王亮

（中國化學工程第十三建設有限公司，河北 滄州 061000）

一、前言

聯(lián)合體，通常由兩人及以上的成員組成，以同一投標人身份共同投標。EPC工程通常是由業(yè)主選定的總承包商按照業(yè)主委托要求，承包工程項目的勘察、設計、施工或試運行等各建設工作的部分或全部環(huán)節(jié)的工程。EPC是工程承包中的一種常見模式，也俗稱為交鑰匙工程。聯(lián)合體模式下的EPC總承包項目具有內(nèi)部協(xié)調(diào)管理復雜、工程管理內(nèi)容多、總體風險大的特點，而且從現(xiàn)行稅法角度來講，EPC總承包模式屬于混合銷售還是兼營行為沒有明確規(guī)定，這將導致EPC整體的稅務風險較大，因此需要對該類業(yè)務進行深入探討。

二、聯(lián)合體模式下EPC總承包項目的涉稅內(nèi)容及涉稅風險

（一）總承包單位資質(zhì)不全或相關經(jīng)營范圍稅務抵扣風險

若總承包方資質(zhì)不全或經(jīng)營范圍不在增值稅抵扣范圍內(nèi)，將無法開具相應的增值稅專用發(fā)票，建設單位難以取得設備類或其他服務類增值稅專用發(fā)票，進項稅額無法抵扣。同時，建設單位因承包單位無法提供設備類、其他服務類專用發(fā)票，對應折舊無法抵減經(jīng)營期應稅所得，導致企業(yè)所得稅負增加。

（二）“五流”不一致引起的稅務抵扣風險

“五流”是指現(xiàn)金流、發(fā)票流、貨物流、業(yè)務流、合同流。在實施EPC總承包模式前，建設單位已簽訂合同，并支付部分服務款項或者是完成采購。已經(jīng)支付的款項按照規(guī)定并入EPC總承包合同時，余款是按EPC總承包合同規(guī)定支付給總承包單位，且發(fā)票和貨物均由總承包單位提供，從而出現(xiàn)現(xiàn)金收取單位和發(fā)票、貨物提供單位不一致的現(xiàn)象，存在不能抵扣的風險［1］。

（三）營改增后原甲供設備材料因EPC而并入建安產(chǎn)生的稅務風險

營改增后，稅務成本也是企業(yè)重點關注的對象。從實際來看，EPC模式屬于包工包料，相比甲供設備、材料等項目而言，包工包料情況下，由于此時產(chǎn)生的材料采購費、設備采購費等都是總承包商向建筑施工方提供產(chǎn)品或服務時產(chǎn)生的，依據(jù)稅法規(guī)定，總承包商只能按照建筑行業(yè)稅率開具增值稅發(fā)票，引起建設單位經(jīng)營期抵扣該部分設備和材料進項稅額減少30.77%=（13%-9%）/13%。

三、聯(lián)合體模式下EPC總承包項目稅務籌劃要點

（一）EPC總承包合同的稅務策劃

1.掌握聯(lián)合體EPC合同簽訂的各主體方

聯(lián)合體EPC合同的一個特點就是，EPC合同由聯(lián)合體各成員單位共同與發(fā)包人簽訂合同，合同簽的主體為發(fā)包人（1家單位），承包人為聯(lián)合體各方（2家以上單位）。

2.在合同中明確聯(lián)合體各成員方與發(fā)包人之間的稅務關系

在EPC合同中必須有明確的條款規(guī)定，指定聯(lián)合體成員中的一方作為聯(lián)合體的牽頭人，從管理關系和稅務關系上直接對發(fā)包人，形成一種發(fā)包人對聯(lián)合體牽頭人，聯(lián)合體牽頭人對聯(lián)合體各成員方的管理鏈條，以避免被稅務機關認定為“五流不一致”。因此，在合同中必須體現(xiàn)如“由聯(lián)合體牽頭人負責按期統(tǒng)一對發(fā)包人辦理結(jié)算、開立收款賬戶、開具增值稅專用發(fā)票”的描述條款。

3.合理劃分EPC各項合同額及稅率

在簽訂EPC合同時，需要將合同中設計、采購、施工及其他業(yè)務的合同分開，明確各類服務稅率，如設計服務適用稅率6%，采購根據(jù)材料適用13%或者9%稅率，施工屬于建筑安裝服務，適用9%的稅率，在賬套設置和日常核算中，分別核算不同部分對應的收入額。另外，還需要將合同匯總清單中其他類型的業(yè)務進行納稅劃分，比如發(fā)包方將自身承擔的管理職能轉(zhuǎn)移給聯(lián)合體項目，并在EPC合同中列示項目建設管理實際費用，同時單獨在合同清單中列示與總工程風險有關的風險包干費用等。這部分其他類型業(yè)務與主體工程進度配比單獨結(jié)算后，如果未在合同中明確歸屬哪類業(yè)務（稅率）項，應按是否屬于價外費用區(qū)分對待，如該項費用以某項主體工程作為基數(shù)提取，則該項費用直接按照主體工程對應稅率開具發(fā)票；如屬于工程主體之外的，應通過稅率差異合理進行稅收籌劃，將此部分費用合理劃分至設計、采購、施工及服務類［2］。劃分時可適當增加低稅率業(yè)務（設計或服務類）的劃分金額，以此降低項目整體稅負。但同時要注意，劃分后，被列入的項目不能出現(xiàn)利潤極低或虧損情況，如設備采購合同額出現(xiàn)平進平出現(xiàn)象，卻將采購的增值部分（采購管理費）劃分至低稅率（服務類）項目中，有可能造成極大的稅務風險，增加整體稅負壓力。

（二）聯(lián)合體內(nèi)部稅務籌劃

1.建立聯(lián)合體內(nèi)部組織架構(gòu)和完整的增值稅抵扣鏈條

對于聯(lián)合體內(nèi)部，由聯(lián)合體各方共同成立EPC總承包項目的總承包管理機構(gòu)，對外統(tǒng)一協(xié)調(diào)、溝通、辦理結(jié)算、開具結(jié)算發(fā)票、接收付款，對內(nèi)協(xié)調(diào)、管理、組織聯(lián)合體各方的生產(chǎn)活動，并辦理內(nèi)部結(jié)算，接收內(nèi)部結(jié)算發(fā)票、支付內(nèi)部結(jié)算資金。因聯(lián)合體為非法人單位，因此聯(lián)合體總承包部行使對外職權(quán)時必須依托聯(lián)合體的一方（一般為牽頭方），這樣才能打通對上、對下的稅務關系。

2.做好聯(lián)合體內(nèi)部特殊業(yè)務的稅務籌劃

（1）聯(lián)合體內(nèi)部中間產(chǎn)品交易稅務籌劃。因EPC是設計、采購、建筑安裝一體化，聯(lián)合體內(nèi)部需要通過聯(lián)合體協(xié)議將EPC項目內(nèi)容分解至各成員處，集成不同成員的優(yōu)勢建設項目。在項目分解時，不免會形成聯(lián)合體成員間的交叉作業(yè)，最終產(chǎn)生聯(lián)合體內(nèi)部的中間產(chǎn)品交易，比如砂石料的提供和混凝土的拌制必須交由兩家單位完成，則兩家單位應分別就提供的中間產(chǎn)品簽訂材料供應協(xié)議，材料銷售單價由兩家商議。為避免出現(xiàn)兩家單位對材料價款不公允的扯皮現(xiàn)象，可由聯(lián)合體總承包部參照市場價格和投標價格制定出兩類材料不含稅的定價原則，再由雙方確定各自的含稅價格和發(fā)票開具的稅率。

（2）公共產(chǎn)品及服務的稅務籌劃。第一，供電。對于聯(lián)合體總承包部的供電，聯(lián)合體總承包部收取的成員單位電費應繳納增值稅，聯(lián)合體總承包部使用聯(lián)合體牽頭人名義向其他成員方開具轉(zhuǎn)供電增值稅專用發(fā)票。第二，供水。施工企業(yè)供水分為轉(zhuǎn)供水（銷售自來水廠提供的自來水）和銷售自產(chǎn)自來水兩類。對于轉(zhuǎn)供水，按照6%繳納增值稅；對于銷售自產(chǎn)水，根據(jù)增值稅相關文件規(guī)定，企業(yè)銷售經(jīng)過加工過濾的自產(chǎn)自來水（如自打井或河道取水），可以選擇簡易計稅3%；銷售未經(jīng)加工的天然水，不征收增值稅。第三，提供物業(yè)服務。對于聯(lián)合體各家共同使用同一營區(qū)，需要提供物業(yè)服務，可采用“統(tǒng)談分簽”方式解決，即聯(lián)合體各家可委托聯(lián)合體總承包部進行物業(yè)集中招標，招標完成后，由聯(lián)合體各家分別與物業(yè)公司簽訂物業(yè)服務合同，由物業(yè)公司分別給各家單位開具物業(yè)服務發(fā)票，而物業(yè)公司的管理則由聯(lián)合體總承包部負責。

四、稅收籌劃中應注意的事項及建議

（一）與稅務機關建立良好的溝通機制

企業(yè)需要與稅務機關建立良好的溝通機制，確保整個項目周期內(nèi)存在的稅務問題都可以通過溝通解決。在建立溝通機制期間，需要注意事前溝通，與稅務機關就EPC工程模式進行溝通，然后深入溝通咨詢工程稅務問題，比如合同簽訂后，在對整個合同情況充分了解的情況下，及早與主管稅務機關、勞務發(fā)生地稅務機關保持聯(lián)系，從整體項目稅務認定（混合銷售還是兼營行為）、建筑安裝部分稅款預交、整體項目納稅申報等方面進行深入溝通，避免執(zhí)行過程中出現(xiàn)偏差形成稅務風險。

（二）積極配合牽頭人母體單位完成納稅管理

聯(lián)合體EPC總承包部屬于牽頭人的二級管理單位，增值稅、企業(yè)所得稅均需匯總至牽頭人母體單位完成繳納，因此對于聯(lián)合體總承包部來說，在日常的稅務管理中必須做好與牽頭人母體單位的溝通，做好進、銷項臺賬的登記工作及稅務檔案的管理工作，明晰納稅核算，厘清各項應納稅額，配合完成各項稅款的繳納［3］。

五、結(jié)語

聯(lián)合體EPC模式作為國內(nèi)新興的一種工程總承包模式，其稅務籌劃尚處于摸索階段，在實際工作中，我們必須做好事前籌劃，充分關注混合銷售的稅務風險，針對總承包合同展開稅務籌劃，結(jié)合合同內(nèi)合理應用各項稅收政策，全面降低整個項目稅務風險，確保EPC總承包項目稅務成本降低以及經(jīng)濟效益增長。