時曉暉 吳雷（副教授）時曉虹（高級會計師）

（沈陽城市學(xué)院 遼寧沈陽 110112）

一、引言

伴隨著市場競爭的不斷加劇，中小企業(yè)生存與發(fā)展的壓力越來越大。部分中小企業(yè)為了迎合投資者和債權(quán)人對靚麗業(yè)績的需要，對財務(wù)報表進行粉飾，通過虛增收入或者提前確認收入虛增利潤。也有部分中小企業(yè)為了避稅，通過隱瞞收入或者滯后確認收入瞞報利潤。上述舞弊行為嚴(yán)重違反了會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定，增加了營業(yè)收入審計風(fēng)險，加大了注冊會計師審計失敗的可能性?；诖?，我國審計準(zhǔn)則明確要求，注冊會計師在審計營業(yè)收入時，要基于營業(yè)收入確認存在舞弊的假定，評價哪些收入類型、收入交易或認定存在舞弊風(fēng)險。當(dāng)然，假定營業(yè)收入確認存在舞弊風(fēng)險，并不意味著審計準(zhǔn)則要求注冊會計師假定營業(yè)收入的所有認定都存在舞弊風(fēng)險，注冊會計師需要結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的具體了解，考慮收入確認舞弊可能如何發(fā)生。被審計單位管理層實施舞弊的動機和壓力不同，舞弊風(fēng)險所涉及的具體認定也不同，注冊會計師需要進行具體分析。因此，在中小企業(yè)財務(wù)報表審計中，營業(yè)收入審計無疑是注冊會計師審計的重中之重。然而，在審計中小企業(yè)營業(yè)收入時，部分注冊會計師為了應(yīng)付檢查，機械地照搬審計準(zhǔn)則要求實施的審計程序，而不是針對被審計單位的具體情況設(shè)計有針對性的審計程序，還有部分注冊會計師為了節(jié)約審計時間、減少審計成本，實施的審計程序不到位，甚至流于形式，導(dǎo)致沒有查出營業(yè)收入的重大錯報，發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，最終引發(fā)審計失敗。

筆者在梳理現(xiàn)有文獻的基礎(chǔ)上，深入會計師事務(wù)所進行調(diào)研，探究中小企業(yè)營業(yè)收入審計中存在的主要問題，在剖析原因的基礎(chǔ)上，提出有針對性的對策建議，以期降低注冊會計師審計風(fēng)險，減少審計失敗。

二、中小企業(yè)營業(yè)收入審計的主要風(fēng)險

中小企業(yè)營業(yè)收入審計的主要風(fēng)險來源于中小企業(yè)營業(yè)收入的重大錯報風(fēng)險。營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險按照不同的分類標(biāo)準(zhǔn)可分為不同的類別，比如按照行為人是否有意可分為舞弊風(fēng)險和非舞弊風(fēng)險，舞弊風(fēng)險是指被審計單位通過虛增、隱瞞、提前確認、滯后確認等方式有意進行收入造假的風(fēng)險，非舞弊風(fēng)險是指被審計單位無意的錯誤或失誤導(dǎo)致的收入錯報風(fēng)險。另外，營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險按照營業(yè)收入的認定不同，可分為以下六個類別：

1.營業(yè)收入發(fā)生認定風(fēng)險。該類風(fēng)險是指企業(yè)多計營業(yè)收入的風(fēng)險，也就是企業(yè)在賬上記錄的營業(yè)收入沒有發(fā)生，是一種高估收入的風(fēng)險。對于沒有完成預(yù)定業(yè)績指標(biāo)的中小企業(yè)來說，為了虛增利潤，該類風(fēng)險可能較高，對此，注冊會計師要高度關(guān)注這種虛增收入的舞弊風(fēng)險。由于該類風(fēng)險是一種特別風(fēng)險，需要實施專門的審計程序才能應(yīng)對。

2.營業(yè)收入完整性認定風(fēng)險。該類風(fēng)險與營業(yè)收入發(fā)生認定風(fēng)險恰好相反，是指企業(yè)漏記營業(yè)收入的風(fēng)險，也就是企業(yè)實際發(fā)生了銷售但賬上沒有記錄或者少記錄收入，屬于低估收入的風(fēng)險。對于想少交稅的中小企業(yè)而言，該類風(fēng)險較高，注冊會計師對此要給予高度關(guān)注，實施專門的審計程序予以應(yīng)對。

3.營業(yè)收入準(zhǔn)確性認定風(fēng)險。該類風(fēng)險是指企業(yè)營業(yè)收入金額記錄不正確的風(fēng)險，主要關(guān)注營業(yè)收入金額。對于在某一時段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，如果需要對履約進度做出估計，則該類風(fēng)險相對較高。

4.營業(yè)收入截止認定風(fēng)險。該類風(fēng)險是指企業(yè)營業(yè)收入時間記錄不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險，如企業(yè)提前確認收入或滯后確認收入。對于虛增利潤或隱瞞利潤的中小企業(yè)來說，提前確認收入或滯后確認收入的風(fēng)險相對較高，注冊會計師需要重點關(guān)注，實施銷售的截止測試程序予以應(yīng)對。

5.營業(yè)收入分類認定風(fēng)險。該類風(fēng)險是指企業(yè)營業(yè)收入科目使用不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險，如企業(yè)有可能將銷售固定資產(chǎn)取得的收入計入營業(yè)收入。對于大多數(shù)中小企業(yè)而言，該類風(fēng)險相對較低。

6.營業(yè)收入列報認定風(fēng)險。該類風(fēng)險是指企業(yè)營業(yè)收入在財務(wù)報表或附注中列示或披露不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險，如企業(yè)在財務(wù)報表附注中可能沒有披露或者錯誤披露主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。當(dāng)前，部分中小企業(yè)編制的財務(wù)報表附注不夠恰當(dāng)，甚至少數(shù)中小企業(yè)沒有編制財務(wù)報表附注，注冊會計師需要關(guān)注該類風(fēng)險。

三、中小企業(yè)營業(yè)收入審計存在的常見問題及原因分析

（一）營業(yè)收入風(fēng)險評估程序執(zhí)行不充分

如前所述，營業(yè)收入的重大錯報風(fēng)險相對較高，舞弊風(fēng)險也較大，要提高審計程序的有效性和針對性，營業(yè)收入的重大錯報風(fēng)險評估就顯得尤為重要。因此，我國審計準(zhǔn)則要求，注冊會計師在財務(wù)報表審計中，必須實施風(fēng)險評估程序，并針對重大錯報風(fēng)險評估的結(jié)果設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性程序。然而，不少注冊會計師為了節(jié)約審計時間、降低審計成本，對中小企業(yè)營業(yè)收入的重大錯報風(fēng)險評估程序執(zhí)行不充分或流于形式，甚至有部分注冊會計師沒有對營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險進行評估，而是直接實施實質(zhì)性程序，但為了應(yīng)付檢查，在審計工作底稿中虛假記載了風(fēng)險評估程序，嚴(yán)重違反了審計準(zhǔn)則的規(guī)定。如果注冊會計師對營業(yè)收入風(fēng)險評估程序執(zhí)行不充分或者流于形式，可能會無法識別出營業(yè)收入的重大錯報風(fēng)險，導(dǎo)致實質(zhì)性程序設(shè)計不恰當(dāng)，無法查找出營業(yè)收入的重大錯報，以至于發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姡l(fā)審計失敗。

（二）營業(yè)收入舞弊風(fēng)險應(yīng)對不得力

營業(yè)收入是中小企業(yè)財務(wù)報表造假的重災(zāi)區(qū)，不少中小企業(yè)通過虛增收入、隱瞞收入、提前確認收入或滯后確認收入來粉飾財務(wù)報表，誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者?；诖?，我國審計準(zhǔn)則要求注冊會計師在審計營業(yè)收入時，應(yīng)假定營業(yè)收入確認存在舞弊風(fēng)險。因為舞弊風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，需要注冊會計師予以特別考慮，采取專門的審計程序予以應(yīng)對。然而，部分注冊會計師在審計中小企業(yè)營業(yè)收入時，對收入舞弊風(fēng)險的考慮還是不夠充分，采取的應(yīng)對措施不得力，可能無法查找出營業(yè)收入的舞弊行為，最終導(dǎo)致審計失敗。

（三）營業(yè)收入完整性認定審計不足

一些中小企業(yè)為了少交稅，往往會采取隱瞞收入、多計成本費用等手段，導(dǎo)致營業(yè)收入完整性認定風(fēng)險較高。然而，不少注冊會計師在審計營業(yè)收入時，針對營業(yè)收入完整性認定實施的審計程序偏少，收集的審計證據(jù)不夠充分。究其原因，一方面是由于注冊會計師對營業(yè)收入的認定較為重視，但對營業(yè)收入完整性認定的關(guān)注度不足；另一方面是由于營業(yè)收入完整性認定相對于發(fā)生、截止、準(zhǔn)確性、分類等認定，審計難度要大得多。因為中小企業(yè)有些銷售業(yè)務(wù)收取的是現(xiàn)金，并且不開具銷售發(fā)票，企業(yè)如果通過私設(shè)小金庫等方式來隱瞞這些現(xiàn)金銷售，注冊會計師想要搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)需要實施的審計程序較多，花費的審計時間也較長，審計成本自然也會增加。

（四）營業(yè)收入審計工作底稿復(fù)核流于形式

對審計工作底稿進行復(fù)核，是提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的一項重要舉措。我國審計準(zhǔn)則明確要求，會計師事務(wù)所需要建立業(yè)務(wù)質(zhì)量控制制度，對審計工作底稿進行復(fù)核，并且在沒有完成復(fù)核之前，不得出具審計報告。審計工作底稿復(fù)核包括項目組內(nèi)部復(fù)核和項目質(zhì)量控制復(fù)核，其中，項目組內(nèi)部復(fù)核包括項目組成員復(fù)核和項目合伙人復(fù)核，項目組成員復(fù)核是指由經(jīng)驗多的人員復(fù)核經(jīng)驗少的人員，項目合伙人復(fù)核主要是對復(fù)雜、疑難、重要審計問題進行復(fù)核，審計準(zhǔn)則要求所有審計工作底稿在項目組內(nèi)部至少進行一次復(fù)核。項目質(zhì)量控制復(fù)核屬于項目組外部復(fù)核，是指會計師事務(wù)所挑選經(jīng)驗豐富的且不參加此項審計業(yè)務(wù)的注冊會計師進行復(fù)核，主要對項目組做出的重大判斷和得出的審計結(jié)論進行復(fù)核，是對審計質(zhì)量進行的再次把關(guān)。由于營業(yè)收入審計風(fēng)險相對較高，如果營業(yè)收入審計工作底稿復(fù)核不到位，可能無法及時發(fā)現(xiàn)營業(yè)收入審計工作中存在的問題，審計風(fēng)險很難得到有效控制。然而，部分注冊會計師對中小企業(yè)營業(yè)收入審計工作底稿復(fù)核不夠重視，復(fù)核工作把關(guān)不嚴(yán)，流于形式，審計質(zhì)量難以得到保證。

四、優(yōu)化中小企業(yè)營業(yè)收入審計的主要對策

（一）加強對營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險的評估

營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險評估是營業(yè)收入審計中的重要審計程序，也是識別營業(yè)收入舞弊風(fēng)險的有效程序。一方面，注冊會計師應(yīng)提高對營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險評估程序的重視程度，不應(yīng)將營業(yè)收入的風(fēng)險評估程序視為增加審計成本的一種程序。實際上，如果風(fēng)險評估程序?qū)嵤┑轿?，就可以識別出營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險的具體領(lǐng)域，通過設(shè)計有針對性的實質(zhì)性程序，很快就能將營業(yè)收入的重大錯報查找出來，不僅減少了實施實質(zhì)性程序的時間和范圍，提高了審計效率，降低了審計成本，而且降低了審計風(fēng)險。另一方面，注冊會計師應(yīng)加強對營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險的分析，不僅可以計算3—5年企業(yè)所有業(yè)務(wù)的銷售毛利率，還可以計算企業(yè)主要產(chǎn)品的銷售毛利率和每個月的銷售毛利率。如果企業(yè)的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、售價和成本沒有發(fā)生重大變化，銷售毛利率應(yīng)該保持穩(wěn)定，如果銷售毛利率有重大變化，需要分析原因，如有異常，需要加以調(diào)查，以評估營業(yè)收入是否存在重大錯報風(fēng)險甚至是舞弊風(fēng)險。除了計算并分析銷售毛利率外，注冊會計師還可以分析企業(yè)的水電費、運費等數(shù)據(jù)，看是否與營業(yè)收入相匹配，以識別是否存在重大錯報風(fēng)險。

（二）增強對營業(yè)收入舞弊風(fēng)險的評估與應(yīng)對

相對于因無意錯報導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，營業(yè)收入舞弊風(fēng)險是指被審計單位故意造假的風(fēng)險，不容易識別和應(yīng)對。因此，注冊會計師應(yīng)加強對營業(yè)收入舞弊風(fēng)險的評估與應(yīng)對。

首先，加強對營業(yè)收入舞弊風(fēng)險的評估。注冊會計師在評估營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險時，先假定營業(yè)收入存在舞弊風(fēng)險，并通過實施詢問、觀察、檢查、分析等風(fēng)險評估程序來評估營業(yè)收入哪個認定存在舞弊風(fēng)險。在評估舞弊風(fēng)險時，注冊會計師需要評價導(dǎo)致舞弊風(fēng)險的三因素：動機或壓力、機會、態(tài)度或接口。其中，動機或壓力是舞弊的首要因素，如果中小企業(yè)管理層薪酬與企業(yè)收入、利潤等業(yè)績指標(biāo)掛鉤，當(dāng)預(yù)期本年很難完成業(yè)績指標(biāo)時，則虛增收入和提前確認收入的風(fēng)險較高，意味著營業(yè)收入發(fā)生認定和截止認定的舞弊風(fēng)險較高；如果中小企業(yè)管理層預(yù)期本年利潤較好而明年利潤不佳，或者為了少交稅，則隱瞞收入和滯后確認收入的風(fēng)險較高，意味著營業(yè)收入完整性認定和截止認定的舞弊風(fēng)險較高。此外，項目組內(nèi)部討論也是識別和評估營業(yè)收入舞弊風(fēng)險的一種常用方法，項目組成員通過分享在自身負責(zé)領(lǐng)域內(nèi)的一些重要發(fā)現(xiàn)，有助于識別和應(yīng)對舞弊風(fēng)險。

其次，實施更有針對性的實質(zhì)性程序。針對識別出的營業(yè)收入舞弊風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)設(shè)計并實施更有針對性的實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試，比如，通過計算各主要產(chǎn)品每個月的銷售毛利率，如發(fā)現(xiàn)有異常，應(yīng)進行深度調(diào)查，必要時實施細節(jié)測試。針對營業(yè)收入發(fā)生認定的舞弊風(fēng)險，除了實施逆查程序外，還可以對客戶進行函證，必要時實施延伸檢查程序，通過走訪客戶進行實地調(diào)查。對營業(yè)收入完整性認定的舞弊風(fēng)險，除了實施順查外，注冊會計師也可以現(xiàn)場觀察企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)流程和相關(guān)賬務(wù)處理流程，必要時，結(jié)合存貨監(jiān)盤程序來審計企業(yè)是否存在隱瞞收入的行為。

最后，增加審計程序的不可預(yù)見性。由于營業(yè)收入舞弊行為大多是被審計單位精心設(shè)計并刻意隱瞞的，被審計單位一般事先會對注冊會計師審計進行有意防范，使得注冊會計師實施審計程序的效果受到限制。為此，注冊會計師需要增加審計程序的不可預(yù)見性，以提高審計效果。注冊會計師可以在審計程序的性質(zhì)、時間、范圍等方面下功夫，如對被審計單位的銷貨場所進行突擊檢查，對被審計單位的客戶進行函證或?qū)嵉刈咴L等，搜集營業(yè)收入舞弊的相關(guān)證據(jù)。

（三）加大對營業(yè)收入完整性認定的審計

注冊會計師需要提高對營業(yè)收入完整性認定的重視程度，加強營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序。一方面，在營業(yè)收入重大錯報風(fēng)險評估中，注冊會計師需要評估中小企業(yè)是否存在避稅動機，比如，分析企業(yè)近3年的利潤變化趨勢和銷售毛利率，并與同行業(yè)數(shù)據(jù)進行比較，如有異常，需要作進一步調(diào)查。如果有跡象表明被審計單位有避稅動機，注冊會計師應(yīng)將營業(yè)收入完整性認定風(fēng)險評估為高水平，并精心設(shè)計實質(zhì)性程序。另一方面，注冊會計師需要實施有針對性的實質(zhì)性程序，包括實質(zhì)性分析程序和細節(jié)測試。比如，在細節(jié)測試中，注冊會計師可以采用逆查程序，從出庫單等發(fā)運憑證一直追查到收入明細賬，檢查每一筆銷售是否及時入賬，是否存在漏記賬的情況。

（四）強化對營業(yè)收入審計工作底稿的復(fù)核

會計師事務(wù)所和注冊會計師需要高度重視營業(yè)收入審計工作底稿的復(fù)核，并采取以下主要措施：一是挑選能力強、素質(zhì)高、經(jīng)驗豐富、責(zé)任心強的注冊會計師負責(zé)營業(yè)收入底稿的復(fù)核，對審計風(fēng)險高的審計項目安排項目質(zhì)量控制復(fù)核，嚴(yán)控風(fēng)險點，嚴(yán)把質(zhì)量關(guān)。二是在復(fù)核時，注冊會計師除了對營業(yè)收入底稿進行形式上的復(fù)核外，還要進行實質(zhì)性復(fù)核，包括復(fù)核底稿上記載的審計程序是否恰當(dāng)，審計證據(jù)是否充分，得出的審計結(jié)論是否合理，對例外情況、疑難問題、爭議事項的處理是否恰當(dāng)?shù)取Ｈ菚嫀熓聞?wù)所要加強對審計工作底稿復(fù)核的督查，對督查中發(fā)現(xiàn)的問題進行問責(zé)，并與績效考核掛鉤。