張俊瑞 危雁麟

【摘要】隨著數(shù)字經(jīng)濟的不斷發(fā)展， 數(shù)據(jù)資源日益成為企業(yè)重要的生產(chǎn)要素。 企業(yè)對數(shù)據(jù)資源的需求日甚， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)越來越具備確認為資產(chǎn)的條件。 數(shù)據(jù)要素已經(jīng)成為一項資產(chǎn)， 就軟資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關系而言， 無形資產(chǎn)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)皆為軟資產(chǎn)的構成部分， 但無形資產(chǎn)是表內(nèi)可辨認軟資產(chǎn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)則是表外可辨認軟資產(chǎn)。 基于會計核算的相關性和重要性原則， 在考慮將數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉為表內(nèi)軟資產(chǎn)的同時， 提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)在傳統(tǒng)資產(chǎn)負債表中單獨列報、引入“第四張報表”列報、通過資產(chǎn)負債表與“第四張報表”混合列報三種列報方案， 力推數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報的規(guī)范化， 提高會計信息的價值相關性。

【關鍵詞】數(shù)據(jù)資產(chǎn);軟資產(chǎn);無形資產(chǎn);財務報表列報;“第四張報表”

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）23-0013-8

一、引言

“第四次工業(yè)革命”的出現(xiàn)， 得益于現(xiàn)代科學技術的不斷進步與人類社會日新月異的發(fā)展。 企業(yè)經(jīng)營理念和模式發(fā)生了重大變革， 導致企業(yè)關鍵資產(chǎn)構成顯著改變， 主要表現(xiàn)為相比實物資產(chǎn)， 無形資產(chǎn)對企業(yè)價值創(chuàng)造發(fā)揮著越來越大的作用。 不僅如此， 無形資產(chǎn)對企業(yè)的價值創(chuàng)造已不單單依靠專利權、商標權等表內(nèi)無形資產(chǎn)， 人力資源、企業(yè)客戶和供應商資源、營銷網(wǎng)絡、市場份額、公司聲譽、行業(yè)權威認證、員工滿意度、企業(yè)文化、數(shù)據(jù)資源等諸多表外無形資產(chǎn)也對企業(yè)成長發(fā)揮著重要作用[1-5] 。 因此， 相關研究提出應增強對無形資產(chǎn)的認識和關注， 且不應拘泥于《企業(yè)會計準則》規(guī)定核算的無形資產(chǎn)類型， 而應當從宏觀視角出發(fā)， 建立更廣泛的無形資產(chǎn)范疇[6] 。 針對這一問題， 部分文獻進一步提出了Soft Assets（軟資產(chǎn)）概念[3，7] ， 為構建廣義“無形資產(chǎn)”概念提供了有價值的思路。

近年來， 隨著大數(shù)據(jù)、人工智能、5G、云計算等技術的高速發(fā)展， 數(shù)字經(jīng)濟日益崛起， 目前已成為“十四五”乃至未來更長時期經(jīng)濟發(fā)展的核心動力， 推動了新的資產(chǎn)類型不斷涌現(xiàn)， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)即為最受關注的資產(chǎn)類型。 在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展歷程中， 促進數(shù)據(jù)互聯(lián)互通、不斷挖掘和激發(fā)數(shù)據(jù)要素的價值將是推動數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展、加速全社會數(shù)字化進程、打造數(shù)字經(jīng)濟時代企業(yè)新的核心競爭力的重要手段。 2020年， 習近平總書記在《國家中長期經(jīng)濟社會發(fā)展戰(zhàn)略若干重大問題》中提到“健全知識、技術、管理、數(shù)據(jù)等生產(chǎn)要素由市場評價貢獻、按貢獻決定報酬的機制”。 2021年10月18日， 習近平總書記再次強調(diào)“數(shù)字經(jīng)濟可以推動各類資源要素快捷流動”， 這充分證明了激發(fā)數(shù)據(jù)要素活力、加快數(shù)據(jù)要素市場建設的必要性和必然性。 目前， 除了耳熟能詳?shù)南M者數(shù)據(jù)、客戶數(shù)據(jù)、產(chǎn)品數(shù)據(jù)、物流數(shù)據(jù)等典型的數(shù)據(jù)資產(chǎn)外， 通過金融大數(shù)據(jù)、醫(yī)療健康大數(shù)據(jù)、交通大數(shù)據(jù)、文化大數(shù)據(jù)、農(nóng)業(yè)大數(shù)據(jù)、營銷大數(shù)據(jù)、空間地理大數(shù)據(jù)、學術大數(shù)據(jù)等多種數(shù)據(jù)資源在諸多領域的價值實現(xiàn)， 很多科技企業(yè)已相應形成了豐富多樣的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 這些資產(chǎn)發(fā)揮著日益重要的作用。

從現(xiàn)有研究和相關實踐來看， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的界定、特征和估值方法已受到廣泛關注， 根據(jù)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征的剖析， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是廣義“無形資產(chǎn)”下的一個新資產(chǎn)類型。 理論界和實務界還進一步探討了在現(xiàn)有會計列報體系中應如何提供該項資產(chǎn)的信息， 但較多研究都傾向于將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)下的二級科目， 并以此為出發(fā)點提出了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關問題的研究思路。 本文認為， 隨著數(shù)字經(jīng)濟的日益發(fā)展， 數(shù)據(jù)要素的價值不斷被激發(fā)和增強， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)將逐步成為企業(yè)競爭發(fā)展的核心要素。 作為大數(shù)據(jù)時代下產(chǎn)生的新的資產(chǎn)類型， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)不僅對企業(yè)價值創(chuàng)造越來越重要， 而且從特征來看， 其在確認、計量和信息披露方面也有別于其他無形資產(chǎn)。 因此， 本文支持一些文獻提出的觀點， 認為從核算上單獨增設“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目更適合， 而不是作為無形資產(chǎn)下的二級科目進行核算。 這是因為， 從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征來看， 雖然其在非實物形態(tài)、非貨幣性等方面與目前《企業(yè)會計準則》體系中的無形資產(chǎn)有一定相似性， 但它也存在與現(xiàn)有核算體系中無形資產(chǎn)相關規(guī)定的不符之處; 更重要的是， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)與企業(yè)價值創(chuàng)造關系日益密切， 作為企業(yè)的關鍵軟資產(chǎn)， 其地位不斷上升， 基于會計核算的相關性和重要性原則， 應將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為單獨科目單獨列報， 以彰顯互聯(lián)網(wǎng)為代表的數(shù)字經(jīng)濟時代下數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報的重要地位。

目前， 關于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計業(yè)務日益增多且不斷豐富， 因此在將數(shù)據(jù)資產(chǎn)單獨設置科目進行核算的同時， 也不可避免地引發(fā)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負債表中列報的問題。 然而， 根據(jù)會計處理規(guī)定和資產(chǎn)負債表編制原理， 簡單以報表數(shù)字列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)很難完全展示數(shù)據(jù)資產(chǎn)有價值的信息。 考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)及其信息的獨特性， 理論界和實務界提出了“第四張報表”的構想， 以德勤為代表的許多機構也已展開了“第四張報表”的編制， 開始了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)信息列報的嘗試。 因此， 本文認為有必要對比分析目前在財務報表體系中列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的不同方式， 以提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報效率， 進一步提升財務報表的價值相關性。

綜上所述， 本文通過研究和分析， 著眼于數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展中越來越重要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 希望厘清廣義“無形資產(chǎn)”概念， 為辨識數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)類型奠定基礎， 同時考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息與企業(yè)價值實現(xiàn)的相關性， 力求在加深數(shù)據(jù)資產(chǎn)認識的基礎上， 采取可行方案促使數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息納入財務報表體系。 具體來說， 本文將首先辨析“軟資產(chǎn)”與廣義“無形資產(chǎn)”概念， 而后立足“軟資產(chǎn)”概念， 通過對數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關問題的研究， 進一步將數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬的軟資產(chǎn)類型清晰化， 并根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征， 探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財務報表中的恰當列報方式。

二、數(shù)據(jù)要素已成為資產(chǎn)

多年前， “數(shù)據(jù)”一詞尚不流行。 隨著數(shù)字經(jīng)濟、大數(shù)據(jù)快速滲入人類生活的方方面面， 數(shù)據(jù)要素日益成為重要的生產(chǎn)要素， 對宏觀經(jīng)濟的影響不可小覷。 在宏觀層面， 徐翔和趙墨非[8] 將數(shù)據(jù)要素定義為數(shù)據(jù)資本， 估算出2019 年我國數(shù)據(jù)資本存量水平超過9 萬億元， 約占社會總資本的5%， 且數(shù)據(jù)資本積累具有拉動宏觀經(jīng)濟增長的巨大潛力。 在企業(yè)層面， 數(shù)字化轉型升級已成為企業(yè)適應市場發(fā)展趨勢的必由之路， 借助大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、5G、云計算等關鍵技術， 隨著數(shù)據(jù)成為生產(chǎn)要素， 在全社會層面完成價值實現(xiàn)成為可能， 數(shù)據(jù)資源早已具備確認為資產(chǎn)的條件[5，9，10] 。

具體來說， 企業(yè)的數(shù)據(jù)資源通常是在法律法規(guī)和規(guī)章制度允許范圍內(nèi)， 通過主動收集、基于業(yè)務被動儲存、數(shù)據(jù)資源購入或合作、共享等方式獲取的， 前兩項方式為企業(yè)的資源采集和業(yè)務記錄等事項， 而資源購入、戰(zhàn)略合作、數(shù)據(jù)共享等方式則屬于數(shù)據(jù)交易行為[5] ， 因此可認為企業(yè)的數(shù)據(jù)資源均是由企業(yè)過去的交易或事項形成的。 在法律法規(guī)和規(guī)章制度允許獲取并運用的范圍內(nèi)， 對于企業(yè)主動或被動獲取的數(shù)據(jù)資源來說， 可能有部分乃至全部資源預期能夠通過服務于企業(yè)經(jīng)營決策或作為產(chǎn)品實現(xiàn)對外數(shù)據(jù)交易等方式為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。 據(jù)此， 本文認為并非所有的數(shù)據(jù)都能確認為資產(chǎn)， 但存在一些數(shù)據(jù)資源， 企業(yè)對其具有控制權甚至所有權， 且這些數(shù)據(jù)資源預期會為企業(yè)帶來經(jīng)濟流入。 而當企業(yè)確定數(shù)據(jù)資源已經(jīng)或預期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時， 應及時將該數(shù)據(jù)資源確認為資產(chǎn)。 綜上所述， 根據(jù)我國《企業(yè)會計準則》對資產(chǎn)的定義， 在企業(yè)已經(jīng)存在符合確認為資產(chǎn)條件的數(shù)據(jù)資源時， 應當積極促使企業(yè)及時確認其為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)是軟資產(chǎn)的構成部分

1. 軟資產(chǎn)概念的引入和辨析。 不可否認， 當前以數(shù)據(jù)資產(chǎn)為代表的不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)創(chuàng)造了大量的經(jīng)濟價值， 這使得會計準則中現(xiàn)有的無形資產(chǎn)科目已難以完全覆蓋這些資產(chǎn)， 因此建立一個更宏觀、更廣的范疇顯得十分必要。 同時， 為了盡可能地保證企業(yè)對資產(chǎn)概念的界定和會計處理上對資產(chǎn)確認的一致性， 本文借鑒已有文獻， 引入軟資產(chǎn)概念， 作為廣義無形資產(chǎn)概念的替代概念， 以進一步明晰數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)類型中的歸屬。

（1）概念解析。 在理論界和實務界， 對軟資產(chǎn)的相關話題已存在較多討論。 通常認為， 軟資產(chǎn)是與“硬資產(chǎn)（Hard Assets）”或“實物資產(chǎn)（Physics Assets）”相對應的概念， 這里突出了軟資產(chǎn)無實物形態(tài)的特性。 Nielson[7] 將交易成本劃分為硬資產(chǎn)和軟資產(chǎn)兩個維度， 前者用于代表與固定資產(chǎn)投資等相對具體和有形的投資相關要素， 后者用于表示與人、過程等相對無形的投資相關要素， 反映影響買賣雙方之間關系發(fā)展的個人層面的工作關系和組織機制的質量與程度。 雷珉[11] 認為， 軟資產(chǎn)是企業(yè)擁有的除金融資產(chǎn)和實物資產(chǎn)之外的具有經(jīng)濟價值的資本形態(tài)的總稱。 而Wataya等[12] 將軟資產(chǎn)的概念運用到智慧城市建設中與知識、技術相關的內(nèi)容上。 在互聯(lián)網(wǎng)領域， 軟資產(chǎn)被認為是可以在互聯(lián)網(wǎng)傳播交易的資產(chǎn)， 具有無實物傳遞、可無限復制、存在于信息世界、市場龐大、創(chuàng)新才有價值、時效性（部分產(chǎn)品）等特點。 可以看出， 軟資產(chǎn)具有相對無形、非貨幣性、信息化、與知識技術等相關等特征。

（2）軟資產(chǎn)與無形資產(chǎn)關系辨析。 關于軟資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的關系， 現(xiàn)有研究在肯定廣義無形資產(chǎn)范疇的基礎上， 針對軟資產(chǎn)的界定存在兩種不同的觀點。 一些文獻提到， 無形資產(chǎn)概念也包含表外無形資產(chǎn)如人力資源、企業(yè)客戶和供應商資源、公司聲譽等， 且將這些表外無形資產(chǎn)稱為軟資產(chǎn)， 即認為無形資產(chǎn)概念包含軟資產(chǎn)[3] ; 而另一些文獻則認為， 軟資產(chǎn)是指企業(yè)所有無形的資產(chǎn)[7] ， 或稱其為企業(yè)擁有的除金融資產(chǎn)和實物資產(chǎn)之外所有資產(chǎn)的總稱[11] ， 即軟資產(chǎn)類似于廣義的無形資產(chǎn)， 其中不僅包含無形資產(chǎn)會計科目下的資產(chǎn)， 也包含表外的無形資產(chǎn)[13] ; Munter[13] 還提到， 軟資產(chǎn)應包含商譽等不可辨認的無形資產(chǎn)。

綜上， 本文認為軟資產(chǎn)是指在金融資產(chǎn)之外、其他不具有實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)。 與此同時， 鑒于無形資產(chǎn)是傳統(tǒng)的資產(chǎn)項目且《企業(yè)會計準則》已以無形資產(chǎn)為基礎， 建立了被廣泛接受的無形資產(chǎn)概念體系， 因此如果考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)與無形資產(chǎn)特征存在的差異， 就不宜將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入“無形資產(chǎn)”科目核算， 而需要建立一個更新、更能夠廣義反映包含數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)類別概念， 并主張將該類型有價值的軟資產(chǎn)納入財務報表框架。 如果納入數(shù)據(jù)資產(chǎn)等新資產(chǎn)后， 繼續(xù)沿用無形資產(chǎn)概念， 企業(yè)未來的資產(chǎn)管理和對外信息披露都可能產(chǎn)生概念混淆、信息效率降低的風險。 基于此， 本文支持部分文獻的觀點， 并進一步明晰了該觀點， 即應引入軟資產(chǎn)概念來指代廣義無形資產(chǎn)的概念。 自此， 無形資產(chǎn)概念則僅指《企業(yè)會計準則》中無形資產(chǎn)會計科目所規(guī)定核算的特定資產(chǎn)。

（3）軟資產(chǎn)既是非流動資產(chǎn)， 又是非貨幣性資產(chǎn)。 從財務報表體系來看， 一方面資產(chǎn)按照流動性原則被劃分為流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)。 流動資產(chǎn)是指變現(xiàn)期在一年或長于一年的一個營業(yè)周期內(nèi)的資產(chǎn)， 不符合流動資產(chǎn)概念的皆為非流動資產(chǎn)。 那么， 軟資產(chǎn)究竟是屬于流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)？本文認為應劃歸為非流動資產(chǎn)。 這是因為， 各類軟資產(chǎn)通常能夠在較長時間內(nèi)為企業(yè)經(jīng)營和決策帶來經(jīng)濟價值， 軟資產(chǎn)的積累往往也需要較長的時間， 說明其變現(xiàn)期應長于一年或一個營業(yè)周期以上。 另一方面， 資產(chǎn)還可以按照貨幣性與非貨幣性分類， 根據(jù)對軟資產(chǎn)的界定可以看出， 軟資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。 基于此， 本文對軟資產(chǎn)在資產(chǎn)類型中的歸屬進行了界定， 具體如圖1所示。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種軟資產(chǎn)。 本文認為， 企業(yè)可確認并計量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于一種軟資產(chǎn)。 對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念， 相關研究給出了定義， 如中國信息通信研究院發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實踐白皮書》中參照資產(chǎn)要素的定義， 進一步將數(shù)據(jù)資產(chǎn)界定為“由企業(yè)擁有或者控制的， 能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的， 以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源， 如文件資料、電子數(shù)據(jù)等”[10] 。 張俊瑞和危雁麟等[5] 參考無形資產(chǎn)的定義， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)界定為“由企業(yè)擁有或控制的具有數(shù)據(jù)化形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”。 由此可見， 由于確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源具有數(shù)據(jù)性（非實物形態(tài)）、非貨幣性和可辨認性等突出特征， 且明顯有別于金融資產(chǎn)， 因此， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)可明確歸屬于軟資產(chǎn)范疇。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前是可辨認的表外軟資產(chǎn)

1. 軟資產(chǎn)的分類。 由于會計核算體系中的無形資產(chǎn)和商譽均屬于軟資產(chǎn)[11] ， 因此本文認為可借鑒《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對無實物形態(tài)的非貨幣性資產(chǎn)的分類標準， 按照可否辨認原則， 將軟資產(chǎn)分為可辨認軟資產(chǎn)和不可辨認軟資產(chǎn)。 可辨認軟資產(chǎn)包括“無形資產(chǎn)”科目核算的各類資產(chǎn)、開發(fā)支出、客戶資產(chǎn)、數(shù)據(jù)資產(chǎn)等， 而不可辨認軟資產(chǎn)主要指商譽。

此外， 除了無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、使用權資產(chǎn)和商譽， 人力資源、數(shù)據(jù)資產(chǎn)、公司聲譽等較多軟資產(chǎn)尚未納入財務報表中予以確認和列報， 因此按照是否被納入資產(chǎn)負債表的原則， 可將軟資產(chǎn)進一步分為表內(nèi)軟資產(chǎn)和表外軟資產(chǎn)。

具體來說， 除商譽這項不可辨認軟資產(chǎn)外， 現(xiàn)有研究所關注的其他軟資產(chǎn)基本都屬于可辨認軟資產(chǎn)。 此外， 在現(xiàn)行會計準則體系下， 表內(nèi)軟資產(chǎn)主要為無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、使用權資產(chǎn)和商譽， 但基于現(xiàn)有研究成果， 大量表外資產(chǎn)屬于軟資產(chǎn)范疇， 諸如人力資源、企業(yè)客戶和供應商資源、營銷網(wǎng)絡、市場份額、公司聲譽、行業(yè)權威認證、員工滿意度、企業(yè)文化和數(shù)據(jù)資產(chǎn)等暫時未能納入財務報表列報的資產(chǎn)中。 目前， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認與計量已取得了較多成果， 為數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為表內(nèi)軟資產(chǎn)提供了可供參考的思路。 然而， 以上多數(shù)軟資產(chǎn)暫時缺乏可行方案來有效確認與計量， 導致較多對企業(yè)有價值和有意義的表外軟資產(chǎn)仍難以納入企業(yè)會計核算體系。 隨著會計準則的發(fā)展， 企業(yè)的會計核算內(nèi)容必須適應企業(yè)經(jīng)營和商業(yè)模式的變化， 表外軟資產(chǎn)有可能納入會計核算系統(tǒng)， 按照會計準則進行確認并在資產(chǎn)負債表中列報， 使其從表外軟資產(chǎn)轉變?yōu)楸韮?nèi)軟資產(chǎn)。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)在軟資產(chǎn)中的歸屬類型分析。 考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的獨有特征并結合文獻成果， 如果數(shù)據(jù)資產(chǎn)被納入會計核算， 也應與現(xiàn)有會計核算體系中的“無形資產(chǎn)”加以區(qū)分， 因此需從數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延出發(fā)， 重新界定數(shù)據(jù)資產(chǎn)應歸屬的資產(chǎn)類型， 而非直接套用無形資產(chǎn)的類型特征。 根據(jù)上述軟資產(chǎn)的內(nèi)涵及分類框架， 結合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念界定和特點， 本文認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新的資產(chǎn)， 其本質是可辨認軟資產(chǎn)。 與此同時， 相關法律法規(guī)暫時未對企業(yè)在財務報表中確認并列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流程做出明確規(guī)定， 也未對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理和信息列報做出強制要求， 說明數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前仍是表外資產(chǎn)。 綜合來看， 可以認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)目前屬于一種可辨認的表外軟資產(chǎn)。

鑒于數(shù)據(jù)資產(chǎn)對企業(yè)價值的解釋力不斷增強， 本文認為出于增強財務報表信息價值相關性的需要， 可嘗試對現(xiàn)行會計準則涉及的相關資產(chǎn)分類及會計處理、信息列報規(guī)則進行適當改革， 推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一個新的會計科目進入財務報表體系。

基于軟資產(chǎn)的概念界定和分類， 結合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類型特征， 本文歸納了軟資產(chǎn)的分類構成和數(shù)據(jù)資產(chǎn)所屬的軟資產(chǎn)類型， 具體如圖2所示。

五、數(shù)據(jù)資產(chǎn)是數(shù)字經(jīng)濟下的關鍵軟資產(chǎn)

數(shù)字經(jīng)濟的高速發(fā)展推動了企業(yè)轉型和產(chǎn)業(yè)結構升級， 有助于實現(xiàn)高質量發(fā)展。 目前， 我國已全面發(fā)力推動建設高效的數(shù)據(jù)要素市場， 借助大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、5G等前沿技術， 數(shù)據(jù)資源的收集、傳輸、共享和挖掘已非難題， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)對企業(yè)價值的貢獻更呈爆發(fā)態(tài)勢， 其日益成為政府提升GDP、企業(yè)打造核心競爭力的關鍵資產(chǎn)。

1. 在政府層面。 相關統(tǒng)計表明， 可利用、可開發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)80%掌握在政府手中， 激發(fā)政府數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值， 預計可釋放超過億萬的產(chǎn)值， 成為推動數(shù)字經(jīng)濟的核心增長點; 同時， 政府數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有資源可循環(huán)、價值可持續(xù)的特點， 是地方政府追求創(chuàng)新力及新舊動能轉換的源泉①。 另外， 政府部門通過整合共享政務信息資源并實現(xiàn)面向內(nèi)外部的數(shù)據(jù)開放， 在清查并盤點數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基礎上， 打破“信息壁壘”和“數(shù)據(jù)孤島”， 盤活數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值， 也為大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展及企業(yè)數(shù)字化轉型升級提供有力支撐。 不僅如此， 通過加強不同政府部門間以及政府與企業(yè)間數(shù)據(jù)資產(chǎn)的互聯(lián)互通， 對政府部門運用大數(shù)據(jù)技術強化監(jiān)管能力、提高監(jiān)管效率具有極大的作用。

2. 在企業(yè)層面。 本文延續(xù)張俊瑞和危雁麟等[5] 的研究思路， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)對企業(yè)的作用分為對內(nèi)賦能和對外交易兩種類型。 目前市場上可開發(fā)并使用的數(shù)據(jù)資產(chǎn)類型多種多樣， 數(shù)據(jù)交易數(shù)量不斷增長， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)對企業(yè)內(nèi)外的作用都在不斷增強， 極大地實現(xiàn)了數(shù)據(jù)資產(chǎn)在數(shù)字經(jīng)濟中的價值。

在對內(nèi)賦能方面， 零售行業(yè)通過對零售產(chǎn)業(yè)鏈上下游產(chǎn)品、物流和運輸?shù)葦?shù)據(jù)資源的整合共享， 為鏈上的生產(chǎn)商、運輸商和零售商形成了豐富的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 從而使全產(chǎn)業(yè)鏈的企業(yè)獲得更為有力的決策依據(jù); 交通行業(yè)通過加強車輛數(shù)據(jù)、路況數(shù)據(jù)等數(shù)據(jù)資產(chǎn)的平臺化采集和整合， 提高了企業(yè)為用戶提供實時交通指揮的服務效率。 企業(yè)披露的信息還顯示， 通過與“企業(yè)微信”深度合作， 該企業(yè)采集了相關管理數(shù)據(jù)用于提供商業(yè)大數(shù)據(jù)智能服務， 將數(shù)據(jù)資產(chǎn)轉化為有價值的知識， 幫助企業(yè)提升管理效率。

在對外交易方面， 不難看到企業(yè)以戰(zhàn)略合作、資源共享等方式實現(xiàn)了對外交易的豐厚收益。 企業(yè)累積的數(shù)據(jù)資源除了對自身運營可能會產(chǎn)生價值， 對于市場內(nèi)的其他企業(yè)可能也具有巨大的挖掘潛力。 因此企業(yè)通過對外進行數(shù)據(jù)交易， 不僅能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益， 更能夠充分發(fā)掘數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值， 最大程度地推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)助力市場整體的發(fā)展。

2014年， 我國首個大數(shù)據(jù)交易平臺——“中關村數(shù)海大數(shù)據(jù)交易平臺”啟動， 同年我國第一家由政府支持成立的交易所類大數(shù)據(jù)交易機構——“貴陽大數(shù)據(jù)交易所”也宣告誕生。 此后， 全國各地的數(shù)據(jù)交易平臺、數(shù)據(jù)交易所如雨后春筍般不斷涌現(xiàn)。 2021年3月31日， “北京國際大數(shù)據(jù)交易所”成立， 成為國內(nèi)首家基于“數(shù)據(jù)可用不可見、用途可控可計量”的新型交易范式數(shù)據(jù)交易所， 通過重新設計數(shù)據(jù)交易的整個交易機制， 以破解數(shù)據(jù)交易的痛點為著力點， 力求打造全國數(shù)據(jù)交易樣板平臺。 由此可見， 我國的數(shù)據(jù)交易環(huán)境已逐步形成并在探索中不斷成熟， 為企業(yè)參與數(shù)據(jù)交易獲取經(jīng)濟價值和滿足自身數(shù)據(jù)需求奠定了堅實基礎。

六、數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財務報表中的列報

1. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)由表外進入表內(nèi)列報的設想。 基于會計核算中的相關性和重要性原則， 為了改善企業(yè)財務報表的價值相關性， 完善外部信息使用者的信息環(huán)境， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關信息很有必要作為表內(nèi)列報項目由企業(yè)對外提供， 以降低提供者與使用者的信息不對稱程度。 本文根據(jù)已有文獻， 結合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵和特征， 對數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財務報表中的列報方式提出如下設想：

（1）在資產(chǎn)負債表中單獨列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)。 無論是將數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為無形資產(chǎn)科目下的二級科目， 還是單設新的一級會計科目核算， 現(xiàn)有文獻對是否將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入財務報表體系以及在資產(chǎn)負債表中如何列報均有所涉及[5，9] ， 其中部分文獻還提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)屬于非流動資產(chǎn)項目， 應通過財務報表附注補充披露其攤銷年限、使用壽命等信息， 使得通過資產(chǎn)負債表的信息披露能夠傳遞相關信息。 同時， 由于對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值評估處于不斷探索之中， 而且由于科技的發(fā)展， 大數(shù)據(jù)技術、云計算日益成熟、普及， 也為數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值評估提供了便利， 多家數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易平臺的建設和發(fā)展為評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場價格提供了平臺， 因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)在確認過程中的價值評估問題也基本可以得到解決。

從目前來看， 按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》的規(guī)定， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)只能作為表外項目列報， 尚不符合進入資產(chǎn)負債表的條件。

但是， 按照本文的思路和觀點， 如果會計準則承認數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以單獨設置會計科目核算并成為表內(nèi)項目、在資產(chǎn)負債表中列報時， 其應該列于何處呢？ 根據(jù)2019年修訂的企業(yè)財務報表格式， 本文認為作為表內(nèi)軟資產(chǎn)， 應在“非流動資產(chǎn)”大類下， 將“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項目置于“無形資產(chǎn)”項目與“開發(fā)支出”項目之間， 以體現(xiàn)經(jīng)濟越發(fā)展、資產(chǎn)類型越復雜越需要細分列報的原則。

然而， 通過資產(chǎn)負債表列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息也有一定的局限性。 具體來說， 由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的經(jīng)濟價值受到數(shù)據(jù)規(guī)模、應用技術、數(shù)據(jù)風險等多維因素的影響， 資產(chǎn)負債表作為基于傳統(tǒng)經(jīng)濟環(huán)境所構建的會計信息載體， 其列報規(guī)則對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值難以充分反映， 會影響數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的有效供給。 例如， 運用成本法計量數(shù)據(jù)資產(chǎn)入賬價值時， 由于數(shù)據(jù)資源的收集和儲存成本隨著數(shù)據(jù)規(guī)模增長而上漲幅度較低， 不同規(guī)模數(shù)據(jù)資源之間的成本差異并不突出， 但數(shù)據(jù)資源的經(jīng)濟價值隨著數(shù)據(jù)規(guī)模的積累將帶來幾何級數(shù)程度的增長， 此時資產(chǎn)負債表中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報幫助信息使用者正確評估企業(yè)價值的作用將有所削弱。

（2）編制“第四張報表”列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)。 近年來， 理論界和實務界基于企業(yè)數(shù)字化轉型升級帶來的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值不斷提升的現(xiàn)實， 開始嘗試對傳統(tǒng)經(jīng)濟環(huán)境下財務報表體系的完善， “第四張報表”構想便由此而生。 2016年年底， 德勤、易觀和上海國家會計學院組成聯(lián)合課題組開始圍繞構建“第四張報表”展開研究②。 具體來說， “第四張報表”概念側重于企業(yè)非財務信息， 尤其是數(shù)據(jù)資源方面信息的匯集輸出， 比如企業(yè)用戶數(shù)據(jù)、渠道數(shù)據(jù)、產(chǎn)品數(shù)據(jù)等維度的關鍵指標。 易觀副總裁李智曾在專訪中說道：“完成‘第四張報表’， 就是做好企業(yè)的數(shù)據(jù)用戶資產(chǎn)的管理和審計， ‘第四張報表’不僅能在大數(shù)據(jù)時代幫助企業(yè)管理層更清晰地看到數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值， 還能夠幫助企業(yè)高效地通過結構化、標準化的方式來評估數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值?！?此外， 田五星和戴雙雙[14] 也提出“第四張報表”將側重數(shù)字用戶資產(chǎn)與價值計量。 綜合來看， 可以認為反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的關鍵指標是“第四張報表”的主要內(nèi)容， 通過編制“第四張報表”， 力求完善適應大數(shù)據(jù)時代發(fā)展的新型企業(yè)價值評估體系。

現(xiàn)有研究也對“第四張報表”的具體構建提供了參考方案。 田五星和戴雙雙[14] 提出將“第四張報表”設計為“關鍵指標變動表”， 在表格中填報用戶規(guī)模、用戶質量、用戶活躍度、離職率、品牌估值、渠道層次和密度等關鍵信息， 這一設計不僅包含了用戶、產(chǎn)品、渠道等維度的數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息， 也包含了關于品牌聲譽、人力資源等其他軟資產(chǎn)的關鍵指標。 此外， 德勤最新發(fā)布的“第四張報表2.0”是以非財務數(shù)據(jù)為核心， 搭建以企業(yè)績效為基礎， 關注數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值， 涵蓋用戶、產(chǎn)品、渠道和財務四大維度的量化企業(yè)價值管理體系③， 這張報表不僅展示了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關鍵指標、管理流程等資產(chǎn)信息， 還進一步地評估了數(shù)據(jù)資產(chǎn)對企業(yè)價值的貢獻。 由此可見， 目前的研究和實踐普遍認為從結構上來說應以用戶、產(chǎn)品、渠道等非財務信息關鍵維度作為大類標題搭建企業(yè)“第四張報表”的基本框架， 并在每個大類下梳理關鍵指標作為要列示的具體項目， 從而逐步深入、全面地反映企業(yè)價值評估中重要的非財務信息。

基于田五星和戴雙雙[14] 以及德勤④的現(xiàn)有研究， 本文整理了其中關于“第四張報表”內(nèi)容的要素， 并進一步提出關于數(shù)據(jù)資源的規(guī)模、積累年數(shù)、數(shù)據(jù)潛力和數(shù)據(jù)規(guī)范性等要素， 從而編制“第四張報表”結構設想示例如表1所示。

如前文所述， 資產(chǎn)負債表可能難以充分展示企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的關鍵信息， 導致外部信息使用者存在對企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值估計不足的風險， 使財務報表的價值相關性難以保證。 相比通過資產(chǎn)負債表列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息， 本文認為基于現(xiàn)有研究， 進一步結合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)涵和特征， 挖掘反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的核心指標， 構建適當?shù)摹暗谒膹垐蟊怼保?促使企業(yè)針對核心指標全面、真實地列報相關信息， 由信息使用者根據(jù)自身需要估計數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值， 使數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息列報更具客觀性和完備性。 但需要注意的是， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)存在一部分難以量化的信息， 給企業(yè)列報留下了一定的操作空間; 同時， 由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值在一定程度上具有預測性， 易于受到外部使用者的主觀影響， 不同使用者對“第四張報表”數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值可能會存在差異。

（3）資產(chǎn)負債表與“第四張報表”混合列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)。 根據(jù)會計處理流程， 通過會計處理將具有潛在經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源確認為資產(chǎn)時， “數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目下便會形成賬面價值， 在會計期末就需要將數(shù)據(jù)資產(chǎn)的賬面價值列報于資產(chǎn)負債表中， 且應在“非流動資產(chǎn)”大類下增設“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項目列示。 由于通過資產(chǎn)負債表列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的局限性， 本文認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息列報還可以考慮資產(chǎn)負債表與“第四張報表”混合的方法， 以資產(chǎn)負債表列報為基礎， 以“第四張報表”關鍵指標為補充。 具體來說， 除了在資產(chǎn)負債表中“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項目列示其賬面金額， 還應在“第四張報表”中根據(jù)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實際情況， 在用戶、渠道、產(chǎn)品等相關維度下的對應指標中填列數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息， 同時在合規(guī)范圍內(nèi)識別是否需要增添能夠反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的關鍵維度和指標并填寫相關內(nèi)容， 以期盡可能完整地列示數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關指標數(shù)據(jù)， 相當于“第四張報表”為資產(chǎn)負債表中“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項目的補充報表。 同時， 還需要著力完善相關列報的具體規(guī)范， 以確保兩張報表對應項目之間的勾稽關系， 并提高企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息列報的解讀能力。

綜合來看， 三種報表列示方式各有優(yōu)勢， 并存在一定的局限性。 本文根據(jù)上述分析整理出這三種方案的對比情況， 如表2所示。

2. 數(shù)據(jù)資產(chǎn)表內(nèi)、表外信息關聯(lián)分析。 目前企業(yè)主要通過定期報告中的“業(yè)務概要”“經(jīng)營情況討論與分析”等章節(jié)以文字形式披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息。 而隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)表內(nèi)列報方案的成熟， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息將更多地列報于財務報表體系中， 更需明晰還有哪些有價值的輔助信息需要在表外披露， 并做好表內(nèi)、表外信息的鏈接和匹配， 以便外部使用者更好地了解企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的整體情況。 張俊瑞和危雁麟等[5] 提出， 除了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命、攤銷方法、減值測試情況等信息應列示于財務報表附注中， 企業(yè)還應在定期報告中披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和運用的技術支持情況、數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)模和數(shù)據(jù)資產(chǎn)經(jīng)濟利益表現(xiàn)等文字信息。

基于這一觀點， 由于本文提出的“第四張報表”設想已將數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)模、數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關技術投入等可量化信息納入報表中， 本文認為企業(yè)應在年度報告的適當章節(jié)（如“研發(fā)投入”部分）披露企業(yè)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和運用方面技術投入的更多細節(jié)， 用于反映企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值潛力。 此外， 企業(yè)還應以文字形式闡述數(shù)據(jù)資產(chǎn)所參與的主要業(yè)務， 從而有效佐證數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來經(jīng)濟利益的具體表現(xiàn)， 從價值流入方面與數(shù)據(jù)資產(chǎn)尤其是表內(nèi)數(shù)據(jù)相呼應， 以便更好地為企業(yè)價值評估提供參考。 進一步地， 由于數(shù)據(jù)安全和數(shù)據(jù)應用的合規(guī)性已成為備受關注的重要話題， 企業(yè)在定期報告披露中， 還應對其在數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理和運用過程中如何確保數(shù)據(jù)資源安全以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關業(yè)務的合法性、合規(guī)性予以充分說明， 并通過文本信息更好地呼應“第四張報表”中數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)范性的投入數(shù)據(jù)。 綜上， 本文繪制了企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)表內(nèi)、表外信息關聯(lián)示意圖， 如圖3所示。

七、結論

在大數(shù)據(jù)時代， 數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展推動了數(shù)據(jù)要素價值對企業(yè)的貢獻， 企業(yè)擁有的數(shù)據(jù)資源已具備確認為資產(chǎn)的條件， 并成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)。 根據(jù)《企業(yè)會計準則》， “無形資產(chǎn)”科目核算的資產(chǎn)類型較為有限， 難以涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)這樣新興的非流動、非貨幣性資產(chǎn)， 因此本文引入“軟資產(chǎn)”概念， 認為可以用“軟資產(chǎn)”代指企業(yè)所有非貨幣性、不具有實物形態(tài)的非金融資產(chǎn)， 即廣義“無形資產(chǎn)”。 此后， 基于軟資產(chǎn)分類標準， 本文認為目前企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)尚屬于可辨認的表外軟資產(chǎn)， 但為了提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值相關性， 基于會計核算的相關性和重要性原則， 提出有必要推動數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為表內(nèi)軟資產(chǎn)。 進一步地， 借鑒“第四張報表”的構想， 比較了僅在資產(chǎn)負債表中列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)、在“第四張報表”中列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)、通過資產(chǎn)負債表和“第四張報表”混合列報數(shù)據(jù)資產(chǎn)三種方案。

長期來看， 企業(yè)將數(shù)據(jù)資源確認為資產(chǎn)已成為必然趨勢， 構建“第四張報表”以補充提供數(shù)據(jù)資產(chǎn)關鍵信息同樣有必要。 因此， 企業(yè)提供表內(nèi)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息， 更有可能采用在資產(chǎn)負債表中“非流動資產(chǎn)”大類下增設“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項目和通過 “第四張報表”完善信息供給兼顧的列報方式， 同時還應充分運用表外文本信息做好補充說明， 從而有效地提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的供給效率。

【 注 釋 】

① 資料來源：新華網(wǎng)（原載于《經(jīng)濟參考報》，http：//www.xinhuanet.com/fortune/2018-07/05/c_1123081752.htm）。

② 資料來源：上海新聞網(wǎng)（http：//www.sh.chinanews.com.cn/cjxw/2016-12-26/16598.shtml）。

③ 資料來源：德勤官方網(wǎng)站（https：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/risk/articles/deloitte-4th-report-version-2-0.html）。

④ 資料來源：德勤官方網(wǎng)站（https：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/risk/articles/deloitte-4th-report-channels.html;https：//www2.deloitte.com/cn/zh/pages/risk/articles/deloitte-4th-report-banking-annual-report.html）。

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