毛偉新

（北京興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所，廣東 廣州 510630）

凈利潤屬于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的基礎(chǔ)性指標(biāo)，同時(shí)也是投資人員普遍關(guān)注的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，其中主營業(yè)務(wù)收入作為凈利潤中的核心來源，能夠發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入會(huì)對企業(yè)凈利潤產(chǎn)生直接影響。而在當(dāng)下的企業(yè)審計(jì)過程中，普遍會(huì)產(chǎn)生主營業(yè)務(wù)賬務(wù)造假問題，為此需要針對財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施細(xì)致分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中的各種問題，并進(jìn)行合理更正，明確其中的各種財(cái)務(wù)指標(biāo)問題，實(shí)施有效的技術(shù)處理。

一、主營業(yè)務(wù)收入相關(guān)賬務(wù)真假辨別重要性

主營業(yè)務(wù)收入即企業(yè)在相關(guān)經(jīng)營生產(chǎn)活動(dòng)中所得到的基礎(chǔ)營業(yè)收入。主營業(yè)務(wù)收入相關(guān)準(zhǔn)確性和真實(shí)性測試屬于IPO審計(jì)、財(cái)務(wù)收支審計(jì)以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的核心內(nèi)容。通過針對主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行仔細(xì)判斷分析，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中問題也是審計(jì)工作中的重要內(nèi)容。為此需要結(jié)合自身工作實(shí)踐，分析企業(yè)中針對主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施審計(jì)的主要方法和工作思路[1]。

二、企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入中賬務(wù)審計(jì)現(xiàn)存問題

主營業(yè)務(wù)收入作為凈利潤的核心來源，營業(yè)收入造假也就自然成為經(jīng)營者造假、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的核心。審計(jì)人員要從經(jīng)營者的壓力和動(dòng)機(jī)著手分析。第一是外部人士、重要債權(quán)人、機(jī)構(gòu)投資者以及投資分析師對于企業(yè)盈利水平以及增長趨勢形成某種預(yù)期，或企業(yè)管理層在樂觀年報(bào)信息以及報(bào)道中形成的預(yù)期。第二是需要實(shí)施權(quán)益融資以及額外舉債從而維持企業(yè)自身競爭力，比如針對重大研發(fā)項(xiàng)目融資以及資本性支出融資。第三是如果報(bào)告財(cái)務(wù)成果較差會(huì)對當(dāng)下的重要合同簽訂以及企業(yè)合并產(chǎn)生不良影響。第四是管理層或企業(yè)治理層的一些指標(biāo)性要求或者是薪酬與企業(yè)的經(jīng)營績效掛鉤，比如在被審計(jì)單位內(nèi)擁有較高經(jīng)濟(jì)利益；報(bào)酬中的大部分包括股票期權(quán)、獎(jiǎng)金以及盈利能力為基礎(chǔ)的支付計(jì)劃等，全部由被審計(jì)單位是否可以實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)所決定；個(gè)人為被審計(jì)單位中的相關(guān)債務(wù)提供擔(dān)保。而管理層針對企業(yè)經(jīng)營指標(biāo)以及財(cái)務(wù)指標(biāo)形成過高要求，設(shè)置較高銷售業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)，也會(huì)導(dǎo)致出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假問題。其他比如：納稅籌劃需求、維持股價(jià)需求、摘牌壓力等等也都會(huì)使經(jīng)營者產(chǎn)生造假的壓力和動(dòng)機(jī)。

三、企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入中賬務(wù)真假辨別的具體對策

（一）選擇有效審計(jì)方法

借助高效審計(jì)方法，提高賬務(wù)真假辨別科學(xué)性，趨勢能夠體現(xiàn)出事物既定發(fā)展方向，如果形成某種趨勢后，便會(huì)順著相關(guān)方向持續(xù)發(fā)展。處于正常條件下，企業(yè)收入總額和相關(guān)行業(yè)產(chǎn)品價(jià)格指數(shù)之間呈現(xiàn)出正比關(guān)系，價(jià)格上漲則企業(yè)整體收入擴(kuò)大，相反條件下也是如此。借助相關(guān)原理，能夠幫助分析企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入整體收入總和以及對應(yīng)行業(yè)產(chǎn)品價(jià)格發(fā)展趨勢，通過有效的對比分析幫助審計(jì)人員準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入內(nèi)的問題發(fā)生月份和年限。

針對企業(yè)的月主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施有效的對比分析，從穩(wěn)定發(fā)展的企業(yè)角度分析，處于正常生產(chǎn)條件下，同一會(huì)計(jì)年度中各個(gè)月份主營業(yè)務(wù)收入保持平穩(wěn)和均衡發(fā)展。假如其中某一月份收入出現(xiàn)突然減少或大幅度增加的現(xiàn)象，需要針對該月份實(shí)施重點(diǎn)審計(jì)，隨后對相關(guān)合同、憑證進(jìn)行全面查閱，系統(tǒng)分析，對企業(yè)內(nèi)主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行逐一審核，判斷其是否和確定條件相符以及是否滿足行業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，及時(shí)發(fā)現(xiàn)收入增減原因以及各種問題。

產(chǎn)銷量分析法。企業(yè)處于正常生產(chǎn)狀態(tài)下，企業(yè)各個(gè)年度以及各月銷量以及產(chǎn)量維持一種平穩(wěn)狀態(tài)，盡管存在一定起伏，但不會(huì)過于突出。為此審計(jì)人員應(yīng)該結(jié)合客觀事實(shí)，和企業(yè)生產(chǎn)、庫存以及銷售等管理部門進(jìn)行積極地聯(lián)系溝通，準(zhǔn)確把握企業(yè)銷售、生產(chǎn)的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)與核心流程，全面采集企業(yè)月末庫存資料以及月度銷售生產(chǎn)報(bào)表，在針對企業(yè)月度銷量、產(chǎn)量進(jìn)行準(zhǔn)確核實(shí)后和月份產(chǎn)品單價(jià)相乘，便能夠準(zhǔn)確測算出企業(yè)月度銷售總額和相關(guān)賬務(wù)賬簿內(nèi)記錄的主營業(yè)務(wù)收入月度收入實(shí)施有效對比，便能夠準(zhǔn)確判斷概括企業(yè)是否存在多記和少記問題，隨后額外查閱相關(guān)合同憑證，實(shí)施逐一核實(shí)，能夠準(zhǔn)確計(jì)算主營業(yè)務(wù)收入的記錄差距。

（二）注重實(shí)地調(diào)查工作

掌握被審計(jì)企業(yè)現(xiàn)實(shí)狀況，從企業(yè)內(nèi)部狀況、行業(yè)情況以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境三種層面入手。掌握被審計(jì)單位中的實(shí)際狀況能夠幫助加深理解單位中的經(jīng)營成果變化和財(cái)務(wù)狀況，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中的異常問題。如果經(jīng)濟(jì)不景氣會(huì)進(jìn)一步加大應(yīng)收賬款的催收難度，而隨著社會(huì)技術(shù)不斷發(fā)展進(jìn)步，會(huì)使企業(yè)產(chǎn)品面臨被淘汰的風(fēng)險(xiǎn)，減少市場占有率，降低主營業(yè)務(wù)收入利潤。掌握相關(guān)因素后，能夠幫助審計(jì)人員更好實(shí)施評估工作，判斷被審計(jì)單位中的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在舞弊和重大錯(cuò)誤問題，分析其是否存在隱瞞或虛增主營業(yè)務(wù)收入問題。比如瑞幸咖啡案例，從2019年4月到年末，瑞幸咖啡通過對商品券業(yè)務(wù)進(jìn)行虛構(gòu)，虛增收入為21.19億元，占當(dāng)年對外披露收入的51.5億元的41.16%；在初步掌握被審計(jì)單位的實(shí)際發(fā)展?fàn)顩r后，還可以針對收入循環(huán)內(nèi)控實(shí)施準(zhǔn)確評價(jià)。企業(yè)內(nèi)控制度涵蓋定期核查、會(huì)計(jì)控制記錄、崗位職責(zé)、不兼容職務(wù)分離以及銷售業(yè)務(wù)授權(quán)等。而審計(jì)人員需要針對相關(guān)制度進(jìn)行分析，判斷制度是否全面落實(shí)以及制度的完善性。審計(jì)人員還可以針對企業(yè)前一年的審計(jì)底稿進(jìn)行審查，分析內(nèi)控制度，觀察企業(yè)收入循環(huán)過程，咨詢管理部門，和相關(guān)人士進(jìn)行共同分析討論，掌握被審計(jì)單位內(nèi)控狀況和發(fā)展?fàn)顩r，實(shí)施合理評價(jià)，從而準(zhǔn)確判斷測試范圍、時(shí)間以及性質(zhì)。

（三）運(yùn)用分析性復(fù)核審計(jì)方法，作比較分析

分析性復(fù)核能夠準(zhǔn)確發(fā)現(xiàn)企業(yè)中主營業(yè)務(wù)收入是否存在隱瞞或虛增跡象。在針對主營業(yè)務(wù)實(shí)施分析性復(fù)核的過程中，可以從四種層面入手：第一是針對上年度的當(dāng)下的主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施有效的比較分析，從而準(zhǔn)確判斷主營業(yè)務(wù)收入于單價(jià)以及結(jié)構(gòu)等方面的波動(dòng)變化，判斷該種變化是否合理。第二是針對本年度內(nèi)各個(gè)月份的主營業(yè)務(wù)收入波動(dòng)變化進(jìn)行準(zhǔn)確判斷，分析出現(xiàn)重大波動(dòng)的主要原因。第三是針對本年度內(nèi)不同月份銷售利潤率實(shí)施準(zhǔn)確計(jì)算，隨后和同行業(yè)以及同期平均水平實(shí)施有效的比較分析，掌握其中的差異現(xiàn)象和出現(xiàn)原因。第四是針對本年度稅負(fù)率實(shí)施準(zhǔn)確計(jì)算，和同行業(yè)以及同期水平實(shí)施準(zhǔn)確比較分析，掌握其中的差異原因。假如企業(yè)整體主營業(yè)務(wù)收入單價(jià)相對較低，而在部分月份中因?yàn)槟承┓钦Ｔ颍瑢?dǎo)致收入減少。企業(yè)銷售利潤擴(kuò)大，但企業(yè)納稅數(shù)額減少，或和上年同期相比，在稅負(fù)率方面出現(xiàn)大幅度降低的現(xiàn)象，則企業(yè)存在主營業(yè)務(wù)收入瞞報(bào)可能。

（四）針對主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施截止測試

截止測試主要是用于判斷被審計(jì)企業(yè)相關(guān)主營業(yè)務(wù)收入會(huì)計(jì)入賬是否準(zhǔn)確、合理。其最終目的是判斷被審計(jì)企業(yè)對應(yīng)主營業(yè)務(wù)收入相關(guān)會(huì)計(jì)入賬時(shí)間準(zhǔn)確性，是否存在收入延遲或提前現(xiàn)象，避免產(chǎn)生利潤操縱行為。將審查單位中的銷售發(fā)票作為基礎(chǔ)起點(diǎn)，選擇報(bào)表日前后日期的發(fā)票存根追查到發(fā)運(yùn)憑證以及相應(yīng)的賬簿記錄，幫助判斷已開發(fā)票貨物是否真實(shí)發(fā)貨，合理制定收入標(biāo)準(zhǔn)。該種方法相對而言十分連貫和完整。容易出現(xiàn)收入漏記的問題。十分耗時(shí)耗力，有時(shí)甚至無法查找銷售明細(xì)以及對應(yīng)發(fā)貨，不容易發(fā)現(xiàn)其中的多記收入。在應(yīng)用該種測試方法的過程中，應(yīng)該觀察分析審計(jì)單位是否提供了完善的發(fā)票存根，是否存在隱瞞問題。除此之外，還應(yīng)該分析被審計(jì)單位相關(guān)發(fā)票申購記錄，避免主營業(yè)務(wù)收入被低估判斷[2]。

四、案例分析

審計(jì)人員在實(shí)務(wù)中可以從財(cái)務(wù)記賬憑證、合同條款、出入庫、貨運(yùn)單據(jù)、現(xiàn)金流等證據(jù)入手進(jìn)行詳細(xì)分析。

如：某甲公司與乙公司簽訂合同，銷售設(shè)備金額7，540萬元。財(cái)務(wù)在2018年3月作銷售收入賬，并在2019年3月作退回銷售處理。審計(jì)認(rèn)定該業(yè)務(wù)為虛假交易，理由是：第一，虛假合同、虛假出入庫。審計(jì)查閱了合同、終止合同說明、發(fā)運(yùn)單、銷售設(shè)備交付確認(rèn)單、銷售設(shè)備歸還確認(rèn)單等資料，所有這些重要的資料沒有簽字確認(rèn)，重大合同的簽訂以及終止都沒有審批流程，沒有合同時(shí)間，沒有發(fā)貨時(shí)間、沒有送貨時(shí)間，沒有收到驗(yàn)收簽字，退回驗(yàn)收簽字，沒有發(fā)運(yùn)合同；查閱運(yùn)營部同期的銷售合同臺(tái)賬，也未發(fā)現(xiàn)該業(yè)務(wù)記錄。第二，無現(xiàn)金流支撐。審計(jì)進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)，合同第九條付款方式為全款發(fā)貨，即收到全款后再發(fā)貨。我們未發(fā)現(xiàn)該筆資金流入的銀行流水，退貨后也未發(fā)現(xiàn)該筆資金流出的銀行流水。第三，進(jìn)一步反證虛假合同。合同第十一條違約責(zé)任約定：“11.4買方如無正當(dāng)理由中途退貨，應(yīng)事先與賣方協(xié)商，賣方同意退貨的，應(yīng)由買方償付賣方退貨部分貨款總值30%的違約金?！奔促u方無論是否同意退貨，買方均需支付30%的違約金2，262萬元（7540*30%），審計(jì)也未發(fā)現(xiàn)該筆營業(yè)外收入，也未發(fā)現(xiàn)針對該重大違約事項(xiàng)的訴訟案件，因此可以認(rèn)定該業(yè)務(wù)為虛假交易。

五、結(jié)束語

綜上所述，主營業(yè)務(wù)是促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)預(yù)期生產(chǎn)目標(biāo)的主要條件，能夠針對企業(yè)所耗費(fèi)資金進(jìn)行有效補(bǔ)償，能夠準(zhǔn)確反映出企業(yè)對于資金的利用效率。為此，企業(yè)需要聯(lián)系實(shí)際，針對主營業(yè)務(wù)收入實(shí)施系統(tǒng)監(jiān)督管理，從而使所有盈利收入都能夠及時(shí)入賬，將企業(yè)所收款項(xiàng)按照實(shí)際狀況存儲(chǔ)到銀行當(dāng)中。其中主營業(yè)務(wù)相關(guān)收入審計(jì)問題主要針對收入合規(guī)性以及真實(shí)性實(shí)施審計(jì)。