李倩華

（山東誠(chéng)公（青島）律師事務(wù)所，山東 濰坊 261041）

一、目前緝私部門(mén)計(jì)核非設(shè)關(guān)地走私偷逃稅款所適用的依據(jù)、計(jì)算方法

2019 年10 月24 日，最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署聯(lián)合印發(fā)了《打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要》的通知（署緝發(fā)〔2019〕210 號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“會(huì)議紀(jì)要”），該紀(jì)要對(duì)犯罪數(shù)額的認(rèn)定部分會(huì)商意見(jiàn)為“非設(shè)關(guān)地成品油走私活動(dòng)屬于非法的貿(mào)易活動(dòng)，計(jì)核非設(shè)關(guān)地成品油走私刑事案件的偷逃應(yīng)繳稅額，一律按照成品油的普通稅率核定，不適用最惠國(guó)稅率或者暫定稅率，”對(duì)走私白糖類、凍品類的犯罪數(shù)額的認(rèn)定會(huì)商意見(jiàn)為“辦理非設(shè)關(guān)地走私白糖、凍品等刑事案件的相關(guān)問(wèn)題，可以參照本紀(jì)要的精神依法處理。”

《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口稅則》（2020 版）（以下簡(jiǎn)稱“進(jìn)出口稅則”）對(duì)砂糖類和綿白糖類的最惠國(guó)稅率為50%，普通稅率為125%。關(guān)于最惠國(guó)稅率的適用，進(jìn)出口稅則指出，原產(chǎn)于共同適用最惠國(guó)待遇條款的世界貿(mào)易組織成員的進(jìn)口貨物，原產(chǎn)于與中華人民共和國(guó)簽訂含有互相給予最惠國(guó)待遇條款的雙邊貿(mào)易協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)的進(jìn)口貨物，以及原產(chǎn)于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的進(jìn)口貨物，適用最惠國(guó)稅率。我國(guó)與泰國(guó)同屬于世界貿(mào)易組織成員，同時(shí)也是東南亞聯(lián)盟成員國(guó)和創(chuàng)始國(guó)，亞太經(jīng)合組織成員國(guó)，進(jìn)出口貨物適用最惠國(guó)稅率。

偷逃稅款的計(jì)核公式為：進(jìn)口關(guān)稅稅額＝海關(guān)完稅價(jià)格×關(guān)稅稅率，保障措施關(guān)稅稅額=海關(guān)完稅價(jià)格×保障措施關(guān)稅稅率（35%），進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅＝（海關(guān)完稅價(jià)格+進(jìn)口關(guān)稅稅額+保障措施關(guān)稅稅額）×增值稅稅率（13%），偷逃稅款金額為進(jìn)口關(guān)稅稅額、保障措施關(guān)稅稅額和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅稅額之和。

本案中，海關(guān)緝私部門(mén)依據(jù)《會(huì)議紀(jì)要》，適用普通稅率計(jì)算進(jìn)口關(guān)稅與進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，認(rèn)定走私行為偷逃稅款合計(jì)1.8 億元。

二、在非設(shè)關(guān)地走私貨物物品入境，計(jì)核關(guān)稅適用的稅率的不同觀點(diǎn)

一種觀點(diǎn)，以《會(huì)議既要》確定的稅率適用原則，即非設(shè)關(guān)地走私入境的，統(tǒng)一適用普通稅率，如上海市第三中級(jí)人民法院（2021）滬03 刑初16 號(hào)姚長(zhǎng)峰、張迪洪等走私普通貨物物品罪，辯護(hù)人提出關(guān)于成品油的關(guān)稅稅率，根據(jù)《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口稅則(2019)》關(guān)于稅則號(hào)為XXXXXXXX 的柴油進(jìn)口有普通稅率、最惠國(guó)稅率、協(xié)定稅率之分，本案?jìng)刹闄C(jī)關(guān)經(jīng)營(yíng)時(shí)間較長(zhǎng)，完全可以查明涉案柴油的原產(chǎn)地，而實(shí)際上海關(guān)未查明涉案柴油的原產(chǎn)地，直接以原產(chǎn)地不詳為由適用普通稅率計(jì)核偷逃稅款，導(dǎo)致犯罪金額過(guò)高。法院經(jīng)審理認(rèn)為：關(guān)于成品由的關(guān)稅稅率，本案系通過(guò)繞關(guān)方式走私成品油，屬于非法貿(mào)易活動(dòng)，依據(jù)最高人民法院、最高人民檢察院、海關(guān)總署關(guān)于、打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私犯罪的相關(guān)精神，應(yīng)按照普通稅率核定稅款，不適用最惠國(guó)稅率或暫定稅率。

第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為非設(shè)關(guān)地走私入境的貨物物品，若不能確定貨物物品原產(chǎn)國(guó)的，統(tǒng)一適用普通稅率，如廣東省佛山市中級(jí)人民法院（2021）粵（06）刑初20 號(hào)黃新德、王彬走私普通貨物物品罪，辯護(hù)人提出。2.本案適用普通稅率核定的偷逃應(yīng)繳稅款數(shù)額錯(cuò)誤，應(yīng)適用最惠國(guó)稅率核定，為271691.90 元?！蹲罡呷嗣穹ㄔ鹤罡呷嗣駲z察院海關(guān)總署打擊非設(shè)關(guān)地成品油走私專題研討會(huì)會(huì)議紀(jì)要》（以下簡(jiǎn)稱《紀(jì)要》）系內(nèi)部文件，不能援引適用。法院經(jīng)審理認(rèn)為根據(jù)《中華人民共和國(guó)海關(guān)進(jìn)出口貨物優(yōu)惠原產(chǎn)地管理規(guī)定》（海關(guān)總署令第181 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，在滿足直接運(yùn)輸、真實(shí)原產(chǎn)自協(xié)定國(guó)家等前提條件下，應(yīng)當(dāng)適用協(xié)定稅率或者特惠稅率，進(jìn)口貨物收貨人或者其代理人要貨物申報(bào)進(jìn)口時(shí)，必須提交規(guī)定形式的原產(chǎn)地證明及有關(guān)商業(yè)單證。只有按照相應(yīng)的操作程序獲得法定形式的原產(chǎn)地證明的貨物，才能適用特惠稅率或協(xié)定稅率。在滿足直接運(yùn)輸、真實(shí)原產(chǎn)于協(xié)定國(guó)等前提條件下，應(yīng)當(dāng)適用協(xié)定稅率或特惠稅率。

三、不加區(qū)分的適用普通稅率核算非設(shè)關(guān)地走私案件偷逃稅款的意見(jiàn)，與《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》、《關(guān)稅條例》等法律法規(guī)的規(guī)定相沖突

首先，明確什么是非設(shè)關(guān)地，設(shè)關(guān)地是指海關(guān)在港口、車(chē)站、機(jī)場(chǎng)、國(guó)界孔道、國(guó)際郵件互換局（交換站）等海關(guān)監(jiān)管區(qū)設(shè)立的卡口，海關(guān)在保稅區(qū)、出口加工區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域設(shè)立的卡口，以及海關(guān)在海上設(shè)立的中途監(jiān)管站。非設(shè)關(guān)地就是指上述“設(shè)立海關(guān)的地點(diǎn)”以外的地點(diǎn)。非設(shè)關(guān)地走私簡(jiǎn)單的說(shuō)就是上述入關(guān)地點(diǎn)以外的地方入境，即闖關(guān)走私，繞關(guān)走私。

《關(guān)稅條例》第9 條規(guī)定，進(jìn)口關(guān)稅設(shè)置最惠國(guó)稅率、協(xié)定稅率、特惠稅率、普通稅率、關(guān)稅配額稅率等稅率。各個(gè)稅率之間是相關(guān)獨(dú)立的，而并不存在依存關(guān)系，最惠國(guó)稅率、協(xié)定稅率等并非普通稅率基礎(chǔ)上的特殊情形。稅率的適用原則不是以貨物出入境的方式不同而加以區(qū)別適用，而是以貨物原產(chǎn)國(guó)家和地區(qū)的不同區(qū)別適用。根據(jù)《關(guān)稅條例》的規(guī)定，普通稅率適用于最惠國(guó)稅率、協(xié)定稅率、特惠稅率以外的國(guó)家和地區(qū)。案例中的走私物品原產(chǎn)地為泰國(guó)，根據(jù)我國(guó)與泰國(guó)共同加入的東盟自貿(mào)區(qū)-中國(guó)關(guān)稅協(xié)定，泰國(guó)不是普通稅率的適用國(guó)家，而應(yīng)當(dāng)適用最惠國(guó)稅率。

海關(guān)總署制定的《中華人民共和國(guó)海關(guān)計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》屬于部門(mén)規(guī)章，屬于具有普遍效力的法律文件，該辦法規(guī)定對(duì)于涉嫌走私的貨物或者物品，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口稅則》規(guī)定的歸類原則，歸入合適的稅則號(hào)列，并按照《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》及其他有關(guān)稅率適用的規(guī)定采用正確的稅率確定偷逃稅款。涉及關(guān)稅核定的因素包括，第一，確定成交價(jià)格，作為關(guān)稅計(jì)核的基礎(chǔ)；第二，確定物品屬性、品質(zhì)，以明確適用的稅則號(hào)碼，第三，物品的原產(chǎn)地，是否為世界國(guó)際貿(mào)易組織成員國(guó)，和其他世界經(jīng)濟(jì)組織成員國(guó)，以確定適用普通稅率，最惠國(guó)稅率還是協(xié)定稅率。因此，在原產(chǎn)國(guó)明確，或有證據(jù)證明物品來(lái)源產(chǎn)地的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)物品的原產(chǎn)國(guó)所對(duì)應(yīng)的關(guān)稅稅則確定的稅率計(jì)算關(guān)稅稅額。對(duì)非設(shè)關(guān)地走私入境的貨物，不加區(qū)分的按照普通稅率計(jì)算偷逃稅款的稅額，沒(méi)有法律依據(jù)，而且很明顯與《中華人民共和國(guó)海關(guān)法》《關(guān)稅條例》《進(jìn)出口稅則》《計(jì)核涉嫌走私的貨物、物品偷逃稅款暫行辦法》等法律法規(guī)和規(guī)范性文件相沖突。

四、不加區(qū)分的適用普通稅率核算非設(shè)關(guān)地走私案件偷逃稅款的意見(jiàn)，與《刑法》關(guān)于走私普通貨物罪的規(guī)定相沖突，違背罪行法定原則

根據(jù)《刑法》153 條規(guī)定，走私普通貨物罪首先指的是違反海關(guān)法律法規(guī)的行為，其次走私的是《刑法》151 條、152 條及347 條規(guī)定以外的，需要繳納關(guān)稅入境的貨物和物品，屬于破壞社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序罪范疇，其主要危害性為違紀(jì)國(guó)家稅收，破壞國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，影響民族工業(yè)的生存和發(fā)展，危害國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益?！缎谭ā?53 條規(guī)定，偷逃應(yīng)繳稅款數(shù)額較大，或者一年內(nèi)曾因走私被給予二次行政處罰后又走私的應(yīng)以走私罪追究刑事責(zé)任，給予刑罰處罰，而《走私案件司法解釋》給予“應(yīng)繳稅款”的解釋是：進(jìn)出口貨物、物品應(yīng)當(dāng)繳納的進(jìn)出口關(guān)稅和進(jìn)出口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅的稅額，應(yīng)繳稅以走私行為實(shí)施時(shí)的稅則、稅率計(jì)算。本案中，涉案白糖原產(chǎn)國(guó)為泰國(guó)，根據(jù)我國(guó)關(guān)稅稅則和稅率，進(jìn)出口環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)按照50%的最惠國(guó)待遇稅率計(jì)算稅款，而不是按照125%的普通稅率計(jì)算稅款，如果按照普通稅率計(jì)核的稅額作為定罪量刑的依據(jù)，明顯與《刑法》153 條和《走私案件司法解釋》的規(guī)定相沖突。

罪刑法定原則要求刑事審判中必須有明文規(guī)定的法規(guī)作為刑法的法源，“法無(wú)明文規(guī)定不為罪，法無(wú)明文規(guī)定不處罰”。罪刑法定原則同樣要求法官自由裁量權(quán)要自覺(jué)的遵從立法本意和法律規(guī)范的實(shí)質(zhì)性適用范圍?！缎谭ā?53 條規(guī)定走私普通貨物物品所造成的偷逃稅款的損失，是在現(xiàn)行《海關(guān)法》《關(guān)稅條例》《進(jìn)出口稅則》等法律法規(guī)范圍內(nèi)，正常入關(guān)的稅款損失，若突破正常的損失范圍，擅自變更稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅款計(jì)核方法，突破法律的實(shí)質(zhì)性規(guī)定，均違背罪行法定原則。

五、不加區(qū)分的以普通稅率核算非設(shè)關(guān)地走私案件偷逃稅款的意見(jiàn)，不符合刑法的謙抑性原則

刑法的謙抑性原則，是整個(gè)法學(xué)、法律與法治的問(wèn)題，刑法的謙抑性實(shí)際根源于刑罰的謙抑性，刑法的謙抑性原則要求刑罰處罰是整個(gè)法律體系的終極措施，是在其他法律規(guī)范無(wú)法防范、無(wú)法控制的情況下，不可替代的處罰措施，刑法的謙抑性應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)法律的補(bǔ)充性和寬容性。刑罰的適用具有嚴(yán)厲性、終極性和不可修復(fù)性，因此應(yīng)當(dāng)維護(hù)謙抑性原則，不僅體現(xiàn)在刑事處罰，也體現(xiàn)在刑事訴訟的過(guò)程。刑罰的謙抑性原則是關(guān)涉整個(gè)法律、法治、人權(quán)的重要原則。

在原產(chǎn)國(guó)明確的情況下，繞關(guān)走私入境的貨物，給經(jīng)濟(jì)社會(huì)秩序帶來(lái)的影響是沖擊了國(guó)內(nèi)同類產(chǎn)品的銷(xiāo)售和同類企業(yè)的發(fā)展，侵占了國(guó)內(nèi)的銷(xiāo)售市場(chǎng)，給國(guó)家造成了關(guān)稅損失，目前的刑法立法原則是按照走私入境貨物所造成的稅款損失數(shù)額作為是否構(gòu)成犯罪和如何定罪量刑的依據(jù)，但并未要求以懲罰性的標(biāo)準(zhǔn)給予認(rèn)定犯罪性質(zhì)和程度。作為同為世界貿(mào)易組織成員國(guó)，共同遵守WTO 協(xié)定，在我國(guó)法律框架內(nèi)，國(guó)際條約和與協(xié)定與國(guó)內(nèi)法具有同等約束力，同為法的淵源。原產(chǎn)國(guó)為泰國(guó)的白糖正常入關(guān)的關(guān)稅稅率為50%，那么非法貿(mào)易，所造成的國(guó)家關(guān)稅損失也是應(yīng)50%計(jì)核。超出損失計(jì)核標(biāo)準(zhǔn)，按照125%的普通稅率計(jì)核關(guān)稅，體現(xiàn)出對(duì)非法貿(mào)易的懲罰性核定，而違法行為的懲罰性措施的作出，必須通過(guò)享有執(zhí)法權(quán)的執(zhí)法部門(mén)和執(zhí)法人員，而并不能通過(guò)提高計(jì)核關(guān)稅稅率的方式作出。

在缺乏國(guó)際條約、法律法規(guī)依據(jù)的情況下，作出的關(guān)稅稅率確定意見(jiàn)，明顯違背了刑法補(bǔ)充性、寬容性的謙抑性原則。應(yīng)當(dāng)審慎對(duì)待其在刑事法律審判中的適用。