)于審計(jì)的監(jiān)督工作。在審計(jì)查出問(wèn)題資金的整改方面，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)人大對(duì)于財(cái)政預(yù)算監(jiān)督的審批職能。減少財(cái)政撥款和補(bǔ)貼不僅僅是對(duì)當(dāng)期審計(jì)出的問(wèn)題進(jìn)行糾正，同時(shí)也發(fā)揮著一定的懲處作用。目前，對(duì)于問(wèn)題資金的整改屬于事后整改范疇，只能通過(guò)上繳國(guó)庫(kù)、補(bǔ)繳稅款、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余等方式對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的資金問(wèn)題進(jìn)行改正，由于缺乏懲治措施，不足以產(chǎn)生威懾力，難以避免日后類似問(wèn)題的再次發(fā)生。建議通過(guò)減少財(cái)政撥款的方式，對(duì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的被審計(jì)單位的行為進(jìn)行約束，提升審計(jì)整改效果。我國(guó)各級(jí)人大對(duì)于地區(qū)經(jīng)濟(jì)計(jì)劃、預(yù)算、執(zhí)行情況具有審查和批準(zhǔn)的權(quán)力，因此可以在財(cái)政預(yù)算審批過(guò)程中，對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題較為嚴(yán)重或整改效果較差、“屢審屢犯”的單位，采取減少甚至停止財(cái)政撥款的方式進(jìn)行懲處，以此發(fā)揮威懾作用，提升審計(jì)查出問(wèn)題資金的整改效果。

第四，完善審計(jì)整改體系建設(shè)。在我國(guó)目前實(shí)行的行政型審計(jì)體制模式下，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步提升審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)整改過(guò)程中的獨(dú)立性，探索適應(yīng)國(guó)家治理體系現(xiàn)代化目標(biāo)的國(guó)家審計(jì)體系。審計(jì)機(jī)關(guān)的上級(jí)部門和同級(jí)政府要充分重視審計(jì)機(jī)關(guān)提交的審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告，上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要不斷加強(qiáng)對(duì)審計(jì)整改工作的監(jiān)督和業(yè)務(wù)指導(dǎo)，政府和被審計(jì)單位主管部門應(yīng)及時(shí)督促、檢查審計(jì)整改工作的落實(shí)情況，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立審計(jì)整改檢查機(jī)制，不定期進(jìn)行審計(jì)整改“回頭看”檢查，將審計(jì)整改檢查常態(tài)化。依托上報(bào)的審計(jì)報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告，在行政機(jī)關(guān)內(nèi)部形成審計(jì)結(jié)果通報(bào)制度，增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果通報(bào)的透明度和時(shí)效性，形成上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)、政府部門等多方監(jiān)督合力，提升審計(jì)整改效果。

應(yīng)當(dāng)看到，能對(duì)審計(jì)整改效果產(chǎn)生影響的因素眾多，如何識(shí)別這些因素，進(jìn)一步發(fā)掘這些因素產(chǎn)生作用的原因，有針對(duì)性地提出解決對(duì)策，是提升審計(jì)整改效果，增強(qiáng)審計(jì)權(quán)威性，發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督職能，完善黨和國(guó)家監(jiān)督體系、完善國(guó)家治理體系現(xiàn)代化的重要舉措。