王文娟

（上海上藥信誼藥廠有限公司，上海 200040）

合并報表作為集團企業(yè)一定會計期間財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的總體反映，在集團企業(yè)財務管理工作中起著舉足輕重的作用。合并報表的質(zhì)量優(yōu)劣，不僅直接影響集團企業(yè)管理層的經(jīng)營決策，而且也會誤導外部投資者的投資判斷。雖然我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》中，已規(guī)范合并財務報表的編制和列報，明確了母公司作為編制主體，合并報表編制的合并范圍和合并方法，但在具體業(yè)務操作中，集團企業(yè)自身的業(yè)務模式多樣，母公司和子公司控制方式、關聯(lián)交易等情況錯綜復雜，合并報表財務人員的職業(yè)判斷不足，這些因素都極大影響合并報表的編制質(zhì)量。針對這些情況，基于合并工作中的實務經(jīng)驗，將對影響合并報表質(zhì)量的問題進行分析，尋找導致這些問題背后的主要因素，提出提高合并報表質(zhì)量的改進措施。

一、集團企業(yè)合并報表中的主要問題

（一）合并報表中涉及合并業(yè)務會計處理不當

編制合并報表雖然是母公司的財務工作，但合并報表編制的基礎財務數(shù)據(jù)來自納入合并范圍的單體公司。單體公司在編制單體財務報表時，以單體作為會計核算主體，財務人員經(jīng)常關注不到內(nèi)部業(yè)務事項對合并結(jié)果的影響。因此，在出現(xiàn)內(nèi)部交易時，會造成會計處理不及時或會計處理錯誤，可能會導致納入合并范圍時間延遲、初始權益確認金額錯誤、內(nèi)部抵消科目錯誤等問題出現(xiàn)，嚴重影響合并報表數(shù)據(jù)的準確性，降低合并的質(zhì)量。

（二）內(nèi)部交易合并抵消不完全，虛增報表數(shù)據(jù)

對業(yè)務涉及范疇越廣的集團企業(yè)而言，投資、并購和重組的業(yè)務時有發(fā)生，集團企業(yè)母、子公司之間會出現(xiàn)多方持股，交叉持股等多層次、多業(yè)務的情況。股權的不清晰使得合并報表編制界限模糊，使得部分子公司未被納入或延遲納入合并報表范圍，造成報表權益法調(diào)整時數(shù)據(jù)不完整，影響合并報表的質(zhì)量。

而對涉及整個產(chǎn)業(yè)體系的集團企業(yè)而言，整個集團企業(yè)的經(jīng)營成果是通過上下游企業(yè)的內(nèi)部銷售來實現(xiàn)，實務中，經(jīng)常發(fā)生內(nèi)部業(yè)務抵消數(shù)據(jù)不完整，影響合并報表的收入和成本數(shù)據(jù)，不能真實反映銷售規(guī)模和盈利狀況，進而影響合并報表質(zhì)量。

二、影響合并報表質(zhì)量的原因

從合并報表編制實務經(jīng)驗來看，影響集團企業(yè)合并報表質(zhì)量的主要因素無外乎兩方面：一是客觀原因，集團企業(yè)對報表的管理機制；二是主觀原因，編制合并報表財務人員的業(yè)務水平參差不齊。

（一）客觀方面

集團企業(yè)對合并報表缺乏從上而下的有效管理機制及信息系統(tǒng)支持。由于合并報表編制的基礎是所有納入合并范圍企業(yè)的財務數(shù)據(jù)，因此，單體基礎數(shù)據(jù)的準確、完整和及時提交是合并報表質(zhì)量的基本保障。集團企業(yè)對單體公司的管理不到位，缺乏跨越法人主體的管理制度，導致單體公司對提交合并報表的數(shù)據(jù)不重視，時常發(fā)生數(shù)據(jù)提交不及時，不完整，甚至單體數(shù)據(jù)錯誤的情況是導致合并報表數(shù)據(jù)基礎不準確的重要影響因素。而母公司合并報表的編制人員，即使發(fā)現(xiàn)問題，也沒有對單體報表責任人的績效考評和處罰權限，這也導致基礎數(shù)據(jù)的質(zhì)量無法合理保證。另一方面，母公司的合并報表編制制度和流程文件，大多專業(yè)性強，針對面窄，可操作性較差。對單體企業(yè)普通財務人員缺乏詳細的指導文件和培訓機制。文件內(nèi)容大多從合并報表角度出發(fā)，比較晦澀，對各單體企業(yè)財務人員業(yè)務能力要求高，又缺乏對基層財務的系統(tǒng)培訓，使得不同財務人員業(yè)務理解不到位，相同的業(yè)務會計處理五花八門，影響合并報表質(zhì)量。同時，集團企業(yè)編制合并報表時，時間緊，任務重，也缺乏和各子公司財務人員充分的業(yè)務溝通，造成業(yè)務處理偏差，進而影響到報表質(zhì)量。另外，集團企業(yè)合并報表信息化系統(tǒng)不完善，也是導致合并報表質(zhì)量不高的重要原因。合并報表在編制過程中，有很多集團企業(yè)還沿用傳統(tǒng)的處理方法，部分會計抵消和會計附注仍采用人工處理的方式，極大的降低工作效率和影響報表的準確性。

而合并報表質(zhì)量缺乏有效的審核和監(jiān)督機制，從制度管控上也是一個缺陷。集團企業(yè)是一個管理主體，主要通過控制權來管理和約束各子公司，因此，集團到下屬公司從上而下的管理工作比較薄弱，缺乏統(tǒng)一的管控機制。特別針對合并報表的質(zhì)量管控更是缺少，除了集團管理人員和財務人員，其他對合并報表質(zhì)量重視人員不多。正是由于缺乏有效的審核和監(jiān)督機制，才導致了合并報表質(zhì)量不高。

（二）主觀方面

編制合并報表財務人員的業(yè)務水平參差不齊。合并報表是一個復雜、綜合的系統(tǒng)工作，需要財務人員之間有順暢的，有效的溝通機制。然而，隨著集團企業(yè)納入合并范圍的企業(yè)不斷增加，不同企業(yè)財務人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)水平差別很大。實務中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)單體企業(yè)的財務人員不僅缺乏合并報表的理論知識，還缺少主動、積極的溝通意識。遇到業(yè)務問題，不考慮合并報表的影響，僅從自身報表角度出發(fā)，抱著事不關己的態(tài)度。而集團總部也缺乏有效的溝通機制，對單體企業(yè)缺乏完整的專業(yè)和技能培訓，使得總部和單體之間由于信息不對稱，造成合并報表出現(xiàn)遺漏和錯報的現(xiàn)象，影響合并報表質(zhì)量。因此，從主觀方面來看，財務人員的主觀影響，是影響合并報表質(zhì)量的不可忽視的原因。

三、提高集團企業(yè)合并財務報表質(zhì)量的措施

（一）加強制度建設，建立統(tǒng)一的合并報表制度和操作手冊

集團企業(yè)各公司在執(zhí)行會計政策、會計核算制度時各有差異，這導致合并報表的編制口徑不同，客觀上給后續(xù)的合并工作帶來風險。為了解決這個問題，統(tǒng)一的合并報表會計制度和操作手冊必不可少。首先，集團企業(yè)應統(tǒng)一合并報表編制的會計處理原則，明確各個公司會計報表編制的范圍和報表責任；其次，建立適合整個集團的會計制度和操作細則，實施標準化的會計核算方法，實現(xiàn)會計明細科目統(tǒng)一核算；最后，制定統(tǒng)一的數(shù)據(jù)處理標準，建立從賬務系統(tǒng)到合并報表系統(tǒng)統(tǒng)一的數(shù)據(jù)映射規(guī)則。

（二）加強系統(tǒng)管理手段，建立并優(yōu)化標準化的信息系統(tǒng)體系

在編制集團企業(yè)合并報表的工作實務中發(fā)現(xiàn)，為精準提高合并報表質(zhì)量，最大化的提高工作效率和加強管控，建立一套完整的，標準化的合并報表信息系統(tǒng)尤為重要。首先，應設立專門的信息團隊來對合并報表信息系統(tǒng)進行維護和優(yōu)化，不斷完善合并報表系統(tǒng)的內(nèi)在邏輯和合理性，對特殊業(yè)務，針對集團企業(yè)的實際業(yè)務狀況實行個性化開發(fā)。如增加交叉持股的抵消處理，內(nèi)部未銷存實施符合實際的毛利率假設，對于公司的內(nèi)部往來科目余額和內(nèi)部購銷交易，設置到末級科目，同時輔助核算確定為內(nèi)部往來客戶或供應商，這樣確保內(nèi)部抵消項目的完整；其次，為提高合并報表的效率，在合并系統(tǒng)里增加對報表附注的編制。并設置各單體企業(yè)報表數(shù)據(jù)和附注數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)校驗，高質(zhì)量滿足集團企業(yè)合并財務報表的要求，也便于股東及債權人詳盡掌握集團企業(yè)的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營成果。由于半年度、年度合并報表需要披露報表附注的信息，而各種附注信息量大，涉及數(shù)據(jù)多，工作量繁雜，各單體企業(yè)提交合并報表數(shù)據(jù)時，同時在系統(tǒng)中填寫附注，并通過數(shù)據(jù)合理性和邏輯校驗，就可以極大地減少合并報表財務人員的工作量，也提高了附注信息的準確性和完整性。最后，在合并報表系統(tǒng)中設置單體企業(yè)填報內(nèi)部交易數(shù)據(jù)和內(nèi)部對賬的模塊，填寫完成后實施系統(tǒng)自動對賬，對賬結(jié)果自動提醒并校驗不通過，也是保障內(nèi)部交易抵消不完全的有效措施。

（三）加強人員管理，加強專業(yè)人員隊伍的培養(yǎng)

不論是集團企業(yè)的母公司還是各單體企業(yè)的財務人員，都需要提升合并工作的責任感，因此，集團企業(yè)人力資源部門需要組織系統(tǒng)的職業(yè)道德培訓，加強財務人員的職業(yè)責任感。首先，對于編制合并報表的財務人員而言，要認識到合并報表工作對整個集團企業(yè)經(jīng)營成果展示的重要性。對于單體企業(yè)財務人員而言，要明白作為單體公司，單體財務數(shù)據(jù)是整個合并報表的基礎保障。只有所有參與合并報表工作的財務人員都認識到報表數(shù)據(jù)的重要性，報表質(zhì)量才能得到保證。其次，要加強會計人員專業(yè)技能的培訓。定期組織所有財務人員學習最新的會計準則和會計政策，鼓勵財務人員通過各項職業(yè)考試提高自身專業(yè)能力，并定期收集和匯總合并報表工作中經(jīng)常出現(xiàn)的問題，進行集中解答，切實提高財務人員的職業(yè)素養(yǎng)。最后，采取各種形式的活動加強合并報表財務人員的凝聚力，如組織各類有關合并報表工作的專業(yè)分享會，建立溝通交流的微信群，建立輪崗機制等，讓不同的財務人員有機會接觸合并報表中不同部分的工作，提高自身工作能力的同時，換位思考，提高工作配合度，加強整個合并報表財務團隊的工作配合和執(zhí)行力度。

（四）加強報表質(zhì)量監(jiān)督，建立合并財務報表質(zhì)量審計和反饋的機制

集團企業(yè)應加大對合并報表質(zhì)量的檢查和監(jiān)督工作，建立內(nèi)部審計和外部審計結(jié)合的檢查方式。集團內(nèi)部由內(nèi)控審計部牽頭，建立集團合并報表的監(jiān)督檢查組，負責單體、合并報表質(zhì)量的檢查工作，檢查周期可定期或不定期。對關鍵合并事項作為重點檢查，如合并范圍是否適當，內(nèi)部抵消數(shù)據(jù)是否完整等，通過定期或不定期的監(jiān)督與檢查，不僅提高合并報表編制人員的責任感和自覺性，也為不同企業(yè)之間財務人員的溝通交流提供更多機會。通過監(jiān)督與檢查，也直接明確集團企業(yè)對合并報表的編制要求和標準規(guī)范，提升單體企業(yè)財務人員的配合度和可操作性，間接提高合并財務報表的質(zhì)量，促進財務創(chuàng)造價值功能的實現(xiàn)。

四、結(jié)語

隨著規(guī)模經(jīng)濟的進一步發(fā)展，集團企業(yè)作為一個重要的經(jīng)濟體在經(jīng)濟活動中的優(yōu)勢越來越明顯。為更好地反映集團企業(yè)的整體經(jīng)營情況，促進集團管理層更有效決策，集團合并報表的作用越來越重要。在這種背景下，提高合并財務報表的編報質(zhì)量對集團企業(yè)的管理工作有著深遠的意義。集團企業(yè)編制合并報表時，需要與時俱進，不斷利用新的信息化手段來提高合并報表的質(zhì)量，提升合并報表通用價值。