段培雙

摘要：本文分析了所得稅會(huì)計(jì)會(huì)稅差異形成的原因，通過舉例的形式明確所得稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方法，在此基礎(chǔ)上提出了企業(yè)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算應(yīng)注意的要點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì);會(huì)稅差異;賬務(wù)處理

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)-所得稅》對所得稅的會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行了明確的規(guī)定和詳盡的解釋，要求企業(yè)應(yīng)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在此之前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)一直采用的是應(yīng)付稅款法、遞延法等核算方式。這些方式都不能客觀地體現(xiàn)出稅會(huì)差異，不能完全地遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照稅法的規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以此確定應(yīng)納稅暫時(shí)性差異以及可抵扣暫時(shí)性差異，并根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債在收回、清償期間的適用稅率確定遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的年末余額。如果所得稅稅率發(fā)生變化，還要重新確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的余額。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之中采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，將資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異視為暫時(shí)性的差異，在該原則之下，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來期間內(nèi)，資產(chǎn)在賬面轉(zhuǎn)化為成本、費(fèi)用的金額要比稅法認(rèn)同的稅前可以抵扣的成本、費(fèi)用金額要少，也就是說會(huì)計(jì)稅前利潤要比應(yīng)稅利潤高，這就需要確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。在經(jīng)濟(jì)全球化的市場背景下，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益趨同，所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量也和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，對我國所得稅會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的創(chuàng)新具有重要意義。

一、所得稅會(huì)計(jì)財(cái)稅差異原因分析

不管是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度還是稅收法律法規(guī)，都是在我國現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)制度和國情、民生的基礎(chǔ)上制定的。根本目標(biāo)都是為企業(yè)發(fā)展提供針對性指導(dǎo)，但是二者依然是完全不同的領(lǐng)域和概念，涉及到的經(jīng)濟(jì)工作范疇也各不相同，出現(xiàn)差異是不可避免的。從會(huì)計(jì)和稅法差異的形成原因來看，具體可以從如下幾方面闡述：

（一）目標(biāo)和出發(fā)點(diǎn)不同

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨是引導(dǎo)企業(yè)客觀、真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并對所有者權(quán)益的變動(dòng)情況進(jìn)行動(dòng)態(tài)反映，通過財(cái)務(wù)報(bào)告的形式為報(bào)表使用者提供服務(wù)和參考，幫助其進(jìn)行決策和方案制定。稅法的出發(fā)點(diǎn)則是保證稅收收入，為國家和政府相關(guān)工作提供支撐和基石。稅法的完善和建立同時(shí)也為稅收征管工作的一致性和統(tǒng)一性奠定了良好的基礎(chǔ)。所得稅會(huì)計(jì)的會(huì)稅差異，根源在于二者之間的目的和出發(fā)點(diǎn)不同。比如，會(huì)計(jì)根據(jù)應(yīng)收賬款的可回收情況計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以此反映應(yīng)收賬款背后的信用損失;再比如，企業(yè)會(huì)計(jì)期末需要按照成本和可變現(xiàn)凈值孰低法進(jìn)行存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提，以反應(yīng)庫存存貨的成新度。但是，稅法對于企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備類金額，統(tǒng)統(tǒng)不予認(rèn)可，這就是二者出發(fā)點(diǎn)和目的不同所導(dǎo)致的。

（二）約束范圍存在差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范主體，對企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)和工作能力提出了較高的要求，要求財(cái)務(wù)人員出具要求的四表一注，客觀真實(shí)地反映企業(yè)當(dāng)前的情況，及時(shí)解決信息不對稱問題導(dǎo)致的財(cái)務(wù)人員決策失誤問題，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮。從稅法規(guī)范而言，其主要目的是規(guī)范納稅人和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的行為，實(shí)現(xiàn)社會(huì)財(cái)富的公平分配，在個(gè)人、公共部門、企業(yè)之間實(shí)現(xiàn)利益的平衡。

（三）發(fā)展速度存在差異

自我國建立市場經(jīng)濟(jì)體制之后，我國資本市場經(jīng)歷了迅速發(fā)展階段，企業(yè)面臨的金融環(huán)境也實(shí)現(xiàn)了翻天覆地的變化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度對企業(yè)會(huì)計(jì)工作的要求更為嚴(yán)格，要求其嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理和報(bào)表出具。決策相關(guān)者應(yīng)當(dāng)能夠及時(shí)獲得科學(xué)的財(cái)務(wù)信息，針對企業(yè)當(dāng)前的情況進(jìn)行投資、籌資、運(yùn)營決策。而稅法是法律層面的行為和概念，在相關(guān)程序和概念修訂的過程中，也面臨著越來越嚴(yán)格的要求，修訂之后，違反稅法的后果也會(huì)越來越嚴(yán)重。

二、所得稅會(huì)計(jì)處理存在的問題

從目前企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理上來看，還存在比較突出的問題，主要集中在如下幾點(diǎn)：

第一，目標(biāo)不清晰。我國企業(yè)在所得稅會(huì)計(jì)基本問題的處理上還沒有清晰明確的目標(biāo)，很多會(huì)計(jì)人員對為什么要確認(rèn)遞延所得稅存在疑惑。和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要在所得稅會(huì)計(jì)的內(nèi)涵和意義上更深層次的闡述。

第二，相關(guān)表述不清楚。我國所得稅會(huì)計(jì)還沒有獨(dú)立的會(huì)計(jì)處理標(biāo)準(zhǔn)，在專業(yè)術(shù)語、概念表述上還存在較大不足，相關(guān)會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)操作中覺得準(zhǔn)則語言晦澀艱深，難以理解，導(dǎo)致所得稅核算的工作和水平受到阻礙和限制。

三、所得稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理研究

例1：A企業(yè)適用25%稅率，2020年度稅前利潤為1000萬元，持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1000萬元，期末公允價(jià)值為1500萬元，產(chǎn)生時(shí)間性暫時(shí)性差異500萬元;另外，A企業(yè)確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元，為未決訴訟費(fèi)，已經(jīng)列支在管理費(fèi)用中;發(fā)生稅款滯納金、罰款50萬元，已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅100萬元。

分析：

第一步，匯算清繳計(jì)算應(yīng)補(bǔ)退稅額，A公司2020年度應(yīng)納稅所得額為：1000-500+300+50=850萬元（主表第23行），應(yīng)納所得稅額為：850×25%=212.5萬元（主表第25、28、31行），本年應(yīng)補(bǔ)稅額為：212.5-100=112.5萬元。

第二步，確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用，第1個(gè)分錄是2020年預(yù)繳所得稅時(shí)的分錄，第2個(gè)分錄是2020年期末確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用時(shí)的分錄，第3個(gè)分錄是2021年5月31日之前補(bǔ)交稅款的分錄。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 100

貸：銀行存款 100

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅 212.5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 212.5

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 112.5

貸：銀行存款 112.5

第三步，確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，只有暫時(shí)性差異才會(huì)涉及到遞延所得稅，因此，影響A公司遞延所得稅的事項(xiàng)只有2個(gè)，一個(gè)是交易性金融資產(chǎn)，一個(gè)是未決訴訟。

交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異500萬元，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債500×25%=125萬元，未決訴訟確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異300萬元，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)300×25%=75萬元。借貸之差就是遞延所得稅費(fèi)用。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 75

所得稅費(fèi)用—遞延所得稅 50

貸：遞延所得稅負(fù)債 125

例2：接例1，A企業(yè)2021年度稅前會(huì)計(jì)利潤總額為300萬元，原來的交易性金融資產(chǎn)成本為1000萬元，期初公允價(jià)值為1500萬元，期末公允價(jià)值也為1500萬元，公允價(jià)值沒有發(fā)生變動(dòng);新購入一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為3000萬元，期末公允價(jià)值為2300萬元，產(chǎn)生時(shí)間性暫時(shí)性差異700萬元。另外，A企業(yè)上年確認(rèn)了一筆預(yù)計(jì)負(fù)債300萬元，未決訴訟在2021年實(shí)際發(fā)生，并取得了符合稅法規(guī)定的票據(jù)。該企業(yè)取得政府補(bǔ)助600萬元，計(jì)入當(dāng)期損益，符合稅法的不征稅收入規(guī)定，未發(fā)生對應(yīng)不征稅成本。該企業(yè)在匯算清繳之前已經(jīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅130萬元。

分析：

第一步，匯算清繳計(jì)算應(yīng)補(bǔ)退稅額，A公司2021年度應(yīng)納稅所得額為：300+700-300-600=100萬元，應(yīng)納所得稅額為：100×25%=25萬元，本年應(yīng)補(bǔ)稅額為：25-130=-105萬元。

第二步，確認(rèn)當(dāng)期所得稅費(fèi)用

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 130

貸：銀行存款 130

借：所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅 25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 25

借：銀行存款 105

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅 105

第三步，確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用，新購入交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生可抵減應(yīng)納稅所得額700萬元，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)700×25%=175萬元，未決訴訟實(shí)際發(fā)生，說明去年確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)回，減少遞延所得稅資產(chǎn)300×25%=75萬元，綜合考慮，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)100萬元，貸方就是所得稅費(fèi)用。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 100

貸：所得稅費(fèi)用—遞延所得稅 100

綜上所述，所得稅會(huì)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部核算相對復(fù)雜的一個(gè)會(huì)計(jì)核算程序，在具體開展中，需要調(diào)整的項(xiàng)目較多，涉及到遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量，因此企業(yè)要注重會(huì)計(jì)人才專業(yè)能力的培養(yǎng)，提升其對國家稅收政策、行業(yè)計(jì)稅情況、遞延所得稅理論的理解，做到會(huì)計(jì)處理合規(guī)、合理避稅。

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