何廣濤 陸珂

【摘要】隨著我國(guó)增值稅改革的深化和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步完善，現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在需要改進(jìn)的空間，如部分業(yè)務(wù)的增值稅會(huì)計(jì)科目和核算流程缺失。文章針對(duì)建筑企業(yè)收入確認(rèn)、承租人確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)以及分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)提出了完善增值稅會(huì)計(jì)核算的思路和方案。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；增值稅；會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號(hào)】F812.42；F275

近年來，我國(guó)修訂完善了收入、租賃、金融工具等企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，保持了與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。但相應(yīng)的增值稅會(huì)計(jì)處理制度存在一定的缺失，筆者結(jié)合現(xiàn)行增值稅政策和最新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，談一談完善增值稅會(huì)計(jì)核算的思路和建議。

一、增設(shè)配套會(huì)計(jì)科目

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》及其應(yīng)用指南，建筑企業(yè)適用的“合同結(jié)算”科目兼具合同資產(chǎn)和合同負(fù)債雙重屬性，且為不含增值稅口徑，其借方余額代表建筑企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利；而“應(yīng)收賬款”則是建筑企業(yè)無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，為含增值稅口徑。建筑企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)，先將不含稅收款權(quán)計(jì)入“合同結(jié)算”科目，階段性結(jié)算獲取無(wú)條件收款權(quán)時(shí)，再將“合同結(jié)算”科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)收賬款”科目，同時(shí)確認(rèn)銷項(xiàng)稅額或者待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額?？梢姡ㄖ髽I(yè)在初始確認(rèn)“合同結(jié)算”時(shí)，對(duì)應(yīng)的增值稅稅額沒有體現(xiàn)，存在低估資產(chǎn)和負(fù)債的弊端。

同樣的情況還存在于使用權(quán)資產(chǎn)的確認(rèn)以及超過正常信用條件購(gòu)買固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)。使用權(quán)資產(chǎn)根據(jù)以不含稅的租賃付款額折現(xiàn)確認(rèn)，但在實(shí)際支付時(shí)租金是含稅口徑；分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)根據(jù)不含稅付款額折現(xiàn)確認(rèn)，長(zhǎng)期應(yīng)付款又為含稅口徑，資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)口徑不一致，造成會(huì)計(jì)核算的混亂和會(huì)計(jì)信息的失真。

筆者認(rèn)為，上述問題的根源在于資產(chǎn)（應(yīng)收款項(xiàng)除外）的確認(rèn)均為不含稅口徑，而對(duì)應(yīng)負(fù)債（合同負(fù)債除外）的確認(rèn)則為含稅口徑，兩者的差異缺少一個(gè)會(huì)計(jì)科目反映，因此建議在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)一個(gè)“應(yīng)收稅款”明細(xì)科目，以核算此類業(yè)務(wù)。

二、賬務(wù)處理流程

“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅款”科目用來核算建筑企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)與“合同結(jié)算”科目相對(duì)應(yīng)的企業(yè)代稅務(wù)機(jī)關(guān)向客戶收取的銷項(xiàng)稅額以及購(gòu)買或承租某些資產(chǎn)時(shí)尚未支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。

期末報(bào)表列報(bào)時(shí)，按照流動(dòng)性列示在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。

（一）建筑企業(yè)收入確認(rèn)

1.建筑企業(yè)在符合收入確認(rèn)條件但尚未獲取無(wú)條件收款權(quán)時(shí)，按照不含稅金額借記“合同負(fù)債”“合同結(jié)算”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；按照應(yīng)收取客戶的銷項(xiàng)稅額（或簡(jiǎn)易計(jì)稅應(yīng)納稅額），借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”等科目。

2.建筑企業(yè)在階段性結(jié)算獲取無(wú)條件收款權(quán)時(shí)，按照含稅收款金額借記“應(yīng)收賬款”科目，按照不含稅金額貸記“合同結(jié)算”科目，按照對(duì)應(yīng)的稅額貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅款”科目。

（二）租賃業(yè)務(wù)

1.在租賃期開始日，企業(yè)（承租方）按照尚未支付的不含稅租賃付款額的現(xiàn)值借記“使用權(quán)資產(chǎn)”科目，按照租賃付款額對(duì)應(yīng)的稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅款”科目，按照尚未支付的含稅租賃付款額貸記“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目，按照借貸差額，借記“租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

2.支付租金時(shí)，企業(yè)按照實(shí)際支付的租金，借記“租賃負(fù)債—租賃付款額”科目，貸記“銀行存款”科目。按照取得的租金增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅款”科目。同時(shí)按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。

（三）分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)

1.分期購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)，按照各期不含稅付款額的現(xiàn)值借記“固定資產(chǎn)”科目，按照各期付款額對(duì)應(yīng)的稅額借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅款”科目，按照各期含稅付款額貸記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，按照借貸差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

2.付款時(shí)，按照實(shí)際支付的款項(xiàng)借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”科目。按照取得的固定資產(chǎn)增值稅專用發(fā)票上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”或“應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅款”科目。同時(shí)按照實(shí)際利率法攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。

三、案例分析

例1 甲建筑企業(yè)所屬某工程項(xiàng)目，合同簽訂于2021年9月，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，合同總額10 900萬(wàn)元，稅率為9%，每季度計(jì)量一次，假定該合同只包含一項(xiàng)履約義務(wù)，且為時(shí)段履行的履約義務(wù)，甲建筑企業(yè)對(duì)該項(xiàng)目采用成本法計(jì)量履約進(jìn)度，合同預(yù)計(jì)總成本9000萬(wàn)元。

（1）截至2021年12月31日，該項(xiàng)目已發(fā)生不含稅成本1800萬(wàn)元，則2021年履約進(jìn)度為1800÷9000=20%，確認(rèn)收入10000×20%=2000萬(wàn)元，成本9000×20%=1800萬(wàn)元。

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 20 000 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000 000

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 18 000 000

貸：合同履約成本 18 000 000

（2）確認(rèn)對(duì)應(yīng)的應(yīng)收稅款2000×9%=180萬(wàn)元

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)收稅款 1 800 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 1 800 000

（3）截至2021年12月31日，業(yè)主計(jì)量含稅工程款1635萬(wàn)元。

借：應(yīng)收賬款 16 350 000

貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算 15 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)收稅款 1 350 000

（4）2022年1月，收取工程進(jìn)度款1308萬(wàn)元（支付比例80%），增值稅納稅義務(wù)此時(shí)發(fā)生。

借：銀行存款 13 080 000

貸：應(yīng)收賬款 13 080 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額 1 080 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1 080 000

2021年年末報(bào)表列示：

“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)收稅款”科目余額=180-135=45萬(wàn)元，按照流動(dòng)性列示在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”或者“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目。

“應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目余額=180萬(wàn)元，按照流動(dòng)性列示在“其他流動(dòng)負(fù)債”或者“其他非流動(dòng)負(fù)債”報(bào)表項(xiàng)目。

“應(yīng)收賬款”科目余額1635萬(wàn)元，列示在“應(yīng)收賬款”報(bào)表項(xiàng)目。

“合同結(jié)算”科目借方余額2000-1500=500萬(wàn)元，按照流動(dòng)性列示在“合同資產(chǎn)”或者“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目。

例2 2021年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份管理用設(shè)備租賃合同，租賃期5年，每年租金11.3萬(wàn)元，每年年末支付，有形動(dòng)產(chǎn)租賃適用稅率為13%，甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為10%。

使用權(quán)資產(chǎn)初始入賬價(jià)值為：113 000÷1.13×（P/ A，10%，5）=379 078.68元。

（1）租賃期開始日，確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)

借：使用權(quán)資產(chǎn) 379 078.68

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)收稅款 65 000

租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 120 921.32

貸：租賃負(fù)債——租賃付款額 565 000

（2）2021年12月31日，攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 37 907.87

貸：租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用 37 907.87

（3）2021年12月31日，支付租金取得專票并勾選確認(rèn)

借：租賃負(fù)債——租賃付款額 113 000

貸：銀行存款 113 000

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)收稅款 13 000（4）2021年12月31日，計(jì)提使用權(quán)資產(chǎn)折舊借：管理費(fèi)用 75 815.74

貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計(jì)折舊 75 815.74其他年度數(shù)據(jù)略。

四、結(jié)語(yǔ)

增值稅對(duì)企業(yè)的影響是全方位多角度的，盡管近年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷修訂，但《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》自2016年發(fā)布以來并未隨之更新。本文以基本準(zhǔn)則為依據(jù)，立足企業(yè)實(shí)務(wù)，建議在應(yīng)交稅費(fèi)科目下設(shè)應(yīng)收稅款明細(xì)科目，以真實(shí)反映企業(yè)與增值稅相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，理順會(huì)計(jì)核算和稅務(wù)管理的關(guān)系。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部，關(guān)于印發(fā)《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》的通知，財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào).

[2]何廣濤，王淑媛，《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》解讀（二），《國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)》2017年第1期.