王 勇,王云玥,趙 洋

(東北財經(jīng)大學(xué) 統(tǒng)計學(xué)院,遼寧 大連 116000)

一、引 言

非營利機(jī)構(gòu)是不以營利為目的的民間組織和機(jī)構(gòu),這一概念與其是否盈利無關(guān),與所提供服務(wù)或產(chǎn)品是否以顯著價格出售無關(guān),只關(guān)注其生產(chǎn)服務(wù)的目的是否營利。盡管與營利性質(zhì)的企業(yè)相比,非營利機(jī)構(gòu)往往容易受到忽視,但非營利機(jī)構(gòu)在促進(jìn)一國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變和社會自治、為公民參與社會治理提供組織平臺、增進(jìn)社會公平和社會包容等方面具有不可替代的重要作用[1],因此受到世界各國的廣泛關(guān)注。非營利機(jī)構(gòu)在中國主要被登記為社會組織。近年來,中國社會組織的數(shù)量逐漸攀升,已成為中國國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要主體之一。至2021年1月,社會組織登記數(shù)量高達(dá)90萬(1)數(shù)據(jù)來自民政部社會組織信息系統(tǒng)平臺。,它們極大地動員社會資源,在精準(zhǔn)扶貧、慈善助困、志愿服務(wù)等方面已產(chǎn)生廣泛社會影響,成為構(gòu)建中國新發(fā)展格局過程中的重要力量。在2020年中國抗擊新冠肺炎疫情中,大量的非營利機(jī)構(gòu)(如民間基金會和志愿者隊伍)為中國迅速遏制住疫情發(fā)展起到了不可忽視的重要作用,而中國近些年各類大型社會活動和體育賽事的成功舉辦也早已離不開志愿者隊伍這一中堅力量。

然而,與非營利機(jī)構(gòu)蓬勃發(fā)展的現(xiàn)狀不同,非營利部門的統(tǒng)計核算工作尚未系統(tǒng)展開[2]。盡管國家統(tǒng)計局最新的《國民經(jīng)濟(jì)核算體系(2016)》首次設(shè)立了為住戶部門服務(wù)的非營利機(jī)構(gòu)部門(下文簡“NPISH”)[3],但中國目前的實踐發(fā)展還不平衡[4],并沒有開展實際核算工作。目前中國涉及非營利機(jī)構(gòu)的官方核算工作主要以民政部為主導(dǎo),主要公開數(shù)據(jù)為年度《社會服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計公報》[5](下文簡稱“《公報》”(2)2018年后改稱為《民政事業(yè)發(fā)展統(tǒng)計公報》。)。《公報》雖然包含社會組織數(shù)據(jù),但存在以下幾個方面的局限性:第一,核算口徑并不是非營利部門。《公報》所核算的機(jī)構(gòu)是社會組織以及從事社會服務(wù)的事業(yè)單位,其中與政府緊密聯(lián)系的事業(yè)單位不屬于非營利部門,而社會組織也僅為中國非營利部門的一部分;第二,統(tǒng)計變量的設(shè)置不能突顯非營利部門特性。以收入來源這一指標(biāo)為例,《公報》僅記錄來自政府的轉(zhuǎn)移支付,無法反映非營利部門的其它收入來源,如捐贈、會費(fèi)、購買以及特殊的非經(jīng)濟(jì)來源(如志愿者的勞動捐贈);第三,機(jī)構(gòu)類別劃分狹窄,無法滿足非營利部門的整體核算和國際對比的需求。目前,國際上常用的非營利機(jī)構(gòu)統(tǒng)計分類為約翰斯·霍普金斯大學(xué)民間社會研究中心(下文簡稱“JHU/CCSS”)主導(dǎo)制定的《國際非營利組織分類》(下文簡稱“ICNPO”)及在其基礎(chǔ)上調(diào)整形成的各國特定分類。ICNPO中設(shè)有12個大組類別,而《公報》以社會工作這一口徑進(jìn)行分類,分類內(nèi)容僅涉及ICNPO中衛(wèi)生保健、社會工作2個大組類別。

目前,國際上關(guān)于非營利機(jī)構(gòu)核算的主要做法為構(gòu)建非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶[6]。非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶是以國民經(jīng)濟(jì)核算體系中心框架為基礎(chǔ)而設(shè)立的附屬核算體系[7-8],它突破原有機(jī)構(gòu)部門分類的限制(3)SNA體系內(nèi)的非營利機(jī)構(gòu)被拆分至5個機(jī)構(gòu)部門內(nèi)以至整體規(guī)模不可見。,將核算對象由為住戶服務(wù)的非營利機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)榉菭I利部門整體。非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶不僅沿用國民經(jīng)濟(jì)賬戶體系,形成了非營利部門的機(jī)構(gòu)部門賬戶序列,以記錄生產(chǎn)、收入和分配過程中的各種收支情況以及資產(chǎn)、負(fù)債和凈值的變化;而且對于結(jié)構(gòu)、規(guī)模、收入和支出等重點(diǎn)變量進(jìn)行細(xì)節(jié)化的單獨(dú)統(tǒng)計,形成了總量指標(biāo)表,以反映非營利機(jī)構(gòu)的獨(dú)特特征。國際上指導(dǎo)編制非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的國際標(biāo)準(zhǔn)有《聯(lián)合國非營利機(jī)構(gòu)手冊》[9](UN Handbook on Nonprofit Institutions in the System of National Accounts,下文簡稱“NPI手冊”)以及《聯(lián)合國非營利機(jī)構(gòu)、相關(guān)機(jī)構(gòu)及志愿者工作手冊》(UN Satellite Account on Nonprofit and Related Institutions and Volunteer Work,下文簡稱“NRV手冊”)[10]。兩部手冊均由JHU/CCSS與聯(lián)合國統(tǒng)計司經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計處聯(lián)合研究開發(fā),NPI手冊是第一個較為完整的非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶核算框架,NRV手冊補(bǔ)充并更新NPI手冊內(nèi)容。NPI手冊、NRV手冊為各國提供了非營利部門核算的框架與標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)則,共同構(gòu)成非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的國際核算體系。基于國際指導(dǎo)手冊,各國及國際組織紛紛開展非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的編制實踐或科研探索,目前已有澳大利亞、挪威等18個國家完成并出版了各國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶;國際勞工組織發(fā)布了《志愿者工作度量手冊》,用于衡量志愿者對非營利部門的貢獻(xiàn),重點(diǎn)是引入并衡量直接志愿服務(wù)的價值;歐洲委員會資助的“第三部門影響力項目”嘗試擴(kuò)大核算范圍,納入功能相似的邊緣組織等等。

本文的研究目的是將國際標(biāo)準(zhǔn)與中國情境結(jié)合,重點(diǎn)闡述中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶核算面臨的兩個基本問題:核算對象是誰、核算內(nèi)容如何呈現(xiàn),進(jìn)而構(gòu)建中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的核算框架。通過對比不同國際標(biāo)準(zhǔn)關(guān)于非營利機(jī)構(gòu)的核算口徑,剖析中國非營利機(jī)構(gòu)的特殊發(fā)展現(xiàn)狀,界定中國非營利部門的核算口徑,之后分別構(gòu)建適合中國非營利核算的賬戶體系和總量指標(biāo)表式。

二、中國非營利機(jī)構(gòu)的核算范圍界定

按照NPI手冊等已有研究成果形成的共識,國民經(jīng)濟(jì)核算體系的五大部門(非金融公司部門、金融公司部門、政府部門、NPISH)中均存在非營利機(jī)構(gòu),衛(wèi)星賬戶需要將它們剝離出來形成完整的非營利部門核算口徑。本文對于界定中國非營利機(jī)構(gòu)核算范圍的思路是:首先對不同國際標(biāo)準(zhǔn)下非營利機(jī)構(gòu)的核算口徑進(jìn)行對比,選擇適合中國非營利機(jī)構(gòu)的核算口徑,然后依據(jù)中國現(xiàn)有法規(guī)政策及中國機(jī)構(gòu)類型分類特點(diǎn),調(diào)整選定的國際標(biāo)準(zhǔn)口徑,最終得到中國非營利機(jī)構(gòu)的核算范圍。

(一)國際口徑對比及中國的口徑選擇

目前,有三個國際核算手冊界定了非營利機(jī)構(gòu)的核算口徑,分別是NPI手冊、NRV手冊以及SNA體系,三個手冊均由聯(lián)合國統(tǒng)計司發(fā)布。

NPI手冊中非營利機(jī)構(gòu)的核算口徑有5個特征:第一,非營利機(jī)構(gòu)不是以產(chǎn)生直接或間接利潤為主要目的,可以是牟利的,但它們是“非利潤分配”的,任何此類盈余必須重新投入該機(jī)構(gòu)的基本任務(wù);第二,它必須是一個組織,在某種程度上已經(jīng)制度化,但與是否為一個具有明確法律地位的正規(guī)組織不能掛鉤;第三,它必須是非強(qiáng)制性的,為它工作或參加其活動的個人擁有一定程度的自由選擇權(quán);第四,它必須是自治的,完全負(fù)責(zé)該組織運(yùn)營的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險和回報;第五,它必須是獨(dú)立于政府,對于經(jīng)營活動和融資的資金可以充分自行處置、使用,以致不與政府的資金合并。作為NPI手冊的補(bǔ)充與更新,NRV手冊使用相似的5個特征定義,其中有一處與NPI手冊不同:不再要求完全的“非利潤分配”,允許分配利潤但不可超過50%。SNA中對非營利機(jī)構(gòu)的描述是:非營利機(jī)構(gòu)是一類法律或社會實體,其創(chuàng)建目標(biāo)雖然也是生產(chǎn)貨物和服務(wù),但其法律地位不允許那些建立它們、控制它們或為其提供資金的單位利用該實體獲得收入、利潤或其他財務(wù)收益[11]。三類非營利機(jī)構(gòu)核算口徑的特征對比見表1。

表1 三類非營利機(jī)構(gòu)核算口徑的特征對比表

表1顯示,NPI手冊與NRV手冊關(guān)于非營利機(jī)構(gòu)核算口徑較為接近,均有5個明確的界定特征,兩者僅在非營利性特征上有所區(qū)別:NPI手冊嚴(yán)格限定非營利機(jī)構(gòu)的非營利性,而NRV則放寬了非營利性特征。SNA對于非營利機(jī)構(gòu)的界定最為寬松,僅基于“非營利性”和“具有組織特性”來界定非營利機(jī)構(gòu),此口徑下無法區(qū)分政府力量與社會力量引導(dǎo)的非營利性活動。

基于三類國際標(biāo)準(zhǔn)的區(qū)別,本文建議選擇NPI手冊的核算口徑作為中國非營利機(jī)構(gòu)統(tǒng)計口徑的基礎(chǔ),原因如下:

第一,相較于SNA體系,NPI手冊的特征定義更為具體,能夠更好地區(qū)分非營利機(jī)構(gòu)與其他機(jī)構(gòu)。首先,“非強(qiáng)制性”標(biāo)準(zhǔn)將非營利機(jī)構(gòu)區(qū)別于人們因法律需要所屬的實體(家庭、宗族部落等);其次,“自治性”標(biāo)準(zhǔn)可以有效地將非營利機(jī)構(gòu)區(qū)別于在政府或法人公司等實體控制下的組織;第三,“體制上獨(dú)立于政府”標(biāo)準(zhǔn)對非營利機(jī)構(gòu)的非政府性質(zhì)進(jìn)行補(bǔ)充,與SNA中闡述的“其創(chuàng)建目標(biāo)雖是生產(chǎn)貨物和服務(wù)”相對應(yīng)。

第二,相較于NRV手冊,NPI手冊更適合當(dāng)前中國非營利機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計核算。NRV手冊和NPI手冊關(guān)于非營利機(jī)構(gòu)定義的不同點(diǎn)在于是否嚴(yán)格遵循“非營利性”特征,NRV手冊允許利益相關(guān)者分配50%之內(nèi)的利潤,從而擴(kuò)大了非營利機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計口徑。不建議中國使用NRV手冊中“松口徑”定義的原因如下:首先,中國非營利機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計核算處于起步階段,首要工作應(yīng)是進(jìn)行“嚴(yán)口徑”非營利機(jī)構(gòu)的核算,與非營利機(jī)構(gòu)相似的三類相關(guān)機(jī)構(gòu)(可以進(jìn)行50%之內(nèi)的利潤分配)的核算可以暫緩。因為這些相關(guān)機(jī)構(gòu)需要額外的利潤分配審查、管理登記與識別的構(gòu)架,這對于基礎(chǔ)較為薄弱的中國非營利機(jī)構(gòu)的管理和核算體系而言,可執(zhí)行性較低;其次,對于“寬口徑”非營利機(jī)構(gòu)的核算研究,世界各國也處于探索階段,目前還沒有國家公布該口徑下的非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶(4)挪威稱其對拓寬后的非營利機(jī)構(gòu)及相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了估計核算,但并沒有公布核算相關(guān)的過程、細(xì)節(jié)等,僅在網(wǎng)站公布了部分?jǐn)?shù)據(jù)。,因此在該口徑下可借鑒的國際核算經(jīng)驗較少。但是,不能直接將NPI手冊定義的非營利機(jī)構(gòu)核算范圍作為中國非營利機(jī)構(gòu)的核算范圍,這是因為其中的“組織性”特征與中國現(xiàn)實情況有較大出入。因此,需要以NPI手冊定義為基礎(chǔ),根據(jù)中國非營利機(jī)構(gòu)的實際管理特點(diǎn)與發(fā)展現(xiàn)狀,做出相對應(yīng)調(diào)整。

(二)基于中國實際的非營利機(jī)構(gòu)核算范圍

目前,中國從事非營利性活動的機(jī)構(gòu)按照主導(dǎo)者大體分為社會力量主導(dǎo)的機(jī)構(gòu)和政府力量主導(dǎo)的機(jī)構(gòu)。由社會力量主導(dǎo)的中國非營利機(jī)構(gòu)可分為三類:民政部門備案的社會組織、以企業(yè)身份進(jìn)行工商登記的非營利機(jī)構(gòu)以及非正規(guī)的民間組織。由政府力量主導(dǎo)的從事非營利性事業(yè)的機(jī)構(gòu)包括兩類組織:參照公務(wù)員管理的人民團(tuán)體與群眾團(tuán)體機(jī)關(guān)(下文簡稱:參公群團(tuán)機(jī)關(guān))及從事公益服務(wù)的事業(yè)單位,但是它們并非全都屬于非營利機(jī)構(gòu)。社會力量和政府力量主導(dǎo)的各類非營利機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計核算需要采取不同的處理方式。

1.社會力量主導(dǎo)的非營利機(jī)構(gòu)的核算范圍界定

第一,民政部門備案的社會組織需要計入非營利部門的核算范圍。社會組織在中國當(dāng)前的統(tǒng)計核算體系中均被計入了政府部門,其分為三類:社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位及民辦基金會。值得注意的是社會組織這一口徑不與NPISH口徑對等,法律規(guī)定社會組織是體制上區(qū)別于提供非營利活動的政府機(jī)構(gòu),但并不區(qū)分各機(jī)構(gòu)組織是以顯著價格還是以不顯著價格提供產(chǎn)品及服務(wù)。民辦基金會是NPISH組成部分,但社會團(tuán)體及民辦非企業(yè)單位則不能直接確定其所屬部門,例如民辦非營利學(xué)校屬于市場性非營利機(jī)構(gòu)(非金融公司部門),各類行業(yè)協(xié)會則屬于NIPISH,因此無法直觀細(xì)分三類機(jī)構(gòu)所屬機(jī)構(gòu)部門。對此,本文建議可通過兩種方式識別其所屬機(jī)構(gòu)部門:首先,對于已登記機(jī)構(gòu),對其財務(wù)會計報表進(jìn)行審核區(qū)分,按照SNA要求,若市場收入(不算財政撥款及民間捐贈)可以占成本50%以上則視為市場性非營利機(jī)構(gòu);其次,對于新增機(jī)構(gòu),改良社會組織登記表,增加選項以簡單區(qū)分NPISH和非金融部門,減輕后續(xù)再次審核的負(fù)擔(dān)。

第二,對于以企業(yè)身份在工商局登記注冊的非營利機(jī)構(gòu),需要計入非營利部門。企業(yè)身份注冊的非營利機(jī)構(gòu)的存在是中國當(dāng)前民間組織的登記管理機(jī)制所造成。目前,中國對社會組織的管理采用雙重管理體制,社會組織成立時先由業(yè)務(wù)主管部門進(jìn)行業(yè)務(wù)審查,然后由民政部門進(jìn)行登記管理。為避免雙重管理的繁瑣性,有相當(dāng)部分的非營利機(jī)構(gòu)選擇以企業(yè)身份注冊于工商局,從而獲得了法人身份,但是卻從事非營利活動、公益慈善事業(yè),例如“太陽村(5)太陽村也稱兒童村,位于北京市順義區(qū)趙全營鎮(zhèn)板橋村。其設(shè)立的目的是無償代養(yǎng)代教服刑人員未成年子女,日常工作是對服刑人員無人撫養(yǎng)的未成年子女開展特殊教育、心理輔導(dǎo)、權(quán)益保護(hù)及職業(yè)培訓(xùn)服務(wù)。”“草根之家(6)草根之家創(chuàng)辦于2006年,是由農(nóng)民工志愿組織自助互助的公益機(jī)構(gòu)。其旨在搭建自助互助的愛心平臺,促進(jìn)農(nóng)民工生存生活環(huán)境的改善,通過開展文藝活動、法律咨詢、職業(yè)培訓(xùn)等系列志愿社會工作服務(wù),提升農(nóng)民工自我服務(wù)、自我管理和自我發(fā)展的能力?！钡?。這部分非營利機(jī)構(gòu)與社會組織沒有差異,但登記方式不規(guī)范,因此如何對其進(jìn)行識別是非營利機(jī)構(gòu)實踐核算時的主要難題。本文認(rèn)為,稅收數(shù)據(jù)可以作為識別企業(yè)身份非營利機(jī)構(gòu)的依據(jù)。非營利機(jī)構(gòu)成為法律上的企業(yè)身份,就要遵守企業(yè)的稅收規(guī)則和會計制度,因此無論是使用社會各界慈善捐款做公益,還是以顯著或不顯著價格提供產(chǎn)品、服務(wù),均需按經(jīng)營納稅。因此,以企業(yè)身份在工商局登記的非營機(jī)構(gòu)通常通過一定方法或渠道進(jìn)行避稅,對于真實稅收遠(yuǎn)低于同規(guī)模同行的、卻可長期經(jīng)營的企業(yè),可以在相關(guān)非營利機(jī)構(gòu)調(diào)查或普查中著重進(jìn)行摸底排查加以識別。

第三,對于非正規(guī)的民間組織,不納入非營利部門口徑。小部分符合登記條件的非營利機(jī)構(gòu)由于無法與對應(yīng)業(yè)務(wù)主管部門取得聯(lián)系,放棄完成審核登記,只能成為無法律地位的非正規(guī)組織,對于該類組織本文不建議納入核算口徑。這是因為,當(dāng)前中國非正規(guī)的非營利性機(jī)構(gòu)沒有固定可靠的數(shù)據(jù)來源,在建立全面的非營利機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù)調(diào)查前,此部分機(jī)構(gòu)的核算不具備現(xiàn)實可操作性,建議目前可以忽略此類組織。

2.政府力量主導(dǎo)的非營利機(jī)構(gòu)的核算范圍界定

第一,參公群團(tuán)機(jī)關(guān)無需納入非營利部門的核算范圍。由于中國的特殊歷史國情,目前中國的政府部門機(jī)構(gòu)包括行政機(jī)關(guān)、參公群團(tuán)機(jī)關(guān)和事業(yè)單位。行政機(jī)關(guān)毫無疑問應(yīng)作為政府部門的主要組成部分。參公群團(tuán)機(jī)關(guān)包括工會、共青團(tuán)、婦聯(lián)和紅十字會等組織,雖然它們?yōu)樘囟ㄈ后w提供非營利性服務(wù),但是作為政府領(lǐng)導(dǎo)下的群團(tuán)組織,政治性突出而無法獨(dú)立于政府,“自治性”“獨(dú)立于政府”違反了NPI手冊,因此不能納入非營利部門,需計入政府部門口徑。

第二,從事公益服務(wù)的事業(yè)單位中,“改制為企業(yè)”的公益二類事業(yè)單位需納入非營利部門的核算范圍。中國現(xiàn)行統(tǒng)計核算體系中,所有事業(yè)單位均納入政府部門。作為中國特色體制下的產(chǎn)物,各類事業(yè)單位與政府、市場的關(guān)系隨著經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展也逐漸呈現(xiàn)多元化,因此將事業(yè)單位全盤納入政府口徑的核算方式也逐漸受到廣泛爭議。2020年,中國事業(yè)單位改革全面推進(jìn),對全部事業(yè)單位進(jìn)行了細(xì)分,這使得將部分事業(yè)單位納入非營利部門具有可實施的可能性。中國現(xiàn)有事業(yè)單位的社會功能包括三個方面:承擔(dān)行政職能、從事生產(chǎn)經(jīng)營活動和從事公益服務(wù)。事業(yè)單位改革就是規(guī)范三個類別的不同發(fā)展方向,其中從事公益服務(wù)的事業(yè)單位又分為公益一類和公益二類,兩者從事的生產(chǎn)或服務(wù)活動均具有非營利性質(zhì),但是對于是否納入非營利機(jī)構(gòu)核算范圍需要進(jìn)一步探討。

對于公益一類(7)指義務(wù)教育、基礎(chǔ)性科研、公共文化、公共衛(wèi)生及基層的基本醫(yī)療服務(wù)等基本公益服務(wù),需要政府強(qiáng)力扶持,不宜由社會民間力量興辦或由市場進(jìn)行資源配置。而言,在改革中仍作為事業(yè)單位,它們需要政府財政全額支持,因而無法獨(dú)立于政府之外,它們提供的產(chǎn)品及服務(wù)應(yīng)屬于政府為社會提供的公共服務(wù)福利,計入政府部門。公益二類與公益一類的不同之處是可獲得經(jīng)營性收入,并用于公益事業(yè)發(fā)展。其改革方向又分為兩個層面,一是保留公益性質(zhì),二是改制為企業(yè)。保留公益性質(zhì)是指具有收費(fèi)性產(chǎn)品、但不足以維持成本的公益二類事業(yè)單位,會暫時保留其事業(yè)單位性質(zhì),包括高校和縣級以上公立醫(yī)院,這部分單位仍與政府保有密切聯(lián)系,與公益一類相似,它們對于最高領(lǐng)導(dǎo)的任命在一定程度上無法獨(dú)立于政府,因此也算入政府部門。改制為企業(yè)是指提供收費(fèi)性產(chǎn)品,且提供的生產(chǎn)服務(wù)可以被社會力量替代的事業(yè)單位,從而可以被剝離出事業(yè)單位體制。因此,改制為企業(yè)的事業(yè)單位實際是民辦非企業(yè)單位,因為它們原本屬于公益性事業(yè)單位,而不是從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的事業(yè)單位,意味著這類事業(yè)單位具有非營利性質(zhì)。此類機(jī)構(gòu)與事業(yè)單位剝離后,符合非營利機(jī)構(gòu)的5個特征定義,應(yīng)該納入非營利機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計口徑。

綜上,本文提出中國非營利機(jī)構(gòu)的定義為:非營利機(jī)構(gòu)是獨(dú)立于政府,其活動具有非營利性、非強(qiáng)制性,可以自治且有明確法律地位的正規(guī)組織。根據(jù)該定義,中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的核算范圍見圖1。

圖1 中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶核算范圍

三、中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的賬戶序列

賬戶序列是非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的重要構(gòu)成主體及表現(xiàn)形式,構(gòu)建一套適合中國的非營利機(jī)構(gòu)的賬戶序列,是中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶編制的核心工作。

(一)國際標(biāo)準(zhǔn)對比及中國的構(gòu)建原則

SNA僅提出了非營利機(jī)構(gòu)的定義及其范圍,并沒有提供賬戶序列,可參考的國際標(biāo)準(zhǔn)有聯(lián)合國先后發(fā)布的NPI手冊及NRV手冊。兩部國際標(biāo)準(zhǔn)手冊對于賬戶序列的賬戶設(shè)置基本相同,涵括經(jīng)常賬戶、積累賬戶以及資產(chǎn)負(fù)債表三類賬戶,全套賬戶序列共計14個分賬戶(8)依據(jù)“收入形成、分配、使用”過程而設(shè)置,具體的14個賬戶可見附錄。。兩者存在的主要差異在于對市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出(9)指對于市場性的非營利機(jī)構(gòu)而言,市場銷售無法涵蓋的一部分產(chǎn)出。例如非營利性民辦學(xué)校所收到的慈善捐款及其他轉(zhuǎn)移支付所產(chǎn)生的產(chǎn)出。以及志愿勞動價值這兩個指標(biāo)的呈現(xiàn)形式,NPI手冊采取的處理方式是指標(biāo)單列,而NRV手冊采用的處理方式是指標(biāo)合并處理。

市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出及志愿勞動價值對SNA生產(chǎn)范圍進(jìn)行了的兩次擴(kuò)展(10)在SNA體系中,志愿勞動價值計為零、市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出使用市場價計價,被嚴(yán)重低估。非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶可選用“通才法”、“總成本法”等方法,對兩者的價值進(jìn)行重估價。,意味著對指標(biāo)數(shù)據(jù)進(jìn)行核算時,均在SNA原有的生產(chǎn)范圍數(shù)據(jù)之外,包含這兩個擴(kuò)展數(shù)據(jù)。雖然NPI手冊和NRV手冊均將這兩個變量納入,但由于納入形式的不同,導(dǎo)致手冊中賬戶序列表式的指標(biāo)呈現(xiàn)形式出現(xiàn)差異。NPI手冊采取的處理方式是指標(biāo)單列,在NPI手冊賬戶的各類表式中,各指標(biāo)數(shù)據(jù)常以三種形式呈現(xiàn):SNA體系數(shù)據(jù)、SNA體系數(shù)據(jù)加上市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出、SNA體系數(shù)據(jù)加上市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出和志愿勞動虛擬值。而NRV手冊采用的處理方式是合并處理,賬戶序列中的指標(biāo)數(shù)據(jù)均已包含市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出和志愿勞動價值,即直接展示NPI手冊中三項的最后一項,對于兩個特殊變量不再單列出來。

考慮到表式呈現(xiàn)的清晰性以及各國實踐的經(jīng)驗,本文認(rèn)為中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的賬戶序列可進(jìn)行如下處理:各指標(biāo)包含市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出,而單列志愿勞動價值。按照SNA的常規(guī)統(tǒng)計方式,志愿勞動價值被計為零,但其在非營利機(jī)構(gòu)的活動中是普遍常見而具有特殊形式的投入價值,因此在非營利核算中具有單獨(dú)研究的意義,需要單獨(dú)列示。出于兩方面原因,不單列“市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出”這一變量,而是將其與其他類產(chǎn)出合并,呈現(xiàn)總產(chǎn)出值:首先,根據(jù)NPI手冊所建議的簡化估算方法,該變量不是實際數(shù)據(jù)統(tǒng)計所得,而是由指標(biāo)相減計算而得,為總產(chǎn)出(11)總產(chǎn)出簡化為總成本與總銷售額之間的較大者。與總銷售(市場產(chǎn)出)之差,是上述兩個指標(biāo)所進(jìn)行的二級計算;其次,該變量僅涉及市場性的非營利機(jī)構(gòu),而不是非營利部門整體所需變量,因此對該變量選擇合并處理。

(二)中國非營利部門賬戶序列的構(gòu)建

非營利部門的賬戶序列反映非營利部門在生產(chǎn)、收入和分配過程中的各種收支情況以及資產(chǎn)、負(fù)債和凈值的變化。非營利機(jī)構(gòu)部門賬戶的核心指標(biāo)由SNA賬戶序列的指標(biāo)組成,但SNA賬戶序列原有指標(biāo)體系無法凸顯非營利機(jī)構(gòu)的具體特點(diǎn),因而在非營利部門賬戶序列中引入?yún)^(qū)別于SNA體系的特有變量。表2為分賬戶類型的非營利機(jī)構(gòu)部門賬戶序列簡表,展現(xiàn)了涉及特有變量的部分賬戶,包括生產(chǎn)賬戶、收入形成賬戶、初始收入分配賬戶和收入再分配賬戶。

表2顯示,非營利部門賬戶序列表式中有四類特有變量。首先是對SNA體系生產(chǎn)范圍拓展的特有指標(biāo),包括“市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出”以及“志愿勞動價值”。SNA規(guī)定,市場性產(chǎn)出按銷售收入估價,非市場性產(chǎn)出以成本計價。因此,對于市場性非營利機(jī)構(gòu),其非市場產(chǎn)出仍需按照銷售額計價,但由于其生產(chǎn)目的是非營利性,致使產(chǎn)品的定價遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于市場價格甚至低于成本,此時使用銷售收入價值必定導(dǎo)致市場性機(jī)構(gòu)非市場產(chǎn)出的低估。因此需要突破原有SNA規(guī)則對其另行核算,可以使用“總成本法”、“或有估值”(12)調(diào)查非市場產(chǎn)品的接收者,以確定在他們必須在市場上購買產(chǎn)品的情況下所愿意支付的費(fèi)用。以及“重置成本”(13)通過市場上出售的類似具有可比性商品或服務(wù)的成本來推算非市場產(chǎn)品的價值。等方法。對于志愿勞動價值而言,在SNA體系中根據(jù)用人單位付出的實際成本計算志愿者工作,這導(dǎo)致志愿勞動的價值成本為零或接近零。但志愿者工作的價值是非營利部門的重要資源,有必要將其納入生產(chǎn)范圍并進(jìn)行價值重估算。

其次,是為厘清政府資助而增添的細(xì)節(jié)分類特有變量,包括在“市場產(chǎn)出”中設(shè)置“第三方支付”(14)“第三方支付”是政府為向個人提供的服務(wù)而償付給某個組織的款項。即政府對住戶的間接付款,以償付另一個組織向個人提供的服務(wù)。,在“對NPISH的經(jīng)常轉(zhuǎn)移”下設(shè)置分類指標(biāo)。準(zhǔn)確了解非營利機(jī)構(gòu)各類收入來源的份額十分重要,其中來自政府資助的份額確認(rèn)尤為重要,這是因為政府資助一般占非營利組織總收入的40%至80%[12]。但在SNA體系中,政府對非營利機(jī)構(gòu)資助的總體規(guī)模被掩蓋,主要原因有兩點(diǎn):政府對非營利活動的外包采購合同及報銷付款被視為市場銷售,因此與非營利機(jī)構(gòu)其他的“市場產(chǎn)出”合并,共同被記錄;政府的資助與私人慈善的捐贈、會費(fèi)相結(jié)合,并入了“其他經(jīng)常轉(zhuǎn)移”。非營利部門賬戶序列中設(shè)置的兩類細(xì)節(jié)分類特有變量,能夠?qū)⒄Y助份額單獨(dú)識別出來。

表2 分賬戶類型的非營利機(jī)構(gòu)部門賬戶序列簡表

四、中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的總量指標(biāo)表

衛(wèi)星賬戶的總量指標(biāo)表側(cè)重于對一個指標(biāo)進(jìn)行分層面、多角度描述。對這些重要指標(biāo)進(jìn)行獨(dú)立統(tǒng)計,通過變量內(nèi)容及形式的設(shè)置,便于描述非營利部門在各方面不同于其他機(jī)構(gòu)的特征。

(一)國際標(biāo)準(zhǔn)對比及中國的構(gòu)建原則

就總量指標(biāo)表而言,NPI手冊及NRV手冊的主要差異在于包含的內(nèi)容不同。NPI手冊、NRV手冊以及八個實踐國家(15)選取已編制兩版及以上的8個國家,包括挪威、比利時、新西蘭、墨西哥、澳大利亞、加拿大、以色列、泰國。關(guān)于總量指標(biāo)的統(tǒng)計表如表3所示。

由表3可知,NPI手冊的總量指標(biāo)表有12個總量指標(biāo),NRV手冊僅有3個總量指標(biāo)。目前各國已完成并公布的非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶均是在NPI手冊指導(dǎo)下完成,八個國家各自選擇適合本國國情的總量指標(biāo)進(jìn)行統(tǒng)計,編制時間均早于NRV手冊的發(fā)布時間。表3中“進(jìn)行統(tǒng)計的國家個數(shù)”對應(yīng)的是NPI手冊中12個總量指標(biāo)各自被選擇的次數(shù)[13]?？梢园l(fā)現(xiàn),有四個總量指標(biāo)被半數(shù)以上的國家所選擇,分別是收入來源、增加值、就業(yè)及報酬、成員數(shù)量。NRV手冊也參考各國實踐現(xiàn)狀,對NPI手冊的總量指標(biāo)進(jìn)行精簡與整合,僅保留3個總量指標(biāo):收入來源、增加值、勞動就業(yè)數(shù)據(jù)。其中勞動就業(yè)數(shù)據(jù)不僅進(jìn)行成員數(shù)量的統(tǒng)計,同時進(jìn)行報酬價值的統(tǒng)計,具體形式可見表5?？傮w來看,相較于NPI手冊,NRV手冊所提供的總量指標(biāo)表具有更強(qiáng)的實用性,重點(diǎn)統(tǒng)計指標(biāo)更加清晰突出。

表3 NPI手冊、NRV手冊以及不同國家關(guān)于總量指標(biāo)的統(tǒng)計表

中國非營利部門的總量指標(biāo)表的設(shè)置建議參考NRV手冊。主要原因是,NRV手冊是以大量國家實際操作的經(jīng)驗為依據(jù),考慮了統(tǒng)計實踐的可操作性,對統(tǒng)計指標(biāo)進(jìn)行了精簡化處理。而NPI手冊更趨向于全面核算與細(xì)節(jié)核算,所提供的統(tǒng)計指標(biāo)過多過細(xì),大部分指標(biāo)(16)包括轉(zhuǎn)移支付、資產(chǎn)積累及現(xiàn)狀、最終消費(fèi)等指標(biāo)。在核算過程中不具有可操作性,或無顯著統(tǒng)計意義,致使許多無效指標(biāo)的出現(xiàn)。中國總量指標(biāo)表的設(shè)計可以參考NRV手冊,依據(jù)中國非營利部門特有的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu),選擇增加值總額、勞動就業(yè)數(shù)據(jù)及收入來源。

(二)中國非營利部門總量指標(biāo)表的構(gòu)建

1.增加值總額統(tǒng)計表。增加值是生產(chǎn)過程創(chuàng)造的新增價值,是非營利部門所創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值的直接體現(xiàn)。增加值總額統(tǒng)計表如表4所示,分行業(yè)進(jìn)行統(tǒng)計,體現(xiàn)非營利部門在不同行業(yè)間發(fā)展、分布的特征。NRV手冊所建議的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)為《所有經(jīng)濟(jì)活動的國際標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)分類》(下文簡稱“ISIC Rev.4”),本文認(rèn)為中國編制增加值總額統(tǒng)計表的分類標(biāo)準(zhǔn)可使用《中國國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》(下文簡稱“GB/T 4754-2017”)。一方面,GB/T 4754-2017是中國國民經(jīng)濟(jì)核算體系現(xiàn)行分類標(biāo)準(zhǔn),有利于在現(xiàn)有統(tǒng)計體系中對非營利部門進(jìn)行快速便捷分類、歷史數(shù)據(jù)的回溯;另一方面,GB/T 4754-2017的設(shè)置是以ISIC Rev.4為參考,為國際比較提供便利。

表4 分行業(yè)的非營利部門增加值總額統(tǒng)計表

增加值總額是生產(chǎn)賬戶的平衡項,非營利部門的增加值總額計算方法如下:

增加值總額=(產(chǎn)出+志愿勞動估算價值)-中間消耗

需要注意的是,在增加值總額計算過程中,產(chǎn)出不是原有SNA口徑,而是已經(jīng)包括了市場性非營利機(jī)構(gòu)的非市場產(chǎn)出。另外,作為非營利機(jī)構(gòu)的重要投入資源,志愿勞動價值單列,因此沒有被包括在產(chǎn)出中,在計算增加值總額時要單獨(dú)計算進(jìn)去。

2.勞動就業(yè)統(tǒng)計表。勞動就業(yè)衡量了非營利部門中人力資源的全部范圍,包括有薪員工和志愿者,如表5所示。勞動就業(yè)統(tǒng)計表記錄了各行業(yè)中兩類勞動者在工作時長、產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)價值兩方面的數(shù)據(jù),更詳細(xì)地說明實際產(chǎn)生和消耗的服務(wù),也便于對非營利機(jī)構(gòu)生產(chǎn)者和其他部門生產(chǎn)者之間的投入結(jié)構(gòu)和成本結(jié)構(gòu)進(jìn)行更準(zhǔn)確的比較。

多數(shù)非營利機(jī)構(gòu)產(chǎn)生非市場產(chǎn)出的資金來源是捐贈轉(zhuǎn)移和無償志愿者工作,而不是市場銷售。因此,與基于市場收入的各財務(wù)數(shù)據(jù)相比,衡量勞動者數(shù)量可以更直接地呈現(xiàn)非營利活動的規(guī)模。等同全職工作的就業(yè)數(shù)量衡量非營利部門的勞動者投入,其定義為總工時數(shù)除以全日工作職位的年均工時數(shù)。有薪員工等同全職工作的就業(yè)數(shù)量度量的是有償勞動力投入,志愿者等同全職工作的就業(yè)數(shù)量度量的是無償勞動力投入。

表5 分行業(yè)的非營利部門勞動就業(yè)情況統(tǒng)計表

勞動價值的估計值是指非營利機(jī)構(gòu)使用的志愿勞動成本,也是住戶提供勞動服務(wù)的捐贈價值,計入住戶部門轉(zhuǎn)移支付。對于此部分價值的估算,暫時沒有形成統(tǒng)一的建議方法,《志愿者工作度量手冊》提議采用“專家法”[14],《對無償家庭服務(wù)工作進(jìn)行估價的指南》提議采用“通才法”[15],本文建議使用社區(qū)、福利和社會服務(wù)職業(yè)類的平均總工資。這是因為志愿者的工作與這些職業(yè)性質(zhì)接近,而且這些職業(yè)的工資率一般接近收入水平的低端,但又不是最低水平,可以避免志愿者工作價值的低估。

3.收入來源統(tǒng)計表。非營利機(jī)構(gòu)可以獲得收入的來源類型包括三類:產(chǎn)品購買、各類捐贈和會費(fèi)。非營利機(jī)構(gòu)不僅從對政府、公司企業(yè)和家庭的市場銷售中獲得收益,也從政府、公司、家庭和其他NPI(例如基金會)的轉(zhuǎn)移支付中獲得收益,還可以從個人和機(jī)構(gòu)所繳納的會費(fèi)中獲得收益。另外,志愿勞動是住戶部門對非營利機(jī)構(gòu)的特殊形式捐贈,也是非營利機(jī)構(gòu)的一種收入來源。

按交易類型和來源部門進(jìn)行細(xì)分,收入來源統(tǒng)計表記錄了交易類型和來源部門交叉分類的各項收入來源數(shù)據(jù),如表6、表7所示。表6為分行業(yè)的非營利部門收入來源統(tǒng)計表,表7是表6的補(bǔ)充,記錄了表6中大項類別的細(xì)分類型(17)志愿勞動僅涉及住戶部門,不需再次細(xì)分。。

表6 分行業(yè)的非營利部門收入來源統(tǒng)計表

表7 收入來源細(xì)分變量:與非營利部門賬戶序列指標(biāo)的對應(yīng)關(guān)系表

從政策角度來看,準(zhǔn)確了解來自政府的非營利部門收入份額尤為重要。為此,收入來源統(tǒng)計表特別單列了政府部門,記錄了從政府部門獲得所有收入的匯總項。相應(yīng)地,表6中的非政府部門購買、會費(fèi)、非政府部門捐贈各變量中不再包含來自政府的收入數(shù)據(jù)。

與前兩個總量指標(biāo)表不同,對于收入來源統(tǒng)計表,NRV手冊所建議的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)為《國際非營利組織和第三部門組織分類》(簡稱“ICNP/TSO”),但本文認(rèn)為中國編制分行業(yè)的非營利部門收入來源統(tǒng)計表時,仍可使用GB/T 4754-2017代替。這主要是因為ICNP/TSO受NRV手冊核算范圍的影響,除了非營利機(jī)構(gòu)外,還涉及三類拓展的相關(guān)機(jī)構(gòu),超出了中國非營利部門的核算范圍。此外,考慮到NRV手冊中其余表式的分類準(zhǔn)則均為ISIC Rev.4,可以暫時先使用GB/T 4754-2017作為代替。

五、總 結(jié)

目前,中國非營利機(jī)構(gòu)發(fā)展迅速,越來越多的非營利機(jī)構(gòu)參與到社會管理并促進(jìn)了社會進(jìn)步。與之相對應(yīng)的是,中國對于非營利機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計核算存在嚴(yán)重滯后,這不利于全面了解中國非營利機(jī)構(gòu)的發(fā)展現(xiàn)狀。衛(wèi)星賬戶是目前國際上關(guān)于非營利機(jī)構(gòu)統(tǒng)計核算的主要工具,能夠為中國開展非營利機(jī)構(gòu)核算提供參考。本文將非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶核算的國際標(biāo)準(zhǔn)與中國本土情境相結(jié)合,重點(diǎn)解決中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶核算面臨的兩大基本問題:核算對象是誰、核算內(nèi)容如何呈現(xiàn)。對于核算范圍的確定,本文的解決思路是:首先進(jìn)行國際標(biāo)準(zhǔn)口徑的對比,選擇中國非營利機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)口徑;而后依據(jù)中國現(xiàn)有法律法規(guī)及政策,在已有的中國機(jī)構(gòu)類型分類基礎(chǔ)上,調(diào)整基礎(chǔ)口徑得到符合中國當(dāng)下初步探索階段的非營利性部門統(tǒng)計口徑。對于賬戶表式的構(gòu)建,本文的解決思路是:首先參考對比各國際標(biāo)準(zhǔn)賬戶表式間的差異,結(jié)合其他國家的實踐經(jīng)驗、中國非營利部門的核算范圍以及指標(biāo)變量的特性,提取出中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶在賬戶序列及總量指標(biāo)表兩方面的構(gòu)建原則,對各類賬戶表式進(jìn)行取舍與整合;然后,嘗試對中國非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的具體表式形式及其包含的重點(diǎn)指標(biāo)進(jìn)行構(gòu)建和描述。

當(dāng)然,由于統(tǒng)計基礎(chǔ)較為薄弱,中國的非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶核算工作需要循序漸進(jìn),這也是國際通行做法。本文僅提供了非營利機(jī)構(gòu)衛(wèi)星賬戶的理論核算框架,實踐中可以通過多種手段有效促進(jìn)非營利機(jī)構(gòu)的統(tǒng)計核算工作。第一,建立非營利機(jī)構(gòu)的科學(xué)監(jiān)管體系。嘗試推行備案制度,目前美國及英國正在使用類似方法,在工商局進(jìn)行法人登記,當(dāng)社會組織進(jìn)行非營利性活動需要獲得免稅地位時,經(jīng)由民政部審核其免稅地位。第二,完善非營利部門的行業(yè)分類口徑。研究探討INCPO在中國是否具有可用性;根據(jù)中國的社會行業(yè)發(fā)展情況,參考與非營利部門密切相關(guān)的行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)(18)例如《健康產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計分類(2019)》《文化及相關(guān)產(chǎn)業(yè)分類(2018)》《體育產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計分類(2019)》。,調(diào)整INCPO部分分類及子類別分類等。第三,整合非營利部門的現(xiàn)有數(shù)據(jù)源并拓展新的數(shù)據(jù)源。中國當(dāng)前的統(tǒng)計核算體系中,部分非營利機(jī)構(gòu)被統(tǒng)計納入政府部門口徑中,因此,需要從現(xiàn)有各類政府部門統(tǒng)計數(shù)據(jù)以及相關(guān)的行政管理記錄中分解剝離非營利機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù);暫未被統(tǒng)計的非營利機(jī)構(gòu)數(shù)據(jù),可以依托于中國已有的相關(guān)調(diào)查,根據(jù)非營利機(jī)構(gòu)的特點(diǎn)調(diào)整調(diào)查的范圍口徑;未來,有必要對非營利部門進(jìn)行針對性的重點(diǎn)調(diào)查。