方 芳，李益家

（江西財經(jīng)大學會計學院，江西南昌 330013）

1 引言

1.1 研究背景 近年來，“美麗中國”作為黨的執(zhí)政理念被明確提出，生態(tài)文明建設(shè)上升到國家戰(zhàn)略，極大加快了我國環(huán)境保護稅的施行進程。面源污染是當前農(nóng)村環(huán)境保護的一大難題，其中畜禽養(yǎng)殖糞污問題更是重中之重。環(huán)境保護稅自2018年1月1日在我國正式施行，此次環(huán)保稅的征收專門針對養(yǎng)殖業(yè)制定了“緊箍咒”。與點源污染相比，面源污染起源分散、多樣，成因復(fù)雜，難以識別其地理邊界和發(fā)生位置，所以農(nóng)業(yè)面源污染是當前農(nóng)村環(huán)境保護領(lǐng)域無法回避的難題，防治起來十分困難，其中的畜禽養(yǎng)殖糞污問題更是一大“頑疾”。

我國是傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)大國，其中畜禽養(yǎng)殖業(yè)是重要組成部分，其所占農(nóng)業(yè)總產(chǎn)值比重僅次于種植業(yè)。許多地方畜禽養(yǎng)殖已實現(xiàn)了規(guī)?；a(chǎn)，但所產(chǎn)生的農(nóng)業(yè)面源污染已成為排放污染物的最主要來源，對所處環(huán)境中的水、土壤和空氣造成嚴重影響，如果不及時有效處理，長此以往會危害我國綠色生態(tài)系統(tǒng)。在國家大力倡導建設(shè)綠色生態(tài)農(nóng)業(yè)的大環(huán)境下，找到治理面源污染的有效方法，是實現(xiàn)畜禽養(yǎng)殖業(yè)綠色可持續(xù)發(fā)展的必要條件。環(huán)境保護稅的征收可以有效加速面源污染治理，從養(yǎng)殖業(yè)主入手，促進種與養(yǎng)結(jié)合，農(nóng)與牧結(jié)合，環(huán)保優(yōu)先于經(jīng)濟的循環(huán)發(fā)展模式。

1.2 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀及評述

1.2.1 征收環(huán)保稅治理畜禽養(yǎng)殖業(yè)面源污染國內(nèi)研究現(xiàn)狀 環(huán)境保護稅的本質(zhì)是排污費改稅，符合國家有關(guān)畜禽養(yǎng)殖污染防治要求的養(yǎng)殖戶能免收環(huán)保稅，環(huán)保稅的征收能促使企業(yè)嘗試將畜禽糞污變廢為寶，減少排放量的同時又創(chuàng)造價值（高艷敏，2017）。但我國面源污染管理控制缺乏有力的政策工具，現(xiàn)有數(shù)據(jù)分析污染質(zhì)量的工具及農(nóng)村處理污染廢物的設(shè)施落后，處理成本很高。因此，能主動減少面源污染排放的畜禽養(yǎng)殖業(yè)主較少，因此，兩部門規(guī)制工具是治理農(nóng)業(yè)面源污染的新型工具（周志波和張衛(wèi)國，2017）。從行政治理效果看，解決畜禽養(yǎng)殖業(yè)的污染處理問題成果顯著，如四川省邛崍市在政府的有效控制下，全市畜禽養(yǎng)殖污染治理面達到100%，達標治理量占治理量的75%（鄭綢等，2019）。

1.2.2 征收環(huán)保稅治理畜禽養(yǎng)殖業(yè)面源污染國外研究現(xiàn)狀 Segerson（1988）首次提出了“罰款 +稅收補貼”機制，奠定了環(huán)保稅控制農(nóng)業(yè)面源污染的基本分析框架。隨后，Hansen改善了Segerson提出的稅收補貼機制，環(huán)保稅的征收可以正面解決環(huán)境損害問題，這表明環(huán)保稅用于農(nóng)業(yè)面源污染的規(guī)制是可行且有效的。

歐洲各國紛紛效仿，瑞典先行提高養(yǎng)殖業(yè)主所需化肥的市場價格，反向促進養(yǎng)殖業(yè)主優(yōu)化畜禽糞便轉(zhuǎn)換為有機肥料的科學技術(shù)，提高化廢為寶的效率。在挪威，法律禁止向冰雪覆蓋或冰凍后耕地上撒布動物糞便，并且限制規(guī)?；B(yǎng)殖場的擴建（王敏，2002）。荷蘭成長為世界排名第二的農(nóng)業(yè)出口大國，這與一套行之有效又切合荷蘭實際的農(nóng)業(yè)稅收法律制度功不可沒。當農(nóng)場主的土地氮磷含量超標，且牲畜的排泄物排放過度，他們既要繳納土壤保護稅也要繳納超額糞便稅。荷蘭出臺與農(nóng)業(yè)財稅相關(guān)的政策制度值得我國學習借鑒（任際和劉暢，2011）。丹麥是歐盟第一批實施環(huán)保稅的國家，近30年來國內(nèi)生產(chǎn)總值增長50%左右，但二氧化碳的排放量卻減少13.9%。瑞典通過設(shè)立碳稅、硫稅、氮稅在減少大氣污染物排放方面取得了卓越成效（劉佳慧和黃文芳，2018）。由國際經(jīng)驗得出，實施環(huán)保稅能實現(xiàn)經(jīng)濟和環(huán)境的“雙重紅利”，可以提高關(guān)于畜禽養(yǎng)殖業(yè)環(huán)境污染的治理效率。

1.2.3 研究趨勢與分析評價 在2018年以前，盡管在中國現(xiàn)行稅制中一些稅種涉及環(huán)境保護內(nèi)容，如消費稅、資源稅和車船稅，但一直缺少針對污染、破壞環(huán)境的行為或產(chǎn)品可征的專門性稅種，即真正意義上的環(huán)境保護稅。在稅收措施方面，我國以往也在環(huán)境與資源保護方面做過相應(yīng)努力，但與國際先進水平相比仍然有差距。主要體現(xiàn)為政策出臺較為零散，而且環(huán)境保護稅在整個稅務(wù)征收體系中所占比例非常低，很難在社會整體調(diào)節(jié)體系中起積極作用，也無法從環(huán)境稅務(wù)收入中彌補環(huán)境治理所需資金。

在此背景下，剛開始實行的環(huán)保稅作為中國首個真正意義上的環(huán)境保護稅。這項稅收的實施，對保護廣大人民群眾的權(quán)益，評估和修復(fù)環(huán)境污染，打破“企業(yè)污染、群眾受害、政府買單”僵局發(fā)揮極其重大的正面作用。

2 環(huán)保稅有效治理面源污染面臨的問題

2.1 環(huán)保稅征稅對象特殊 環(huán)境保護稅的征稅對象分別是空氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。而征收管理的重要一環(huán)是準確計算稅收征收基礎(chǔ)，這正是上述4方面征稅對象的計量難點，它們很難有一項明晰的標準來進行計算。同時，由于廢氣、廢水、噪聲等污染物排放具有瞬時性、不可復(fù)制性，污染物在生產(chǎn)過程中穩(wěn)定性不強，按照以往的征收經(jīng)驗，檢查賬務(wù)、實地調(diào)查都是行之有效的征收方式，但對這4項特殊的征收對象而言，不能確保申報信息的準確、真實，無疑增加了環(huán)保稅的征收難度。

2.2 環(huán)保稅實際征收困難 在環(huán)境保護實際征收管理上，“環(huán)境監(jiān)測”是至關(guān)重要的一環(huán)，也是環(huán)保部門對納稅人排放污染物做好定期監(jiān)測。如果納稅人申報不實，選擇在非檢查時期超標排放，甚至通過稀釋污染物，設(shè)置隱蔽排放口等違法手段偷排污染物，那么監(jiān)管部門對其實施有力監(jiān)督、有效征收都將面臨極大的挑戰(zhàn)。最為關(guān)鍵的是大部分企業(yè)沒有安裝監(jiān)測設(shè)備，導致環(huán)保監(jiān)測難，對納稅人開展違法調(diào)查、實地取證存在困難。

2.3 畜禽養(yǎng)殖業(yè)主相關(guān)數(shù)據(jù)披露不足 從目前執(zhí)法檢測對象看，國家級、各省級重點污染企業(yè)是環(huán)境保護主管部門的監(jiān)督重點，其真實覆蓋范圍遠不及實際畜禽養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)生的面源污染范圍，且針對他們搜集的數(shù)據(jù)極其有限，不能很好地滿足稅收征管需要。而未被重點監(jiān)測的企業(yè)出于降低成本和僥幸逃脫監(jiān)管的想法也不會主動安裝檢測設(shè)備。從企業(yè)層面來講，污染型企業(yè)在短時間內(nèi)難使其排污數(shù)值達到環(huán)保水平。當養(yǎng)殖業(yè)主的環(huán)境風險暴露時，公眾在感知其不負責任的行為后會降低對經(jīng)營品牌的信賴和滿意度，對財務(wù)績效有負面影響，損害組織價值，因此，畜禽養(yǎng)殖業(yè)主一般會選擇不披露環(huán)保方面相關(guān)數(shù)據(jù)。

2.4 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者環(huán)保意識有待提高 我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者環(huán)境保護意識薄弱，對稅收了解程度普遍較低。在畜禽養(yǎng)殖生產(chǎn)過程中，養(yǎng)殖業(yè)主更傾向于簡單、輕松的方式處理污染物，如直接將未經(jīng)過處理的高濃度畜禽養(yǎng)殖廢水排入江河湖泊中，或隨意丟棄在露天田野中，甚至部分養(yǎng)殖業(yè)主缺少基本的污染防范意識，燃燒秸稈，產(chǎn)生了大量農(nóng)村面源污染，造成面源污染持續(xù)發(fā)生。各地養(yǎng)殖業(yè)主對糞便、污水等處理手段差異較大，環(huán)保意識薄弱，對稅收了解程度較低，排污時可能未經(jīng)過無害處理，無法在源頭上有效控制面源污染的排放。

3 征收環(huán)保稅有效治理面源污染必要性和可行性分析

3.1 必要性分析 面源污染起源于分散、多樣的地區(qū)，地理邊界和發(fā)生位置難以識別和確定，隨機性強、成因復(fù)雜，因而防治十分困難。征收環(huán)境保護稅，可以減少污染物排放，確保整體環(huán)境的清潔，促進經(jīng)濟社會與環(huán)境的循環(huán)可持續(xù)發(fā)展，真正實現(xiàn)“綠水青山就是金山銀山”。同時，養(yǎng)殖業(yè)主的環(huán)保意識也會隨著環(huán)保稅的征收而得到有效提高，一改原來證件不全、不繳抗繳的征收亂序。在環(huán)保高壓下，大型畜禽養(yǎng)殖企業(yè)未取得合法地位，會主動申報環(huán)保稅，辦理納稅憑證，達到環(huán)保要求。環(huán)保稅的征收模式為“企業(yè)申報，稅務(wù)征收，環(huán)保協(xié)作”，相較于排污費，環(huán)保稅更具有強制性和法制性。同時，從稅收的社會調(diào)節(jié)功能來看，環(huán)保稅的征收可以促使高污染、低效能的企業(yè)繳納相對高昂的環(huán)保稅，而低污染、高效能的企業(yè)繳納相對較低的環(huán)保稅。這么做可以倒逼高污染、高能耗企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，履行企業(yè)環(huán)保責任。經(jīng)過市場和行政兩只“無形的手”的杠桿調(diào)節(jié)，逐漸淘汰高污染、低效率的經(jīng)營企業(yè)，保留并擴大環(huán)境友好型產(chǎn)品的市場份額，實現(xiàn)經(jīng)濟社會的循環(huán)可持續(xù)發(fā)展。

3.2 可行性分析

3.2.1 政府相關(guān)政策的支持 隨著畜牧業(yè)的發(fā)展，國家逐步出臺了相關(guān)政策來控制污染，促進畜禽養(yǎng)殖業(yè)健康發(fā)展，走可持續(xù)道路。如2015年以來制定的《關(guān)于推進農(nóng)業(yè)廢棄物資源化利用試點的方案》《關(guān)于打好農(nóng)業(yè)面源污染防治攻堅戰(zhàn)的實施意見》《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加快推進畜禽養(yǎng)殖廢棄物資源化利用的意見》等文件，對形成系統(tǒng)畜禽養(yǎng)殖污染防治政策體系有很大幫助，并突出了“農(nóng)牧結(jié)合，循環(huán)利用”的思路，促進農(nóng)牧結(jié)合與畜禽養(yǎng)殖廢棄物資源化利用，為防治畜禽業(yè)面源污染問題提供了政策支持，為征收環(huán)保稅治理面源污染奠定基礎(chǔ)。

3.2.2 公民對綠色生活需求的提高 經(jīng)濟高速發(fā)展帶來的自然生態(tài)環(huán)境惡化問題愈演愈烈，綠色環(huán)保理念被頻頻提上討論已成。近年來，環(huán)境保護指標已被納入部分地方政府和黨政領(lǐng)導的績效考核體系，這一政策反映出了公民不斷提高的對綠色生活的需求，政府對環(huán)境保護的重視勢必會加快環(huán)保稅收的政策的實施與發(fā)展。

隨著循環(huán)經(jīng)濟理念的普及，ISO14000環(huán)境管理認證體系開始實施，環(huán)境標志產(chǎn)品在社會上被廣泛接受，越來越多的企業(yè)經(jīng)營者逐步接受清潔生產(chǎn)，這些轉(zhuǎn)變?yōu)榄h(huán)境外部不經(jīng)濟性內(nèi)部化提供了實現(xiàn)機制，降低了環(huán)保稅的實施障礙（王世江和張惠惠，2011）。隨著人民群眾生活質(zhì)量的不斷提高，社會民眾對生態(tài)環(huán)境問題倍加關(guān)注，特別是一些污染問題已引起人民的強烈不滿，征收環(huán)保稅符合大眾意愿，社會可接受性明顯提高。

3.2.3 科技革新推動廢棄物循環(huán)利用 環(huán)保稅的征收增加了大型畜禽養(yǎng)殖企業(yè)的經(jīng)營成本，而科技革新推動了廢棄物資源化利用，將禽畜糞便通過產(chǎn)生沼氣、堆肥、漚肥、沼肥、商品有機肥等方式進行合理利用，升級配套設(shè)施，并依據(jù)畜禽糞污土地承載力測算技術(shù)合理計算配套農(nóng)田面積，農(nóng)牧結(jié)合，種養(yǎng)平衡，提高畜禽養(yǎng)殖廢棄物的經(jīng)濟效益，降低企業(yè)環(huán)保成本，更好地刺激養(yǎng)殖場在養(yǎng)殖污染治理方面加大投入，改善面源污染情況。畜禽污染治理的根本途徑是糞便資源化利用，科技革新給予畜禽糞便變廢為寶的有效工具，提高了環(huán)保稅鼓勵養(yǎng)殖企業(yè)向“養(yǎng)-產(chǎn)-種”結(jié)合模式發(fā)展的效果。

4 加強環(huán)保稅有效治理農(nóng)業(yè)面源污染的建議

目前制約我國農(nóng)業(yè)面源污染治理的因素主要有政策、資金、技術(shù)、部門之間的協(xié)調(diào)、沼氣利用率等。要打破這些制約因素，我們應(yīng)努力完善以下幾點：

（1）各地政府要完善環(huán)保稅相關(guān)法律法規(guī)，結(jié)合畜禽養(yǎng)殖污染物排放實際情況，因地制宜，加大治理力度，調(diào)整環(huán)保稅稅率設(shè)置，針對不同程度的畜禽污染分級征稅，更好發(fā)揮稅收杠桿作用。

（2）政府部門應(yīng)增加環(huán)保經(jīng)費和人員投入，提高綠色農(nóng)業(yè)，“三品一標”認證的宣傳，提高公眾對畜禽養(yǎng)殖污染嚴重后果的認知度，建立公眾環(huán)保監(jiān)督體系，同時完善污染檢測裝備，使養(yǎng)殖場和農(nóng)業(yè)企業(yè)排污情況披露的更加充分，實現(xiàn)信息透明化、公開化。

（3）加強環(huán)保局和稅務(wù)局之間的協(xié)調(diào)關(guān)系，做到層層環(huán)節(jié)落到實處，使查污、征稅、治污等過程更加條理化、系統(tǒng)化、規(guī)范化，做到信息對稱，從而形成統(tǒng)一的監(jiān)管體系，進一步提高政府征稅效率。

（4）革新技術(shù)，環(huán)保稅與廢棄物循環(huán)利用二者相輔相成，互相促進，征收環(huán)保稅的同時，要強調(diào)廢棄物循環(huán)利用能促使社會效益和經(jīng)濟效益結(jié)合的新概念。努力研發(fā)畜禽養(yǎng)殖廢棄物的利用技術(shù)，促進化廢為寶的利用效率。完善“果（菜）-沼-畜”農(nóng)業(yè)循環(huán)經(jīng)濟模式的沼氣工程等技術(shù)，切實推進畜禽糞便資源化利用、無害化處理、清潔化生產(chǎn)，推進治理畜禽養(yǎng)殖面源污染。

（5）樹立典型環(huán)保企業(yè)，以點帶面，積極推廣環(huán)保稅的征收。政府部門可給予環(huán)保指標優(yōu)秀的企業(yè)一定獎勵補助與榮譽鼓勵，激勵企業(yè)提高對綠色環(huán)保的需要。

（6）養(yǎng)殖業(yè)主要提高自身環(huán)保意識，對從業(yè)人員進行組織培訓，加強從業(yè)人員的環(huán)保理念，財會人員要提高對環(huán)保稅理解程度，從基層開始抓起，實現(xiàn)全面有效的環(huán)保自治。

5 總結(jié)與展望

畜禽養(yǎng)殖業(yè)面源污染作為面源污染重要組成部分，不但直接影響農(nóng)村居民的生活質(zhì)量，同時也關(guān)乎農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。征收環(huán)保稅對于有效治理畜禽養(yǎng)業(yè)面源污染異常重要，一方面，環(huán)保稅的征收增加了面源污染嚴重的畜禽養(yǎng)殖企業(yè)的稅收重擔，監(jiān)督其降低污染力度，并在一定程度上為環(huán)境保護事業(yè)提供資金支持，提高政府對污染行為的遏制能力；另一方面，在征收環(huán)保稅的同時采取適當?shù)莫剳痛胧?，積極鼓勵企業(yè)治理面源污染，采取先進的生產(chǎn)技術(shù)，升級糞便處理技術(shù)，促使企業(yè)調(diào)整自身的發(fā)展戰(zhàn)略，降低養(yǎng)殖企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中可以避免的不必要的面源污染或環(huán)境破壞。

征收環(huán)保稅對環(huán)境保護和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整都起到了一定作用，但不可否認的是，環(huán)保稅的專業(yè)性需求較高，征收管理過程困難，社會認知度較低，有些地方部門仍存在環(huán)保稅政策下達及實施方面的一系列問題。我們期待隨著各類研究的深入，全國各地會有更加因地制宜的政策和更為精確的技術(shù)支持，可以為我國畜禽養(yǎng)殖面源污染改善起到更大的作用，使經(jīng)濟、社會與環(huán)境形成良性循環(huán)，達到可持續(xù)發(fā)展的目的。