李詩 陳志威 徐鈺 吳歡 田雪 李可亦

【摘要】隨著數(shù)字技術(shù)的快速發(fā)展， 企業(yè)不斷深入挖掘數(shù)據(jù)資源所蘊(yùn)含的經(jīng)濟(jì)價(jià)值， 以期得到價(jià)值的成倍式增長。 數(shù)據(jù)資源已成為眾多行業(yè)的重要資產(chǎn)， 但其價(jià)值尚未體現(xiàn)在企業(yè)核算中， 導(dǎo)致企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映其實(shí)際價(jià)值。 以上市公司龍馬環(huán)衛(wèi)作為研究對(duì)象， 探討其數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否能夠進(jìn)行表內(nèi)列報(bào)， 若列報(bào)如何進(jìn)行后續(xù)的計(jì)量與披露。 同時(shí)嘗試運(yùn)用層次分析法及多期超額收益法計(jì)量企業(yè)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 并采用無形資源報(bào)告框架披露相關(guān)重要信息。 以傳統(tǒng)行業(yè)作為研究數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理模式的對(duì)象， 是對(duì)企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量與披露廣泛應(yīng)用的有益探索。

【關(guān)鍵詞】數(shù)據(jù)資產(chǎn);會(huì)計(jì)處理;智慧環(huán)衛(wèi);會(huì)計(jì)新發(fā)展

【中圖分類號(hào)】F231? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）24-0067-8

一、引言

數(shù)字時(shí)代悄無聲息地改變著社會(huì)生活的方方面面， 從交通出行到生產(chǎn)制造， 物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、AI等新技術(shù)的廣泛運(yùn)用， 促使各行各業(yè)不斷尋求前所未有的發(fā)展與變革。

由圖1可知， 工業(yè)互聯(lián)網(wǎng)已成為國民經(jīng)濟(jì)中增長最為活躍的領(lǐng)域之一。 圖中數(shù)據(jù)顯示， 數(shù)字化已由服務(wù)業(yè)加速滲透至制造業(yè)。 數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為數(shù)字時(shí)代的發(fā)展標(biāo)志， 已在經(jīng)濟(jì)社會(huì)的各個(gè)方面產(chǎn)生了巨大的價(jià)值。 不論是阿里、騰訊、Uber這樣典型的新經(jīng)濟(jì)企業(yè)， 還是在經(jīng)濟(jì)中占比極高的機(jī)械、環(huán)保等傳統(tǒng)企業(yè)， 數(shù)字化對(duì)其發(fā)展都起到了重要作用。 人們開始重新審視無形經(jīng)濟(jì)對(duì)社會(huì)發(fā)展帶來的深刻影響。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念已成為行業(yè)共識(shí)， 許多企業(yè)已實(shí)現(xiàn)從有形資產(chǎn)向無形資產(chǎn)投資的長期轉(zhuǎn)變， 但企業(yè)大量無形資產(chǎn)的投入?yún)s無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到體現(xiàn)。 理論上企業(yè)應(yīng)對(duì)其數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理， 但由于相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的滯后， 導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)長期游離于表外， 企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表難以反映其實(shí)際價(jià)值。 如何對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行高質(zhì)量的會(huì)計(jì)處理與信息列報(bào)， 是數(shù)字時(shí)代下學(xué)術(shù)界與監(jiān)管層亟待研究與解決的重要問題。 2020年， 我國第二產(chǎn)業(yè)占全年GDP的比重達(dá)37.8%， 數(shù)字技術(shù)所產(chǎn)生的產(chǎn)業(yè)數(shù)字化在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中占比極大。 因此， 對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和披露研究具有普適意義。 本文從財(cái)務(wù)管理模式相對(duì)落后、數(shù)據(jù)資產(chǎn)理念普及較晚的環(huán)衛(wèi)行業(yè)中， 選取集社會(huì)影響、環(huán)境服務(wù)與企業(yè)效應(yīng)于一體的龍馬環(huán)衛(wèi)作為研究對(duì)象， 研究其數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露模式。

二、文獻(xiàn)綜述

達(dá)沃斯世界經(jīng)濟(jì)論壇在2012年發(fā)布的報(bào)告《大數(shù)據(jù)， 大影響： 國際發(fā)展的新可能》中宣稱， 大數(shù)據(jù)已成為一項(xiàng)新的經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)， 它的價(jià)值將與黃金和貨幣一樣珍貴[1] 。 此后， 隨著數(shù)據(jù)資源在企業(yè)中應(yīng)用廣度與深度的增加， 其資產(chǎn)屬性日漸凸顯以至無法忽視， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)理論研究開始側(cè)重于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理問題。

上官鳴等[2] 、李澤紅等[3] 認(rèn)為應(yīng)以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)則為基礎(chǔ)， 結(jié)合數(shù)據(jù)的特征對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)， 并于初始計(jì)量時(shí)將其分為外購和自行開發(fā)兩類， 其中外購型數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本包括使數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可創(chuàng)造收益的支出， 自行開發(fā)型數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本為開發(fā)階段的資本化支出。 陳思靜等[4] 全面分析了企業(yè)所擁有或控制的數(shù)據(jù)資產(chǎn)在確認(rèn)上面臨的難題， 并提出解決措施。 此外， 該研究還創(chuàng)新性地運(yùn)用樸素貝葉斯分類法構(gòu)建了模型， 以判斷在不確定條件下企業(yè)所擁有的數(shù)據(jù)資源是否應(yīng)被確認(rèn)為資產(chǎn)。 張俊瑞等[5] 認(rèn)為， 僅靠財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)難以滿足信息使用者對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的需求， 故應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中補(bǔ)充披露以下信息： 技術(shù)支持情況、數(shù)據(jù)資源規(guī)模和相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益。

隨著數(shù)據(jù)資產(chǎn)概念的大眾化， 學(xué)術(shù)界對(duì)此的研究熱度也不斷攀升。 通過回顧數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理文獻(xiàn)， 可以發(fā)現(xiàn)學(xué)術(shù)界對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式主要參考無形資產(chǎn)準(zhǔn)則， 不夠貼合數(shù)據(jù)資產(chǎn)所具有的依托性及價(jià)值易變性等特征。 此外， 對(duì)于會(huì)計(jì)處理中至關(guān)重要的確認(rèn)環(huán)節(jié)， 學(xué)者們僅討論了數(shù)據(jù)資源被確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的合理性和必要性[5] ， 卻沒有運(yùn)用實(shí)際案例展示數(shù)據(jù)資源是如何滿足確認(rèn)條件從而被確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的。 綜上所述， 數(shù)字時(shí)代催生出大量具有資產(chǎn)屬性的數(shù)據(jù)資源， 引發(fā)眾多學(xué)者對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的探討與研究， 但缺乏對(duì)數(shù)據(jù)資源是如何確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行全面細(xì)致探究的實(shí)際案例， 而本文則意圖填補(bǔ)這一研究空白。

三、案例背景

（一）公司簡介

環(huán)衛(wèi)裝備制造是龍馬環(huán)衛(wèi)（603686.SH， 下文簡稱“龍馬”）的初始主營業(yè)務(wù)， 隨著環(huán)衛(wèi)服務(wù)市場化程度的加深， 2011年起， 公司開始籌備環(huán)衛(wèi)運(yùn)營服務(wù)業(yè)務(wù)。 一方面， 延伸產(chǎn)業(yè)鏈條可以降低主營業(yè)務(wù)單一的風(fēng)險(xiǎn); 另一方面， 實(shí)施“環(huán)衛(wèi)裝備制造+環(huán)衛(wèi)產(chǎn)業(yè)服務(wù)”協(xié)同發(fā)展戰(zhàn)略可以充分利用已有的環(huán)衛(wèi)裝備制造優(yōu)勢。

然而， 龍馬在進(jìn)入環(huán)衛(wèi)產(chǎn)業(yè)服務(wù)領(lǐng)域后， 發(fā)現(xiàn)其在車輛管理方面存在垃圾清運(yùn)過程繁瑣、日常管理松散的問題， 導(dǎo)致油耗增加， 成本居高不下。 而在傳統(tǒng)的事件流轉(zhuǎn)過程中， 巡查員需要先聯(lián)系負(fù)責(zé)該區(qū)域的環(huán)衛(wèi)組長說明情況; 環(huán)衛(wèi)組長聯(lián)系負(fù)責(zé)該區(qū)域的環(huán)衛(wèi)工人處理垃圾， 環(huán)衛(wèi)工人處理完垃圾之后報(bào)給環(huán)衛(wèi)組長， 再由環(huán)衛(wèi)組長報(bào)給巡查員， 巡查員檢查完畢后該事件結(jié)束（見圖2）。 這種繁瑣的事件處理方式既浪費(fèi)了人力資源， 也存在信息失真的情況， 導(dǎo)致成本大幅增加。

隨著環(huán)衛(wèi)市場的發(fā)展， 傳統(tǒng)環(huán)衛(wèi)服務(wù)模式使車輛和事件流轉(zhuǎn)運(yùn)營成本居高不下， 亟須進(jìn)行智慧化升級(jí)。 基于此， 公司于2016年9月投資研發(fā)了智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)， 并于2017年6月正式投入運(yùn)營。 依托智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)， 龍馬實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)， 提升了其在環(huán)衛(wèi)服務(wù)業(yè)務(wù)方面的核心競爭力。

（二）智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)

龍馬建設(shè)智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)主要致力于解決車輛管理及事件流轉(zhuǎn)問題， 最終“智慧化”解決方案如下：

1. 車輛問題解決方案。

（1）實(shí)時(shí)監(jiān)控改善事中控制， 信息透明拆除監(jiān)督之墻。

第一， 實(shí)現(xiàn)成本管理“實(shí)時(shí)化”。 建立雙向溝通機(jī)制， 利用系統(tǒng)進(jìn)行自動(dòng)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)與分析， 提高數(shù)據(jù)處理效率， 首次搭建從“事中數(shù)據(jù)采集→采集數(shù)據(jù)傳輸→管理人員判斷→及時(shí)反饋控制”的作業(yè)信息往返路徑， 使成本管理的重心從事后審核評(píng)價(jià)前移至事中控制優(yōu)化， 及時(shí)遏止成本上升的苗頭。

第二， 實(shí)現(xiàn)信息傳輸“自動(dòng)化”與信息流動(dòng)“透明化”。 智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)的運(yùn)用使監(jiān)控信息的傳輸路徑由原來的“監(jiān)督人員反饋”變?yōu)椤靶畔⑵脚_(tái)自動(dòng)抓取”， 這種由“人”到“機(jī)器”的轉(zhuǎn)變極大地消除了因信息不對(duì)稱導(dǎo)致的企業(yè)成本數(shù)據(jù)信息失真的問題， 使管理效率得以提高。

（2）過程數(shù)據(jù)優(yōu)化駕駛行為， 細(xì)節(jié)管理減少無效成本。 智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)通過多種感知設(shè)備， 實(shí)時(shí)收集環(huán)衛(wèi)車輛在作業(yè)過程中的各項(xiàng)數(shù)據(jù)， 并將數(shù)據(jù)及時(shí)地集成至后方管理平臺(tái)， 使管理人員通過分析數(shù)據(jù)掌握司機(jī)的駕駛狀態(tài)和車輛本身的狀態(tài)， 以糾正司機(jī)的不良駕駛習(xí)慣， 進(jìn)而減少無效油耗。

（3）自動(dòng)統(tǒng)計(jì)解放人力資源， 真實(shí)數(shù)據(jù)助力科學(xué)預(yù)算。 龍馬的智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)通過對(duì)環(huán)衛(wèi)車輛作業(yè)全過程的各類數(shù)據(jù)進(jìn)行采集， 自動(dòng)統(tǒng)計(jì)任意時(shí)段的油量、里程， 并計(jì)算出每公里油量和油料費(fèi)用。 這不僅簡化了前期繁冗的核算工作， 使人力資源從簡單重復(fù)的工作中解放出來， 專注于增值能力更強(qiáng)的分析、決策工作， 而且提高了數(shù)據(jù)的精確度和真實(shí)性， 使“每一升油料的用途”都變成一張張可視化報(bào)表呈現(xiàn)在管理人員面前， 異常數(shù)據(jù)難逃“制裁”。

2. 事件流轉(zhuǎn)問題解決方案。 依托互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)， 事件流轉(zhuǎn)問題解決方案僅需經(jīng)過巡查員上報(bào)至平臺(tái)， 平臺(tái)根據(jù)事件定位及時(shí)派發(fā)給保潔人員， 保潔人員處理完畢將結(jié)果再次上報(bào)系統(tǒng)， 系統(tǒng)接收反饋后安排巡查員檢查， 若合格， 則關(guān)閉事件（如表1所示）。 這種巡查員、平臺(tái)、保潔人員直接對(duì)接的流轉(zhuǎn)過程形成了事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)。 該方法不僅縮短了事件流轉(zhuǎn)鏈條、降低了人工成本， 還使信息傳遞更加真實(shí)、有效。

（三）智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)帶來的挑戰(zhàn)

由于存在現(xiàn)行確認(rèn)計(jì)量規(guī)則進(jìn)化滯后、信息披露要求僵化等問題， 龍馬將智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)投入運(yùn)營后， 平臺(tái)上的數(shù)據(jù)資源——車輛數(shù)據(jù)及事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)逐漸增加， 但其價(jià)值卻難以資本化處理， 使得對(duì)于企業(yè)未來發(fā)展和價(jià)值創(chuàng)造至關(guān)重要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)游離于資產(chǎn)負(fù)債表外， 財(cái)務(wù)報(bào)表難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的狀況， 會(huì)計(jì)信息決策的相關(guān)性不斷降低。 鑒于此， 本文建議采用表內(nèi)確認(rèn)龍馬車輛數(shù)據(jù)及事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)為數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 表外對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)及數(shù)據(jù)資源的相關(guān)信息進(jìn)行披露的方式， 迎接智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)帶來的挑戰(zhàn)。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與披露

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

1. 車輛數(shù)據(jù)與事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)的確認(rèn)。 參考2019年中國信息通信研究院云計(jì)算與大數(shù)據(jù)研究所發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理實(shí)踐白皮書（4.0版）》[6] ， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)是由企業(yè)擁有或控制的， 能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的， 以物理或電子方式記錄的數(shù)據(jù)資源， 如文件資料、電子數(shù)據(jù)等。 同時(shí)依據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的確認(rèn)條件進(jìn)行確認(rèn)。

根據(jù)以上定義， 對(duì)龍馬的車輛數(shù)據(jù)與事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)判斷如下。 車輛數(shù)據(jù)主要包括車輛里程數(shù)與油耗統(tǒng)計(jì)數(shù)。 該智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)通過對(duì)車輛里程數(shù)和油耗數(shù)進(jìn)行監(jiān)控， 達(dá)到精細(xì)化車輛成本管理、降低油耗成本的目的。 按照以下兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)從公司實(shí)際運(yùn)行項(xiàng)目中選取合適的檢驗(yàn)對(duì)象： ①使用智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)超過三個(gè)月; ②與項(xiàng)目相關(guān)的數(shù)據(jù)資料方便獲取。 經(jīng)過篩選， 最終確定7個(gè)規(guī)模不一的項(xiàng)目作為測試對(duì)象， 分別為LY、LZ、PT、TC、WJ、NT、MJ（見表2）。

基于控制變量法， 做出如下假設(shè)： ①作業(yè)車輛數(shù)不變; ②司機(jī)隊(duì)伍不變且駕駛員操作習(xí)慣不變; ③引入智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)前后作業(yè)里程數(shù)相同; ④引入智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)前后單位油價(jià)相同。 在引入智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)前， 前述7個(gè)項(xiàng)目中項(xiàng)目車隊(duì)的某月份油耗及費(fèi)用情況如表2所示。

運(yùn)用智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)后， 表2的7個(gè)項(xiàng)目某月份油耗及費(fèi)用情況如表3所示。

由表2和表3可知， 在前文的4個(gè)假設(shè)前提下， 上述7個(gè)存在油耗違規(guī)問題的代表性項(xiàng)目引入智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)后， 每月將節(jié)約655975.16元的油料費(fèi)用， 占應(yīng)用系統(tǒng)前油料費(fèi)用的26%。 綜上， 龍馬的車輛數(shù)據(jù)滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)條件， 即： 與資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很有可能流入企業(yè)， 體現(xiàn)在使用該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)而節(jié)約的成本中; 價(jià)值可以可靠計(jì)量。

龍馬的事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)服務(wù)于自身管理， 產(chǎn)生于企業(yè)內(nèi)部， 每一條數(shù)據(jù)都有清晰的來源和使用去處， 且每一條數(shù)據(jù)都由龍馬控制， 故龍馬的此項(xiàng)數(shù)據(jù)資源產(chǎn)權(quán)歸屬明確; 該項(xiàng)數(shù)據(jù)減少了事件中轉(zhuǎn)節(jié)點(diǎn)， 縮短了信息傳遞路徑， 提高了事件流轉(zhuǎn)效率， 極大地提升了工作效率， 節(jié)約了人力成本， 滿足了為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入這一資產(chǎn)的確認(rèn)條件; 該項(xiàng)數(shù)據(jù)資源的價(jià)值可通過后續(xù)估值模型進(jìn)行計(jì)量。 基于以上分析， 龍馬智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)中事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)資源可確認(rèn)為一項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

2. 表內(nèi)列報(bào)。 龍馬在運(yùn)用智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)時(shí)， 能夠利用平臺(tái)中的數(shù)據(jù)減少經(jīng)濟(jì)利益的流出， 提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。 因此， 為真實(shí)反映龍馬的價(jià)值， 提高其會(huì)計(jì)信息的完整性與決策相關(guān)性， 龍馬需要對(duì)其數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行表內(nèi)列報(bào)。

在數(shù)據(jù)資產(chǎn)表內(nèi)列報(bào)方面， 目前尚未形成統(tǒng)一的研究結(jié)論。 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算具有區(qū)別于無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的獨(dú)特性， 具體表現(xiàn)為： ①數(shù)據(jù)資產(chǎn)尚無相關(guān)法律保護(hù)體系; ②數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源多、靈活性大; ③數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有較強(qiáng)的依附性。 故本文認(rèn)為應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中新設(shè)“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”項(xiàng)目進(jìn)行列示， 金額依據(jù)下文初始計(jì)量結(jié)果填列。 同時(shí)， 在獲得該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的過程中， 未減少企業(yè)資產(chǎn)也未增加企業(yè)負(fù)債; 該數(shù)據(jù)資產(chǎn)與所有者投入資本或所有者分配利潤無關(guān)， 貸方應(yīng)記入所有者權(quán)益的“其他綜合收益”科目。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

1. 初始計(jì)量。 通過調(diào)研得知， 龍馬的車輛數(shù)據(jù)及事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)通過提高管理效率、降低運(yùn)營成本的方式為企業(yè)帶來利益， 其價(jià)值體現(xiàn)在節(jié)約的管理費(fèi)用及營業(yè)成本中。 故采用現(xiàn)值法作為龍馬數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量屬性， 參考德勤與阿里研究院共同發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化之路——數(shù)據(jù)資產(chǎn)的估值與行業(yè)實(shí)踐》[7] 中數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量方法， 運(yùn)用多期超額收益法對(duì)其進(jìn)行估值。

在運(yùn)用超額收益法評(píng)估龍馬數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值時(shí)， 將有無數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收益差異作為該數(shù)據(jù)資產(chǎn)所創(chuàng)造的增量收益。 另外， 龍馬車輛數(shù)據(jù)及事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)通過優(yōu)化決策發(fā)揮作用， 而決策優(yōu)化不僅與數(shù)據(jù)資產(chǎn)有關(guān)， 同時(shí)也受企業(yè)內(nèi)部管理水平、人力資本等因素影響。 因此， 需考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)組合體， 將與數(shù)據(jù)資產(chǎn)共同為企業(yè)帶來效率提升的資產(chǎn)組合體分離為數(shù)據(jù)資產(chǎn)、管理水平、人力資本和客戶渠道四項(xiàng)， 并運(yùn)用層次分析法計(jì)算其中數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)整體增量收益的貢獻(xiàn)率α。

應(yīng)用會(huì)計(jì)估計(jì)， 計(jì)算龍馬有無數(shù)據(jù)資產(chǎn)兩種情況下的管理費(fèi)用， 將有無數(shù)據(jù)資產(chǎn)條件變化下的管理費(fèi)用節(jié)約金額作為組合體帶來的增量收益數(shù)值。 完成對(duì)未來數(shù)據(jù)資產(chǎn)增量收益的預(yù)測后， 該數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)算公式如下所示：

[P=t=1T△Mt×αm（1+r） t]

其中： P為目標(biāo)資產(chǎn)評(píng)估值; △Mt為未來第t個(gè)預(yù)測期節(jié)約的管理費(fèi)用; αm為管理費(fèi)用節(jié)約收益指標(biāo)對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)貢獻(xiàn)率; r為折現(xiàn)率; T為收益預(yù)測期限。 由該模型計(jì)算出的數(shù)值即為龍馬數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始入賬價(jià)值， 計(jì)算過程如下：

（1）確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)擁有時(shí)點(diǎn)及特定收益增量指標(biāo)。 根據(jù)案例背景， 龍馬智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)平臺(tái)在2017年6月建設(shè)完成并投入使用， 故確認(rèn)龍馬擁有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的時(shí)間為2017年6月。

其一， 有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收益指標(biāo)數(shù)據(jù)分析。

根據(jù)龍馬的財(cái)務(wù)報(bào)表信息統(tǒng)計(jì)2016 ～ 2019年剔除研發(fā)費(fèi)用后的管理費(fèi)用， 同時(shí)基于2020年三季報(bào)及WIND數(shù)據(jù)庫對(duì)該指標(biāo)的預(yù)測數(shù)據(jù)， 二者求和得到2020年預(yù)計(jì)管理費(fèi)用。 因公司將于2025年建成“智慧環(huán)衛(wèi)3.0”， 結(jié)合龍馬于2017年擁有數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實(shí)際情況， 利用EViews軟件基于最小二乘法進(jìn)行預(yù)測， 根據(jù)2016 ～ 2020年管理費(fèi)用對(duì)2021 ～ 2025年管理費(fèi)用預(yù)測如表4所示。

其二， 無數(shù)據(jù)資產(chǎn)的收益指標(biāo)數(shù)據(jù)分析。

假設(shè)企業(yè)未在2017年擁有數(shù)據(jù)資產(chǎn)， 根據(jù)2016年龍馬季報(bào)中的管理費(fèi)用（因公司2015年才開展環(huán)衛(wèi)服務(wù)業(yè)務(wù)， 故無法通過2013 ～ 2016年年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行預(yù)測）， 同樣利用EViews采用最小二乘法對(duì)2017 ～ 2020年每季度管理費(fèi)用進(jìn)行預(yù)測， 將每年四個(gè)季度的管理費(fèi)用加總作為年管理費(fèi)用， 計(jì)算結(jié)果如表5所示。

其三， 測算歷史期資產(chǎn)組合體的增量收益。

通過上述統(tǒng)計(jì)分析， 分別計(jì)算2017 ～ 2020年企業(yè)擁有數(shù)據(jù)資產(chǎn)后上述收益指標(biāo)增量， 以及資產(chǎn)組合對(duì)各年收益指標(biāo)貢獻(xiàn)率k及其均值km， 計(jì)算結(jié)果如表6所示。

計(jì)算其均值可得：

km=（59.66%+62.31%+27.16%+35.07%）/4=46.05%

其四， 測算預(yù)測期數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增量收益。

第一， 計(jì)算預(yù)測期包含數(shù)據(jù)資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)組合體帶來的收益增量。

假定預(yù)測期管理費(fèi)用節(jié)約帶來的收益增量占總額的比重與歷史期相同， 則預(yù)測期各指標(biāo)收益增量計(jì)算方法如下所示：

△M'=km ×M'

其中： △M'為預(yù)測期管理費(fèi)用節(jié)約的收益增量; km為2017 ～ 2020年收益指標(biāo)貢獻(xiàn)率的均值; M'為有數(shù)據(jù)資產(chǎn)條件下的管理費(fèi)用。 據(jù)此計(jì)算預(yù)測期2021 ～ 2025年包含數(shù)據(jù)資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)組合體帶來的收益增量， 計(jì)算結(jié)果如表7所示。

根據(jù)龍馬管理層初步規(guī)劃， “智慧環(huán)衛(wèi)3.0”將于2025年建設(shè)完成， 預(yù)計(jì)2025年后其數(shù)據(jù)資產(chǎn)增量趨于穩(wěn)定。 因此， 在測算2026年及以后指標(biāo)數(shù)據(jù)時(shí)不再采用貢獻(xiàn)率km進(jìn)行計(jì)算， 而采用永續(xù)增長率3%計(jì)算2026年及以后管理費(fèi)用的永續(xù)價(jià)值。

第二， 通過層次分析法確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)單體資產(chǎn)對(duì)預(yù)測期管理費(fèi)用節(jié)約的貢獻(xiàn)權(quán)重αm。

建立以年管理費(fèi)用節(jié)約為目標(biāo)層， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)、管理水平、人力資本和客戶渠道為方案層的層次分析法體系， 繪制層次分析圖（見圖3）。

采用九級(jí)標(biāo)度法（即專家通過對(duì)指標(biāo)進(jìn)行兩兩比較后給出分值）， 通過問卷調(diào)查及專家訪談的方式， 請(qǐng)龍馬相關(guān)管理人員對(duì)管理水平、人力資本、客戶渠道、數(shù)據(jù)資產(chǎn)四項(xiàng)對(duì)管理費(fèi)用節(jié)約的貢獻(xiàn)程度進(jìn)行打分， 分別給出區(qū)間分?jǐn)?shù)， 統(tǒng)計(jì)其均值， 構(gòu)造單業(yè)務(wù)評(píng)價(jià)判斷矩陣（見表8）， 其中， 分值（1 ～ 9分）中奇數(shù)由小到大表示列指標(biāo)比行指標(biāo)重要程度逐漸增加; 偶數(shù)表示兩相鄰判斷的中值; 倒數(shù)則表示行指標(biāo)與列指標(biāo)進(jìn)行比較的相應(yīng)標(biāo)度。

對(duì)上述判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)（CR=CI/RI）， 過程如下：

利用Excel計(jì)算判斷矩陣的一致性指數(shù)CI為0.08， 進(jìn)一步查詢隨機(jī)一致性指標(biāo)值表， RI值根據(jù)表9取n=4時(shí)的值0.90。

經(jīng)計(jì)算， 檢驗(yàn)結(jié)果一致性比率CR為0.09， 小于0.1， 結(jié)果通過一致性檢驗(yàn)。 進(jìn)一步利用Excel對(duì)判斷矩陣進(jìn)行權(quán)重計(jì)算， 可得本文數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)管理費(fèi)用節(jié)約的權(quán)重αm為14%。 另外， 運(yùn)用加權(quán)平均資本成本確定折現(xiàn)率， 充分考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 經(jīng)計(jì)算， 本文中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的折現(xiàn)率取值范圍在7% ～ 12.87%。

其五， 確定收益年限。

由于龍馬的數(shù)據(jù)資產(chǎn)并非購入， 而是基于業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)系統(tǒng)建設(shè)多年累積形成， 在不考慮未來可能產(chǎn)生權(quán)屬變更問題的情形下， 確定該數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期收益年限為永續(xù)。

（2）計(jì)算數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值。 以前文數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)， 計(jì)算龍馬數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值如下：

數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值=P（2021 ～ 2025）+P（2026及以后）

最終， 測算得到2020年龍馬的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值區(qū)間為11799.31萬 ～ 29049.81萬元。

2. 后續(xù)計(jì)量。 參考信息資源的七大定律[8] ， 本文認(rèn)為龍馬數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足信息資源七大定律中的“信息價(jià)值隨時(shí)間減損”這一定律， 這也是后續(xù)計(jì)量的理論基礎(chǔ)。

龍馬所承接的環(huán)衛(wèi)項(xiàng)目有對(duì)應(yīng)的存續(xù)年限， 具體年限根據(jù)合同確定。 從公司整體來看， 某一項(xiàng)目所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)因項(xiàng)目結(jié)束而不再具有價(jià)值， 時(shí)間因素會(huì)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的總體價(jià)值產(chǎn)生影響， 但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)總體使用壽命無法確定， 無法對(duì)其進(jìn)行攤銷處理。 故本文認(rèn)為龍馬的數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值存在隨時(shí)間減損的可能性， 后續(xù)計(jì)量中需定期對(duì)其進(jìn)行減值測試。

基于以上分析， 龍馬不應(yīng)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行攤銷， 但應(yīng)定期對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。 若不存在減值的情況， 則不做會(huì)計(jì)處理; 若相反， 則借記“資產(chǎn)減值損失”科目， 貸記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

3. 處置。 當(dāng)所承包的項(xiàng)目合同到期時(shí)， 因此項(xiàng)目產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)于龍馬來說不再具有價(jià)值， 此時(shí)應(yīng)將對(duì)應(yīng)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行報(bào)廢處理。 報(bào)廢金額以數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值為準(zhǔn)， 借記“營業(yè)外支出”和“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目， 貸記“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目。

（三）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露

當(dāng)下， 因尚無與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)的準(zhǔn)則出臺(tái)， 各企業(yè)對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不規(guī)范， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量存在一定的操縱空間， 會(huì)對(duì)企業(yè)的外部信息使用者產(chǎn)生一定程度的誤導(dǎo)。 為提高外部信息使用者對(duì)企業(yè)價(jià)值評(píng)估的準(zhǔn)確程度， 企業(yè)應(yīng)盡可能全面披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)重要信息。 因此， 為準(zhǔn)確展示龍馬的潛在投資價(jià)值， 使外部信息使用者更加了解智慧環(huán)衛(wèi)的戰(zhàn)略布局， 本研究在對(duì)龍馬數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行表內(nèi)確認(rèn)的同時(shí)輔以表外信息披露， 增加財(cái)務(wù)信息的可靠性。

1. 表外信息披露框架。 結(jié)合龍馬的業(yè)務(wù)特點(diǎn)和數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征， 嘗試應(yīng)用兩種經(jīng)典智慧資本披露框架以及德勤“第四張報(bào)表”對(duì)龍馬的數(shù)據(jù)資產(chǎn)重要信息進(jìn)行披露， 希望通過比較三種披露框架從而尋找出最適合龍馬的披露方法（見表10）。

2. 龍馬具體披露信息。 通過上文分析可知， 于龍馬而言， 無形資源報(bào)告框架的適用性最強(qiáng)， 故選用無形資源報(bào)告框架作為龍馬數(shù)據(jù)資產(chǎn)的表外信息披露依據(jù)（見表11）。

五、結(jié)論

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響已從服務(wù)業(yè)蔓延至各行各業(yè)， 企業(yè)將數(shù)據(jù)用于管理、生產(chǎn)、營銷甚至交易， 隨之產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資源為企業(yè)帶來了直接與間接價(jià)值。 為探究具有資產(chǎn)性質(zhì)的數(shù)據(jù)資源會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露問題， 本文對(duì)龍馬進(jìn)行實(shí)地調(diào)研后， 首先依據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義及資產(chǎn)的確認(rèn)條件將其車輛數(shù)據(jù)及事件流轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)確認(rèn)為數(shù)據(jù)資產(chǎn); 其次， 探討其表內(nèi)列報(bào)的合理性， 并運(yùn)用多期超額收益法計(jì)算出該數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值; 最后， 為滿足龍馬內(nèi)外部利益相關(guān)者對(duì)高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)表信息的需求， 真實(shí)全面地反映公司運(yùn)營狀況， 對(duì)其數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行表外披露。 結(jié)合確認(rèn)及計(jì)量部分的分析結(jié)果與估值結(jié)果， 對(duì)比分析價(jià)值鏈計(jì)分板、德勤第四張報(bào)表、無形資源報(bào)告框架， 最終選擇無形資源報(bào)告框架作為披露的依據(jù)， 增強(qiáng)了龍馬財(cái)務(wù)信息的完整性。

“數(shù)據(jù)”與“會(huì)計(jì)”的交融是一種“新”與“舊”的碰撞， 人們不能漠視數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)是科學(xué)度量。 倘若龍馬能對(duì)智慧環(huán)衛(wèi)系統(tǒng)中數(shù)據(jù)資產(chǎn)所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行高質(zhì)量的確認(rèn)、計(jì)量與披露， 能使其企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表更符合會(huì)計(jì)信息重要性、相關(guān)性與可靠性的要求， 也能在一定程度上幫助企業(yè)釋放數(shù)據(jù)的潛在價(jià)值， 并對(duì)內(nèi)部監(jiān)管層、中小投資者、外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)和資本市場等多方利益相關(guān)者具有重大現(xiàn)實(shí)意義。 數(shù)字時(shí)代的數(shù)據(jù)擁有全然不同的價(jià)值內(nèi)涵， 數(shù)據(jù)資產(chǎn)與會(huì)計(jì)的不斷碰撞與融合， 必將給會(huì)計(jì)領(lǐng)域帶來一場巨變。

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