許懷喜

（濰坊市工業(yè)發(fā)展促進(jìn)中心，山東 濰坊 261041）

2021年1月1日，財(cái)政部印發(fā)的《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下稱《基本指引》）開始實(shí)施，這標(biāo)志著事業(yè)單位成本核算在技術(shù)層面的頂層設(shè)計(jì)得以確立，為事業(yè)單位制定出臺(tái)具體成本核算規(guī)范，開展成本核算工作提供了基本遵循。此外，2019年實(shí)施的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，為事業(yè)單位開展成本核算提供了可行條件。

一、事業(yè)單位開展成本核算的意義

我國的事業(yè)單位普遍具有公益性特征，通常隸屬于政府有關(guān)部門，工作經(jīng)費(fèi)主要來源是財(cái)政撥款，部分有經(jīng)營活動(dòng)的事業(yè)單位其經(jīng)營活動(dòng)均不以營利為目的。事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)使用多數(shù)缺少詳細(xì)的規(guī)劃，預(yù)算編制粗放，業(yè)務(wù)活動(dòng)中只講投入，不計(jì)產(chǎn)出，少有成本控制意識。由于長期缺乏相關(guān)成本信息，事業(yè)單位無法從成本角度衡量業(yè)務(wù)的實(shí)施效果，無法綜合衡量預(yù)算資金使用效果。此外，從事業(yè)單位內(nèi)部管理角度，也需要對開展業(yè)務(wù)活動(dòng)預(yù)先設(shè)定的與成本相關(guān)的績效指標(biāo)進(jìn)行評價(jià)。因此，開展事業(yè)單位成本核算工作，摸清單位運(yùn)行成本及政策項(xiàng)目的實(shí)施成本，提高預(yù)算資金使用效果和績效評價(jià)的準(zhǔn)確性，為合理配置公共資源奠定基礎(chǔ)。

近年來，國家不斷推進(jìn)治理體系和治理能力建設(shè)，厲行節(jié)約、反對浪費(fèi)，關(guān)注預(yù)算資金使用效益、硬化責(zé)任約束已成常態(tài)，加強(qiáng)事業(yè)單位成本核算工作，為事業(yè)單位成本控制、績效評價(jià)提供基礎(chǔ)信息，成為當(dāng)前較為緊迫的工作。

二、當(dāng)前事業(yè)單位成本核算工作面臨的問題

（一）成本核算意識薄弱

長期以來，事業(yè)單位主要是花財(cái)政的錢，從領(lǐng)導(dǎo)到普通職工普遍缺乏成本意識，認(rèn)為只有企業(yè)才進(jìn)行成本核算。許多事業(yè)單位認(rèn)為只要將預(yù)算資金花出去就是完成工作，極少從成本角度關(guān)注資金的使用。此外，財(cái)政部門對預(yù)算執(zhí)行率指標(biāo)的過度關(guān)注，促使部分單位突擊花錢，浪費(fèi)資金現(xiàn)象突出。預(yù)算重編制、輕執(zhí)行；講投入，不講產(chǎn)出效益，這與黨中央倡導(dǎo)的堅(jiān)持艱苦奮斗、勤儉節(jié)約，將更多的資金、資源節(jié)省下來用于保障和改善民生的要求相背離。

（二）相關(guān)獎(jiǎng)懲制度缺失

目前政府部門對事業(yè)單位的考核主要是單位整體績效考核評價(jià)，考核的重點(diǎn)主要是圍繞工作完成情況、業(yè)務(wù)開展情況、組織人事管理等方面，其中資金考核部分占比極少，主要是資金安全、資金違規(guī)使用，對于資金使用效益、浪費(fèi)節(jié)約方面鮮有關(guān)注。全面預(yù)算績效管理實(shí)施以來，具體實(shí)施推進(jìn)緩慢，績效評價(jià)結(jié)果應(yīng)用明顯不足，預(yù)算資金批復(fù)未與評價(jià)結(jié)果掛鉤，節(jié)約不獎(jiǎng)，浪費(fèi)不罰，缺乏必要的獎(jiǎng)懲機(jī)制，事業(yè)單位缺乏控制成本的動(dòng)力，浪費(fèi)現(xiàn)象普遍存在。

（三）會(huì)計(jì)隊(duì)伍及信息化建設(shè)滯后

會(huì)計(jì)工作是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的技術(shù)工作，從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)具備較強(qiáng)的專業(yè)能力，而事業(yè)單位人員錄用制度使人員更新困難，崗位流動(dòng)性差，加上部分領(lǐng)導(dǎo)存在事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)簡單，誰都能夠勝任的錯(cuò)誤認(rèn)識，許多事業(yè)單位從會(huì)計(jì)崗位設(shè)置、人員配備上都存在較大的隨意性，相當(dāng)一部分財(cái)務(wù)人員是“半路出家”“現(xiàn)學(xué)現(xiàn)賣”，從未系統(tǒng)學(xué)習(xí)過會(huì)計(jì)理論，稍稍復(fù)雜一些的業(yè)務(wù)就難以處理。此外，由于之前很少有事業(yè)單位開展成本核算工作，從業(yè)人員普遍缺乏成本核算經(jīng)驗(yàn)。

財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)我國會(huì)計(jì)信息化工作的指導(dǎo)意見》發(fā)布已經(jīng)超過10年，由于缺乏單位主要領(lǐng)導(dǎo)支持，部分事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息化建設(shè)推進(jìn)緩慢，個(gè)別單位手工記賬、部分單位財(cái)務(wù)軟件不符合要求，造成會(huì)計(jì)人員不會(huì)用、不能用財(cái)務(wù)軟件的情況。此外，許多事業(yè)單位的信息系統(tǒng)存在“信息孤島”現(xiàn)象，比如工資系統(tǒng)、會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、財(cái)政一體化系統(tǒng)、財(cái)政決算系統(tǒng)等之間的關(guān)聯(lián)數(shù)據(jù)互不兼容，難以形成數(shù)據(jù)共享。又比如財(cái)政資產(chǎn)管理系統(tǒng)與政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)未形成對接，折舊（攤銷）業(yè)務(wù)無法實(shí)現(xiàn)自動(dòng)計(jì)提并生成記賬憑證；財(cái)政工資系統(tǒng)數(shù)據(jù)因格式原因無法直接導(dǎo)入銀行代發(fā)系統(tǒng)、無法直接導(dǎo)入個(gè)人所得稅代扣代繳系統(tǒng)等，不同系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)需由人工重新歸整，極大降低了工作效率。

（四）成本核算操作規(guī)范尚待細(xì)化完善

《基本指引》的頒布實(shí)施，完成了事業(yè)單位成本核算工作的頂層設(shè)計(jì)，事業(yè)單位開展成本核算工作尚需制定更加細(xì)致的規(guī)范來指導(dǎo)具體成本核算工作。會(huì)計(jì)核算是成本核算的基礎(chǔ)，事業(yè)單位成本核算所需基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要由政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)明細(xì)科目及輔助核算如何設(shè)置，與成本項(xiàng)目如何銜接等問題都需要相關(guān)規(guī)范加以明確。

三、事業(yè)單位開展成本核算工作的幾點(diǎn)建議

（一）樹立成本控制意識，強(qiáng)化預(yù)算績效管理導(dǎo)向

當(dāng)前財(cái)政資金支出存在一定壓力，支出結(jié)構(gòu)急需優(yōu)化，事業(yè)單位應(yīng)將成本控制意識貫穿于預(yù)算編制到預(yù)算執(zhí)行的全過程，樹立“花錢必問效、無效必問責(zé)”的成本效益理念，努力提高資金使用效率。事業(yè)單位要根據(jù)自身特點(diǎn)建立有效的成本核算模式，找出成本變化影響因素，確定資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)，針對性地開展成本控制工作。

2018年，中共中央、國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》要求建立“全方位、全過程、全覆蓋”的預(yù)算績效管理體系，實(shí)現(xiàn)預(yù)算和績效管理一體化，改變財(cái)政資金分配格局，建立動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制。事業(yè)單位必須樹立成本控制意識，將成本核算與績效評價(jià)密切結(jié)合，強(qiáng)化績效評價(jià)結(jié)果應(yīng)用，加大評價(jià)結(jié)果在單位整體績效評價(jià)體系中的比重，對成本控制好、績效評價(jià)高的單位給予獎(jiǎng)勵(lì)，對成本控制不力，績效評價(jià)低的單位通過壓減財(cái)政預(yù)算等形式提高事業(yè)單位主動(dòng)控制成本動(dòng)力，不斷提高財(cái)政資金使用效益。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提升各類系統(tǒng)的應(yīng)用能力

加快業(yè)財(cái)融合型會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)，業(yè)財(cái)融合是做好當(dāng)前會(huì)計(jì)工作的關(guān)鍵，單位應(yīng)支持會(huì)計(jì)人員深入一線了解業(yè)務(wù)運(yùn)作過程，鼓勵(lì)參加專業(yè)學(xué)習(xí)，比如支持會(huì)計(jì)人員參加會(huì)計(jì)、審計(jì)等專業(yè)技術(shù)資格考試；支持參加高端會(huì)計(jì)人才、各級會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才選拔，組織會(huì)計(jì)人員與業(yè)務(wù)科室溝通，熟悉業(yè)務(wù)流程等，不斷提高會(huì)計(jì)工作的精細(xì)化水平，更好為業(yè)務(wù)部門開展成本控制、績效評價(jià)提供數(shù)據(jù)支持。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作涉及信息系統(tǒng)眾多，比如財(cái)政一體化平臺(tái)、政府會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、財(cái)政決算系統(tǒng)、個(gè)稅代扣代繳系統(tǒng)等，而且這些系統(tǒng)還在不斷更新升級，這給部分計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力欠缺的會(huì)計(jì)從業(yè)人員，帶來了極大的挑戰(zhàn)，因此單位應(yīng)定期組織相關(guān)學(xué)習(xí)交流活動(dòng)，本著“缺啥補(bǔ)啥”的目的強(qiáng)化培訓(xùn)，增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對不同系統(tǒng)的應(yīng)用能力。

（三）把握《基本指引》要義，合理規(guī)劃成本核算

1.完善配套制度，服務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集

事業(yè)單位開展成本核算工作，首先要根據(jù)《基本指引》制定符合自身特點(diǎn)且具可操作性的成本核算具體規(guī)范或成本核算手冊，其次，要根據(jù)成本核算需要制定完善費(fèi)用定額、固定（無形）資產(chǎn)管理、存貨管理等制度和共用費(fèi)用的分?jǐn)傊贫?。最后，成立跨科室（部門）的成本核算專班，明確職責(zé)分工，保證數(shù)據(jù)采集的準(zhǔn)確及時(shí)。

2.確定成本核算對象及項(xiàng)目，銜接政府會(huì)計(jì)核算

事業(yè)單位在確定成本核算對象時(shí)可以考慮將某項(xiàng)業(yè)務(wù)、政策，某個(gè)預(yù)算項(xiàng)目、內(nèi)部科室（部門），某種公共服務(wù)或產(chǎn)品，如景點(diǎn)門票、公交地鐵車票、燃?xì)鈨r(jià)格等，以及某個(gè)單位整體作為成本核算對象，并細(xì)化成本項(xiàng)目，生成不同成本信息，以滿足不同信息需求和自身行業(yè)特點(diǎn)。

成本項(xiàng)目反映成本對象的構(gòu)成，是成本對象的具體化。政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)是成本核算的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)明細(xì)科目、輔助核算的設(shè)置應(yīng)當(dāng)與成本項(xiàng)目相協(xié)調(diào)，設(shè)置時(shí)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”“單位管理費(fèi)用”等會(huì)計(jì)科目。當(dāng)成本核算對象通過“加工物品”“在建工程”“研發(fā)支出”等會(huì)計(jì)科目歸集費(fèi)用時(shí)，可以增設(shè)如人員經(jīng)費(fèi)、材料費(fèi)用、利息費(fèi)用等明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算；通過“單位管理費(fèi)用”“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”歸集費(fèi)用時(shí)，可以將“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”作為成本項(xiàng)目，為滿足特殊需求還可另設(shè)明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行核算，比如公眾較為關(guān)注的公車運(yùn)行、公務(wù)接待、會(huì)議等費(fèi)用。

3.明確成本計(jì)算方法，合理分配間接費(fèi)用

根據(jù)《基本指引》事業(yè)單位成本核算有兩種計(jì)算方法可供選擇，一是完全成本法，二是制造成本法。

成本核算確定將單位整體、主要業(yè)務(wù)作為成本核算對象，可以采用完全成本法歸集分配全部耗費(fèi)計(jì)算出成本；成本核算確定將公共服務(wù)或產(chǎn)品、項(xiàng)目、內(nèi)部科室（部門）等作為成本核算對象，可以采用制造成本法遵循相關(guān)性原則僅歸集相關(guān)耗費(fèi)計(jì)算出成本。

事業(yè)單位發(fā)生的費(fèi)用，如直接開展某項(xiàng)專業(yè)活動(dòng)的人員費(fèi)用、專門領(lǐng)用的庫存物品成本、專用資產(chǎn)的折舊（攤銷）費(fèi)用等，可直接計(jì)入該項(xiàng)活動(dòng)的成本核算項(xiàng)目；發(fā)生的難以區(qū)分由哪個(gè)成本核算對象承擔(dān)的共同費(fèi)用，比如辦公樓折舊、水電消耗、后勤服務(wù)費(fèi)用等，需要采用適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)或方法在不同成本核算對象之間進(jìn)行分配，《基本指引》要求遵循資源耗費(fèi)的因果關(guān)系和受益原則，具體可采用工作量占比、耗用資源占比、收入占比等方法進(jìn)行分配。此外，對于事業(yè)單位內(nèi)部科室（部門）進(jìn)行成本核算時(shí)，間接費(fèi)用的分配可以通過對內(nèi)部科室（部門）進(jìn)行適當(dāng)分類，比如分為業(yè)務(wù)類科室、綜合類科室、服務(wù)類科室等，分配時(shí)遵循相關(guān)性、重要性等原則，采用階梯分?jǐn)偡ǎ猪?xiàng)逐級分步結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行多級分?jǐn)?，將間接費(fèi)用分?jǐn)偟阶罱K業(yè)務(wù)類部門。具體可參考《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》的三級分?jǐn)傓k法。

四、結(jié)束語

《基本指引》的實(shí)施為各級各類事業(yè)單位開展成本核算工作提供了制度指引，事業(yè)單位要增強(qiáng)成本管理意識，加強(qiáng)人才隊(duì)伍建設(shè)，不斷提高成本管理能力并與全面預(yù)算績效管理要求相融合，有針對性地開展成本控制活動(dòng)，努力減少不必要的資源耗費(fèi)，落實(shí)“黨和政府帶頭過緊日子”的要求，將更多的資金、資源節(jié)省下來用于保障改善民生。