摘要：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》自2018年1月1日開始實(shí)施，2020年1月1日起在境內(nèi)上市公司開始執(zhí)行，2021年1月 1日起開始在境內(nèi)非上市公司開始執(zhí)行。也就是說，只要是中國(guó)境內(nèi)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，均要開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，而在執(zhí)行過程中存在概念界定不清或使用模糊之處。比如合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的使用，易與應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款賬戶混淆，這些易混科目的辨析對(duì)于企業(yè)收入的正確核算尤為重要。

關(guān)鍵詞：合同資產(chǎn);合同負(fù)債;應(yīng)收賬款;預(yù)收賬款

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)-收入》確定了以客戶取得商品控制權(quán)為確認(rèn)原則，從全新的以與客戶訂立的合同為出發(fā)點(diǎn)，確定了新的核算思路，也運(yùn)用了一些新的賬戶，比如我們要解析的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債賬戶。盡管在應(yīng)用指南里進(jìn)行了說明，但是在企業(yè)實(shí)踐中，這些會(huì)計(jì)賬戶的使用還是有界定不清之處，容易與一些常用的會(huì)計(jì)賬戶相混淆，比如合同資產(chǎn)易與應(yīng)收賬款相混淆，合同負(fù)債易與預(yù)收賬款等相混淆。這就有可能導(dǎo)致對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)不夠準(zhǔn)確，從而影響企業(yè)盈利的正確核算。

一、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債在收入確認(rèn)中的關(guān)系

合同資產(chǎn)和合同負(fù)債賬戶之間在進(jìn)行核算時(shí)具有一定的聯(lián)系，在同一個(gè)合同的業(yè)務(wù)處理中，可能同時(shí)出現(xiàn)合同資產(chǎn)賬戶和合同負(fù)債賬戶，如下例：

例：某公司銷售商品一批共計(jì)50000元，按照合同應(yīng)向客戶預(yù)付貨款10000元。商品分兩次發(fā)貨，第一次發(fā)出商品價(jià)格20000元，第二次發(fā)出商品價(jià)格30000元，在第二次發(fā)貨完成商品交付后，對(duì)方公司支付全部?jī)r(jià)款。核算如下：（本文舉例暫不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)）

收到對(duì)方預(yù)付商品貨款10000元時(shí)：

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

第一次發(fā)出商品20000元時(shí)：

借：合同負(fù)債 10000

合同資產(chǎn) 10000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000

第二次發(fā)出商品30000元時(shí)：

借：應(yīng)收賬款 40000

貸：合同資產(chǎn) 10000

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 30000

需要說明的是，在該業(yè)務(wù)處理過程中，預(yù)先收到的商品款項(xiàng)10000元對(duì)應(yīng)的有具體合同，符合收入處理原則的“客戶合同觀”，所以計(jì)入合同負(fù)債賬戶;反之如果預(yù)收的款項(xiàng)并不對(duì)應(yīng)具體的客戶合同，則這10000元的預(yù)收款則應(yīng)計(jì)入預(yù)收賬款賬戶。另外需要說明的是，在如此例同一項(xiàng)合同中既出現(xiàn)了合同資產(chǎn)又出現(xiàn)了合同負(fù)債，則在期末資產(chǎn)負(fù)債表列示時(shí)應(yīng)當(dāng)以兩者的凈額列報(bào)，符合流動(dòng)資產(chǎn)特征的列入“合同資產(chǎn)”或“合同負(fù)債”項(xiàng)目，符合非流動(dòng)資產(chǎn)特征的列入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

二、合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款的關(guān)系

合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款反映的都是銷售商品或提供勞務(wù)行為發(fā)生后對(duì)未收回款項(xiàng)的處理，區(qū)別在于是否附加條件。如果是附有條件的未收回款項(xiàng)則應(yīng)用合同資產(chǎn)，反之如果是無條件收取的未收回款項(xiàng)則應(yīng)用應(yīng)收賬款。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置合同資產(chǎn)賬戶主要是因?yàn)樵诤贤穆男羞^程中存在單項(xiàng)履約義務(wù)和多項(xiàng)履約義務(wù)的區(qū)別，在單項(xiàng)履約義務(wù)中還存在按時(shí)點(diǎn)履行或按時(shí)段履行的區(qū)別。如果合同都是單項(xiàng)履約義務(wù)且只在一個(gè)時(shí)間點(diǎn)履行，那只需要應(yīng)收賬款的核算。而正因?yàn)楹芏嗪贤写嬖谙嗷リP(guān)聯(lián)的多項(xiàng)履約義務(wù)或多時(shí)點(diǎn)多時(shí)段的單項(xiàng)履約義務(wù)，使用合同資產(chǎn)的意義正在于此。比如銷售某商品分為A階段和B階段，A階段的商品款項(xiàng)能否收到取決于B階段是否完成，那么B階段的是否完成便成為了A階段能否收到款項(xiàng)的附加條件，則此時(shí)A階段的應(yīng)收款項(xiàng)則應(yīng)列示為合同資產(chǎn)，而B階段的款項(xiàng)能否收到不受任何條件限制，則應(yīng)列入應(yīng)收賬款。

在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)的核算范圍進(jìn)行了界定，貸款和應(yīng)收賬款是在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。按此定義，合同資產(chǎn)明顯不屬于金融資產(chǎn)的范圍，因?yàn)樗怯袟l件的未收回款項(xiàng)，回收金額是有附加條件來決定的。

首先，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款都面臨著客戶方不能及時(shí)支付款項(xiàng)的信用風(fēng)險(xiǎn)，所以合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款基于謹(jǐn)慎性原則均需計(jì)提減值準(zhǔn)備，合同資產(chǎn)需計(jì)提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，應(yīng)收賬款需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。但是與應(yīng)收賬款不同的是，正是基于“客戶合同觀”的原則，合同資產(chǎn)還需要負(fù)擔(dān)一定的履約風(fēng)險(xiǎn)，即銷售商品的企業(yè)也存在自身不能及時(shí)履約而致使企業(yè)按照合同無法及時(shí)收回款項(xiàng)。

其次，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表日的報(bào)表進(jìn)行對(duì)比。在填列資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，根據(jù)資產(chǎn)的流動(dòng)性，一般情況下合同資產(chǎn)用合同資產(chǎn)減去合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額，符合流動(dòng)性條件的列入“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目，符合非流動(dòng)資產(chǎn)條件的列入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目。應(yīng)收賬款應(yīng)根據(jù)明細(xì)余額的借貸方向區(qū)別記入“應(yīng)收款項(xiàng)”項(xiàng)目或者“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目。在現(xiàn)金流量表的列示里合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款是一致的，應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為原則，將合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款調(diào)整填列“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中。

三、合同負(fù)債和預(yù)收賬款的關(guān)系

合同負(fù)債和預(yù)收賬款反映的都是在銷售行為或者提供勞務(wù)的行為發(fā)生之前，由于預(yù)收款項(xiàng)而發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。合同負(fù)債的使用前提不一定是要收到具體款項(xiàng)，但是它一定對(duì)應(yīng)和銷售商品或者提供勞務(wù)行為有關(guān)的履約義務(wù)。

預(yù)收賬款的使用前提一定是收到了對(duì)應(yīng)款項(xiàng)，但是不一定對(duì)應(yīng)相應(yīng)的履約商品或者勞務(wù)。

根據(jù)“客戶合同觀”的原則，在銷售商品或者提供勞務(wù)時(shí)，一般情況下預(yù)收的款項(xiàng)都能對(duì)應(yīng)履約義務(wù)，所以絕大多數(shù)情況下可以使用合同負(fù)債賬戶。但是在某些情況下，比如提供勞務(wù)的企業(yè)預(yù)收的手續(xù)費(fèi)如果不與履約義務(wù)相對(duì)應(yīng)，則應(yīng)計(jì)入預(yù)收賬款。

首先，在報(bào)表列示方面，合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表的列示時(shí)，同樣也要根據(jù)流動(dòng)性列入“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。預(yù)收賬款則要根據(jù)明細(xì)的借貸方余額計(jì)入不同項(xiàng)目，如為貸方余額則計(jì)入“預(yù)收賬款”項(xiàng)目，借方余額在將去對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備后計(jì)入“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目。在現(xiàn)金流量表的列示里合同負(fù)債和預(yù)收賬款仍是以收付實(shí)現(xiàn)制為原則，將兩者調(diào)整填列“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”中。

其次，在舊收入準(zhǔn)則下，因?yàn)殇N售商品或者提供勞務(wù)等預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，直接借記銀行存款，貸記預(yù)收賬款，待履約后（客戶取得商品控制權(quán)后）結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)收賬款。在新收入準(zhǔn)則中，核算過程中合同負(fù)債的使用時(shí)間點(diǎn)主要看合同為可撤銷合同還是不可撤銷合同。如果為可撤銷合同，則在預(yù)收款項(xiàng)時(shí)借記銀行存款，貸記合同負(fù)債。如果是不可撤銷合同，則在約定行為發(fā)生但款項(xiàng)還未收到時(shí)，借記應(yīng)收賬款，貸記合同負(fù)債。然后等轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)履行義務(wù)時(shí)沖減合同負(fù)債。在是否收到款項(xiàng)這一點(diǎn)上，合同負(fù)債和預(yù)收賬款的區(qū)別，如前所述合同負(fù)債的發(fā)生不一定對(duì)應(yīng)實(shí)際收款，而預(yù)收賬款的發(fā)生一定對(duì)應(yīng)實(shí)際收到款項(xiàng)。

四、小結(jié)

由于新準(zhǔn)則對(duì)于合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的界定比較籠統(tǒng)，所以在推廣和使用的過程中容易出現(xiàn)亂用和混用的現(xiàn)象。特別是在上市公司，這種混用或者亂用可能會(huì)使財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不夠準(zhǔn)確，給信息使用者帶來誤導(dǎo)。所以一方面財(cái)政部門應(yīng)完善概念和做好指導(dǎo)，使得制度的實(shí)施行之有效;另一方面財(cái)務(wù)人員要積極學(xué)習(xí)和靈活運(yùn)用，使得好制度得到好運(yùn)用;三是嚴(yán)格客戶合同管理，在合同簽訂之初就要認(rèn)真研判，確定履約義務(wù)是否清晰，避免由于合同簽訂的不規(guī)范不清晰帶來的核算工作的混亂，推進(jìn)財(cái)務(wù)工作良性發(fā)展，為企業(yè)健康成長(zhǎng)保駕護(hù)航。

作者簡(jiǎn)介：

段革花（1978-），女，漢族，山東英才學(xué)院副教授，碩士研究生，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)方向。

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