陳 聰

（湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院，武漢 430000）

引 言

隨著市場經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)市場環(huán)境變得越來越復(fù)雜，企業(yè)間的競爭加劇，集團(tuán)紛紛選擇并購來擴(kuò)大自身經(jīng)營規(guī)模，提高競爭實(shí)力，平衡企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)集團(tuán)的可持續(xù)發(fā)展。在實(shí)際并購過程中，企業(yè)的無形資產(chǎn)所占比重已經(jīng)超過了10 %，其中商譽(yù)值所占的比重更是逐年增加。商譽(yù)是企業(yè)多年經(jīng)營成果的積淀，可以代表企業(yè)的形象和價(jià)值，其占比與企業(yè)未來的經(jīng)營狀態(tài)息息相關(guān)。因此，對商譽(yù)價(jià)值進(jìn)行合理評估，對企業(yè)集團(tuán)發(fā)展是極其重要的。由于企業(yè)商譽(yù)本身難以辨別，其會計(jì)計(jì)量也存在較大爭議，因此企業(yè)商譽(yù)會計(jì)處理逐漸成為該領(lǐng)域的研究重點(diǎn)。相較于一些西方國家，企業(yè)商譽(yù)會計(jì)在我國的發(fā)展時(shí)間較短，多方面都還未實(shí)現(xiàn)與國際趨同，國內(nèi)的商譽(yù)會計(jì)處理也存在較大的差別。

一、合并商譽(yù)初始計(jì)量方面的探討

（一）我國商譽(yù)初始計(jì)量的分析

關(guān)于商譽(yù)的初始計(jì)量，主要內(nèi)容就是對商譽(yù)本質(zhì)的把握。我國現(xiàn)有的會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)就是企業(yè)集團(tuán)的整體價(jià)值減去有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)之后，剩余的那部分價(jià)值。它是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)在的價(jià)值，在企業(yè)發(fā)生并購活動的時(shí)候才會顯現(xiàn)出來，而無法進(jìn)行單獨(dú)出售的一種價(jià)值。

（二）美國商譽(yù)初始計(jì)量的分析

美國對商譽(yù)要素的劃分比較細(xì)致，其會計(jì)準(zhǔn)則將商譽(yù)分為六個(gè)部分：（1）被并購企業(yè)中，滿足一定確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值超出賬面價(jià)值的溢價(jià)部分；（2）被并購企業(yè)中那部分不可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值；（3）并購雙方企業(yè)資產(chǎn)結(jié)合所產(chǎn)生的超額投資收益；（4）并購雙方因業(yè)務(wù)和資產(chǎn)結(jié)合使各自運(yùn)營效益增加的部分；（5）在實(shí)際的并購活動中，因收購報(bào)價(jià)錯(cuò)誤而多記的金額；（6）在實(shí)際并購開展過程中，若并購方出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)，可能會出現(xiàn)資金少付的情況，若因談判不利被并購企業(yè)故意提高價(jià)格，會出現(xiàn)資金多付的情況。

（三）IASB商譽(yù)初始計(jì)量的分析

《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則2008》規(guī)定，企業(yè)在合并中取得的不能單獨(dú)確認(rèn)的代表未來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)是商譽(yù)。商譽(yù)從無形資產(chǎn)中劃分出來，在報(bào)表中單獨(dú)列示，并規(guī)定自創(chuàng)商譽(yù)不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。國際會計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定商譽(yù)的初始計(jì)量必須采用購買法，即購買總成本超過所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分來確認(rèn)商譽(yù)，實(shí)質(zhì)上認(rèn)為商譽(yù)就是企業(yè)合并時(shí)體現(xiàn)出來的除資產(chǎn)以外的剩余價(jià)值。

在商譽(yù)本質(zhì)確認(rèn)方面，我國和國際會計(jì)準(zhǔn)則基本趨同，與美國準(zhǔn)則最大的不同點(diǎn)在于，我國認(rèn)為商譽(yù)不屬于無形資產(chǎn)，而是要單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行處理。在初始計(jì)量方面，美國和國際準(zhǔn)則均規(guī)定必須采用購買法，而我國將合并企業(yè)分為同一控制和非同一控制下兩個(gè)類別，分別采用權(quán)益法和購買法進(jìn)行計(jì)量。

二、合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法的探討

（一）我國合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的分析

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》實(shí)施之前，商譽(yù)被劃入無形資產(chǎn)范疇，其攤銷期限通常不超過10年或以預(yù)計(jì)使用期限為準(zhǔn)。2007年之后，我國實(shí)施的企業(yè)合并新準(zhǔn)則對商譽(yù)進(jìn)行了重新定義，并就計(jì)量相關(guān)問題做出了新規(guī)定：商譽(yù)是指在企業(yè)合并過程中，被并方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值與主并方的合并成本之間的差額。新準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定企業(yè)用減值測試法代替攤銷法對商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（二）美國合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的分析

美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）于2001年先后發(fā)布了《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第141號——企業(yè)合并》《財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則公告第142號——商譽(yù)和其他無形資產(chǎn)》，取消了商譽(yù)攤銷的相關(guān)規(guī)定，同時(shí)指定減值測試法是對商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的唯一方法。該組織同時(shí)基于報(bào)告單元規(guī)定了兩步減值測試法的具體操作方法。首先，比較包括商譽(yù)在內(nèi)的賬面價(jià)值與報(bào)告單元的公允價(jià)值，當(dāng)前者大于后者時(shí)進(jìn)行第二步測試，反之則停止測試。其次，將商譽(yù)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值進(jìn)行比較，并將前者超出后者的部分作為減值損失。準(zhǔn)則同時(shí)規(guī)定，商譽(yù)的減值損失不得高于其賬面價(jià)值，同時(shí)不得轉(zhuǎn)回既已確定的部分。通過以上兩個(gè)步驟最終得到商譽(yù)公允價(jià)值與報(bào)告單元的公允價(jià)值。

（三）IASB中合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量的分析

國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）于2004年取消了商譽(yù)攤銷相關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)而要求采用后續(xù)計(jì)量方法對商譽(yù)執(zhí)行每年一次的減值測試。2008年，該組織將被合并方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值與主并方的合并成本之間的差額定義為商譽(yù)，同時(shí)規(guī)定在對其進(jìn)行減值測試過程中，企業(yè)應(yīng)基于現(xiàn)金產(chǎn)出單元從其賬面價(jià)值與可回收金額兩者中選出較低的值。

2015年，IASB針對商譽(yù)相關(guān)準(zhǔn)則的改善問題從兩個(gè)角度提出了思路：企業(yè)應(yīng)最大限度地將無形資產(chǎn)從商譽(yù)中剝離開來，使對其實(shí)施的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量具備一定的獨(dú)立性；企業(yè)應(yīng)根據(jù)商譽(yù)的不同性質(zhì)，有針對性地選擇無限期或有限期對其進(jìn)行分解，進(jìn)行相應(yīng)處理。該組織還提出了改進(jìn)減值測試方案的相關(guān)舉措：僅用限值一種方法確認(rèn)可收回金額，減值測試的頻率根據(jù)現(xiàn)金產(chǎn)出單元的性質(zhì)進(jìn)行確定。此外，對于商譽(yù)減值損失轉(zhuǎn)回問題，國際準(zhǔn)則也提出了相關(guān)規(guī)定。

三、完善我國商譽(yù)會計(jì)處理的建議與措施

（一）不斷完善已有的會計(jì)準(zhǔn)則

從目前的情況來看，我國相關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則還不是很完善，對商譽(yù)會計(jì)處理缺乏針對性與獨(dú)立性，很難滿足我國商譽(yù)會計(jì)實(shí)務(wù)處理的要求。因此，我們可以借鑒美國先進(jìn)的技術(shù)和方法，積極吸取其成功經(jīng)驗(yàn)，不斷探索，努力實(shí)現(xiàn)美國模式中國化，制定專門的商譽(yù)處理會計(jì)準(zhǔn)則，使商譽(yù)會計(jì)處理工作有專門的規(guī)章制度可以遵循。

（二）不斷優(yōu)化商譽(yù)初始計(jì)量方法

商譽(yù)本質(zhì)上屬于企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)一起構(gòu)成企業(yè)的整體價(jià)值，對提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著非常重要的作用。在實(shí)際的并購過程中，并購企業(yè)可以擁有和控制被并購企業(yè)的實(shí)際資源，包括實(shí)際資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及商譽(yù)資產(chǎn)。通常情況下，并購企業(yè)投資成本減去被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差，就是企業(yè)商譽(yù)。為了更加精確計(jì)量商譽(yù)的大小，可以采用全部商譽(yù)確認(rèn)法，有利于實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量方式的統(tǒng)一，提高計(jì)量的精確性。

（三）優(yōu)化制度環(huán)境

良好的制度環(huán)境是一項(xiàng)制度得以有效實(shí)施的重要基礎(chǔ)。因此，我們需要不斷優(yōu)化現(xiàn)有的制度環(huán)境，以提高相關(guān)制度的實(shí)施效益。一是要優(yōu)化企業(yè)并購的制度環(huán)境，總結(jié)已有的經(jīng)驗(yàn)，借鑒發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的技術(shù)和方法，不斷完善上市公司并購相關(guān)的法律法規(guī)，提高立法的系統(tǒng)性和可操作性。二是要優(yōu)化相關(guān)會計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)。企業(yè)商譽(yù)會計(jì)處理不僅要求會計(jì)人員具備基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)知識，更需要具備商譽(yù)處理的相關(guān)知識和技能。

結(jié) 語

各國的商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)量都是依據(jù)該國的國情所定的，而商譽(yù)問題是隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展、科技進(jìn)步逐漸變得重要的，相較于其他國家，我國實(shí)行市場經(jīng)濟(jì)的時(shí)間不長，若能充分理解各國會計(jì)準(zhǔn)則中商譽(yù)會計(jì)處理規(guī)范的精髓，吸收有利部分，可使我國在制定準(zhǔn)則時(shí)少走彎路。