劉沅靈（中南財經(jīng)政法大學 湖北武漢 430073）

內(nèi)部控制制度是指一個企業(yè)為了確保自己正常經(jīng)營，維護企業(yè)資產(chǎn)完整和安全，保證經(jīng)濟信息（會計信息）的準確、有用和可靠性，嚴格遵守國家財經(jīng)法規(guī)，認真執(zhí)行國家的各項方針政策，從而優(yōu)化企業(yè)資源配置、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標而制定的一種自我制約、自我控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制制度審計是整個審計工作的重要部分，本文對商品流通企業(yè)的內(nèi)部控制制度審計進行了探討。

一、內(nèi)部控制制度審計必須了解企業(yè)內(nèi)部控制制度是否遵守了基本原則

內(nèi)部控制制度審計，顧名思義是對企業(yè)內(nèi)部控制制度進行的審計，在進行審計工作時，必須清楚了解企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立是否遵循了基本的原則，這是確定內(nèi)部控制制度審計能否成功、有效的前提。概括來說，商品流通企業(yè)內(nèi)部控制制度建立應遵循的基本原則包括以下七點：（1）職責明確。確定合理的組織方案，制定各項工作計劃，規(guī)定工作任務，明確劃分責權，建立崗位責任制，作為衡量、考核成績的標準，做到處理每項經(jīng)濟業(yè)務都必須有明確的職責分工。根據(jù)企業(yè)的特點，通?？蛇M一步劃分為經(jīng)營責任與記錄責任相分離、實物保管和會計核算相分離、業(yè)務的審批與有關資產(chǎn)的保管相分離、各職能部門及其內(nèi)部各項責任相分離。（2）監(jiān)督到位。根據(jù)不相容職務相分離的原則，企業(yè)在處理每一項經(jīng)濟業(yè)務的全過程或其中的幾個重要環(huán)節(jié)，必須有兩個部門及以上的人員處理，以便于監(jiān)督檢查、糾正錯誤、防止弊端。（3）三分開原則。賬、錢、物實行三分管，而且有明確的分工，便于互相制約、互相監(jiān)督。（4）程序完善。建立健全憑證制度和傳遞程序。如會計控制方面，規(guī)定憑證傳遞流程，以便記錄和提供信息；對銷售貨物應按規(guī)定簽訂合同、運輸貨物、結算貨款、復查等程序進行，以提高工作效率。（5）復核及盤存制度健全，必須建立復核和核對制度。除憑證的復核和核對制度外，還要建立賬證、賬賬、賬卡、賬表的核對制度；賬物的核對、實物的盤存制度。（6）所有實體財產(chǎn)，要專人負責保管、保養(yǎng)、維修，以提高使用效率，并保證財物安全。（7）協(xié)調(diào)企業(yè)決策、組織、指揮與執(zhí)行之間的關系，進行成本效益分析，總結經(jīng)驗和教訓，提出新的目標和措施，以完善內(nèi)部控制制度。

這些基本原則，不但是企業(yè)制定內(nèi)控制度需要把握的基本要求，而且是審計部門進行內(nèi)控制度評審的根據(jù)。

二、針對內(nèi)控關鍵點，通過調(diào)查詢問，確定審計策略

（一）了解掌握關鍵控制點。審計人員接受審計委托后，第一步全面認真查看企業(yè)的內(nèi)控制度，充分了解各經(jīng)營環(huán)節(jié)與主要業(yè)務的現(xiàn)有控制措施。第二步重點關注那些可能對控制目標的實現(xiàn)有重大影響的控制環(huán)節(jié)，即關鍵控制點，具體來說，主要包括：（1）企業(yè)管理層和各個職能部門的職責和權限的規(guī)定是否明確。相關部門之間、崗位之間、上下級機構之間的職責劃分是否明確；是否有職責分離、橫向與縱向相互制約、監(jiān)督的機制，通過制度明確各自的權利和責任，清晰界定各自在企業(yè)日常業(yè)務中發(fā)揮的作用。（2）履行審批的環(huán)節(jié)是否健全。處理日常企業(yè)業(yè)務時，是否規(guī)定了具體的流程、具體環(huán)節(jié)及需要提供的資料。（3）按照企業(yè)業(yè)務流程，內(nèi)部控制可分為購貨、倉儲、付款、銷貨、收款五項活動的內(nèi)控制度，在日常業(yè)務辦理過程中，以上活動是否做到既互相合作又互相牽制。

（二）調(diào)查詢問。審計人員通過查看企業(yè)的內(nèi)控制度之后，對其特征、功能有了一個大致認識，但是能否在實踐中發(fā)揮作用，還需要對其實際執(zhí)行情況與結果進行深入了解。一般采用調(diào)查詢問的方法。具體包括以下環(huán)節(jié)：

1.制定談話提綱。審計人員通過對企業(yè)內(nèi)控制度的情況了解，制定有針對性的談話提綱。如對企業(yè)的有關核心業(yè)務內(nèi)部流程運轉，應了解：（1）企業(yè)各部門的職責分工情況、部門內(nèi)不同人員目前崗位情況，現(xiàn)行的職責分工是否符合不相容職務相互分離、相互制約的原則，能否起到相互監(jiān)督、制約的作用。（2）業(yè)務流程是否完善，手續(xù)是否齊全，核算能否保證質(zhì)量，會計核算是否符合《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。（3）如何對企業(yè)的財產(chǎn)進行有效的管理，以確保其安全和完整。（4）企業(yè)日常內(nèi)部管理流程，如采購貨物是否根據(jù)銷售訂單，采購價格如何定價，進入企業(yè)倉庫后如何驗收貨物，如何保證貨物質(zhì)量并檢測，倉儲是否有相應的保護措施，如何進行日常的防潮防水防火防盜管理。銷售發(fā)貨如何確定是否可以發(fā)出，是否有專門的審批，企業(yè)的信用制定，回款制度流程等。

2.實際談話。根據(jù)提綱內(nèi)容，審計人員與企業(yè)各部門人員進行談話，特別是對關鍵崗位人員的談話，深入了解企業(yè)的內(nèi)控制度執(zhí)行情況。了解調(diào)查的方式，一般優(yōu)先采用先談話再核實的方法。

3.做好談話記錄。根據(jù)談話提綱向個別人員進行核實時，審計人員應認真做好完整詳細的記錄，然后依據(jù)了解到的問題情況，認真梳理總結，找出與企業(yè)制度相關聯(lián)或相矛盾的情況，特別注意與制度不一致的情況，及在詢問過程中感覺自相矛盾的情況，以便在后面實地測試時進行證實。審計人員對已調(diào)查和了解到的情況，要做出適當描述，填制工作底稿，以便進行測試、核實和評價。一般內(nèi)控制度的描述方法有：文字概述法、制作調(diào)查表法、流程圖法。

（三）確定審計策略。審計人員在基本了解企業(yè)內(nèi)部控制制度的情況及實際談話后，制定審計策略，確定是否依賴被審計單位相關內(nèi)部控制進行審計。如果出現(xiàn)以下兩種情況之一，審計人員不得采取依賴內(nèi)部控制審計策略：（1）相關內(nèi)部控制不完善、存在易發(fā)生舞弊的高風險點。（2）內(nèi)部控制測試的工作量可能大于進行內(nèi)部控制測試所減少的實質(zhì)性工作量。

三、對具體業(yè)務流程進行內(nèi)部控制測試

內(nèi)控制度能否發(fā)揮作用，還取決于其實際執(zhí)行效果。因此，審計人員必須對企業(yè)內(nèi)控制度的貫徹執(zhí)行情況進行評審，即符合性測試，以便更加準確地了解其執(zhí)行情況。符合性測試必須同時采取以下兩種方式：

（一）通過檢查業(yè)務流程單據(jù)及合同等，識別存在的內(nèi)部控制缺陷。

1.進貨業(yè)務的測試。（1）購貨業(yè)務審批，采購貨物的多少如何判斷，是否根據(jù)倉庫結存及銷量訂單情況匯總分析進行采購，是否按相應的采購審批權限進行采購。測試方法：檢查審批單，簽字人崗位及權限表。（2）采購貨物單價如何確定，是否進行了招投標、是否進行了三方比價或多方比價，最終由誰授權批準采購。測試方法：檢查采購部門三方比價表，根據(jù)比價表所列供應商信息進行抽查核對所列單價是否與報價單一致，檢查授權審批人簽字是否符合權限表。（3）供應商的選擇，是否對該供應商進行了背景調(diào)查。（4）請購單是否經(jīng)過相關人員最終審批，確認以上工作后，最終請購單數(shù)量金額是否在權限表的審批范圍。測試方法：檢查請購單數(shù)量、單價、金額簽字人員履職行為是否在權限范圍內(nèi)。檢查合同、入庫單和銷貨方發(fā)票的內(nèi)容三者是否相符，并從驗收單和賣方發(fā)票追查到采購明細賬。（5）采購合同是否簽訂，采購合同是保障雙方利益的憑據(jù)，所列雙方權利義務是否都已列明，所列數(shù)量金額信息是否與請購單一致。測試方法：檢查合同，判斷所列條款是否違法，檢查合同采購數(shù)量金額是否與請購單一致。（6）采購貨物到場后，是否有質(zhì)量檢測人員檢測質(zhì)量以及是否有倉庫管理人員對數(shù)量進行驗收登記。測試方法：檢查采購入庫單簽字人員是否為質(zhì)量檢測人員及倉庫管理人員，或在有采購貨物進場的工作日現(xiàn)場觀察驗收貨物過程。（7）入庫后單據(jù)是否交由財務部門制作會計憑證入賬。測試方法：抽查會計憑證附件是否齊全、詢問財務人員入賬的關鍵控制點，如何規(guī)避風險。

2.付款業(yè)務的測試。（1）檢查企業(yè)支付款項的依據(jù)如業(yè)務合同、用款計劃和批準手續(xù)是否完善；檢查用款額度、付款方式與期限是否與合同、計劃相符。（2）檢查出納已付款的付款單是否按公司權限審批流程簽字，付完款后是否打印銀行回單共同作為附件給會計做賬。檢查會計憑證入賬，入賬人和付款人是否為同一人。（3）檢查款項是否按合同規(guī)定的時間、地點匯出并進入到對方合法賬戶，檢查用途是否被改變等。（4）檢查是否每月對應付賬款進行核對，對賬齡進行分析；同時應檢查企業(yè)應享受的折扣和折讓，是否進行了確認、記錄、計量。

3.倉儲貨物測試。（1）詢問倉庫管理人員如何進行收貨，到倉庫實地觀察貨物是否進行分類擺放，易受潮貨物是否有防范措施，貴重貨物是否單獨保管。觀察倉庫的防火防盜措施，并詢問倉庫管理人員如何進行防范。（2）檢查發(fā)出原材料是否根據(jù)領料部門制作的領料單進行發(fā)貨，領料單是否經(jīng)相關主管按權限表審核簽字批準，詢問拿到領料單后如何進行發(fā)貨，判斷風險點。（3）詢問倉庫管理員如何對貨物進行盤點，是否做到日清，月末親自對貨物進行監(jiān)盤，根據(jù)盤點表對材料進行賬賬、賬實、賬卡核對，如不對找出差異，并詢問財務及倉庫管理人員如果對差異部分進行核對，對盤盈盤虧的存貨如何進行處理，是否進行了賬務調(diào)整。（4）對存貨進行貨齡分析，計算存貨周轉率，檢查會計憑證及存貨明細表是否對超過一年或更長貨齡的存貨進行了跌價準備，并檢查其計算金額的準確性。（5）要對實物進行檢查，檢查的內(nèi)容包括：檢驗單、出入庫單、保管賬等是否完整，實物庫存現(xiàn)場丈量盤點，是否賬實相符。

4.銷貨業(yè)務的測試。（1）詢問銷售部門采用的銷售方式，是先收款還是先發(fā)貨；詢問公司的信用政策是什么，相關的信用政策是否由相應級別的人員簽字授權，并復核是否符合公司制度。檢查銷售訂單與應收賬款核對是否存在未收款已發(fā)貨的情況，檢查已銷售是否符合公司賒銷制度。（2）檢查出庫單是否與銷售訂單一致，檢查兩張單據(jù)的品種、數(shù)量、客戶名稱、單據(jù)編號是否連續(xù)等，是否由客戶授權拉貨的司機復核簽字，以及是否由倉庫管理人員進行簽字。（3）檢查運輸合同，詢問貨物運輸是由客戶自己負責運輸，還是由公司負責運輸；如由客戶自己運輸，運輸司機是否持有客戶的運輸授權書，貨物送達指定地點后是否由客戶簽字確認將銷售單返回到公司，交由財務部門入賬。（4）檢查會計憑證及銷售單品種單價是否按公司銷售定價進行銷售，如與銷售定價不一致，又由誰進行授權批準，并檢查相關審批簽字流程。（5）檢查銷售發(fā)票是否與發(fā)運單信息一致，及記賬會計期間是否一致，是否記錯了會計期間。

4.收款業(yè)務的測試。（1）檢查每月末與客戶的對賬單，是否收到客戶回執(zhí)簽字，檢查企業(yè)考核制度是否將收回客戶對賬單列入銷售人員的績效考核中，是否足夠重視對客戶的對賬控制。（2）檢查每月應收賬款的賬齡分析，是否發(fā)送銷售人員，催銷售人員對欠款久的客戶進行及時追要欠款。（3）列出應收賬款前十的客戶，發(fā)送《企業(yè)詢證函》核對公司賬上應收賬款余額的準確性。（4）在銷售過程中應特別注意對關聯(lián)公司的交易是否超過正常經(jīng)營范圍，對關聯(lián)公司的交易是否與按市場交易條款一致。是否存在由于舞弊導致的重大錯報風險。（5）檢查單位壞賬準備計提情況，看計提的依據(jù)是否充分，是否做到備查登記，同時重點關注有無已注銷的壞賬又收回不入賬的情況，必要時向對方發(fā)詢證函，防止形成賬外資金。（6）檢查有無坐支現(xiàn)金的現(xiàn)象，貨款打入個人信用卡或進行存儲的現(xiàn)象；有無向第三方支付貨款，是否附委托手續(xù)。通過檢查業(yè)務流程單據(jù)及合同等相關聯(lián)業(yè)務，能夠核實企業(yè)內(nèi)控制度的實際執(zhí)行結果和通過談話了解得到的情況是否一致，存在多少例外情況。如果例外情況較多，要深入剖析其不相符的原因，究竟是制度設計時沒有考慮到實際情況，與現(xiàn)實不符，還是制度根本就沒有執(zhí)行。

（二）現(xiàn)場觀察法。主要是審計人員應先了解企業(yè)辦公、經(jīng)營場所所在的位置，然后深入各個位置進行現(xiàn)場觀察，重點是在企業(yè)庫房、經(jīng)營網(wǎng)點現(xiàn)場，看員工在具體業(yè)務中如何辦理業(yè)務，是否符合企業(yè)內(nèi)部控制制度，將現(xiàn)場看到的情況進行梳理，核對是否與談話了解所得的結果一致。

四、做好內(nèi)部控制制度的審計記錄

在完成對企業(yè)的內(nèi)控制度各個步驟的審計后，應當將各步驟的結果做好記錄。審計人員在填寫工作記錄時，應遵循不同業(yè)務分別記錄、同類業(yè)務匯總記錄的原則，這樣有利于審計結論的形成和資料的查閱。工作記錄真實詳細記載了解、談話和實地測試的審計結果，其格式分為五個步驟：第一步，寫明了解談話提綱。第二步，注明被談話人的具體情況。第三步，做好與談話人的記錄。第四步，注明實地測試采取的方式，比如通過檢查票據(jù)資料或現(xiàn)場觀察等方式。第五步，準確詳實記錄實地測試的結論。要注明其結論是否正確，如果是錯誤的，要準確分析原因，提供準確證據(jù)資料，對內(nèi)部控制制度缺陷進行初步認定，并寫出正確的結果。該記錄格式前三步是說明了解談話的內(nèi)容，后兩步是真實反映實地測試的結果。

五、做好內(nèi)控制度的審計評價

（一）評價內(nèi)控制度內(nèi)容。

1.確定內(nèi)控制度的可靠和有效程度。評價時，要看企業(yè)是否有健全的內(nèi)控制度，所有的內(nèi)控目標是否基本達到，各種控制制度是否符合內(nèi)部控制的原則，能否有效發(fā)揮其控制作用，施控者的素質(zhì)和經(jīng)驗能否勝任控制職能，受控者能否實現(xiàn)控制目標。如內(nèi)控制度是否能夠起到保護企業(yè)財產(chǎn)、防范風險，對實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標有促進作用。

2.分析內(nèi)控制度的薄弱環(huán)節(jié)及其影響。在指出內(nèi)控制度好的一面后，也要看到其存在的薄弱環(huán)節(jié)，并對其可能導致的影響做出分析，包括：是否有補償性控制、該弱點是否會產(chǎn)生潛在錯誤、是否以假亂真。指出企業(yè)漏洞在哪，涉及到哪些業(yè)務環(huán)節(jié)，以免給企業(yè)造成損失。

3.審計人員要根據(jù)審計情況，關注內(nèi)控制度缺陷的認定，并根據(jù)其性質(zhì)和影響，進行分類。特別對企業(yè)有重要影響的個別制度，提出認定意見，督促企業(yè)加以完善。

（二）做出評價結果。審計人員在對內(nèi)控制度外圍審計結束后，必須回頭審視審計記錄，查漏補缺，補充完善相關資料，準確寫出審計評價結果，對制度建立、職責權限、業(yè)務流程中與實際執(zhí)行中存在的問題要描述準確，對發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度缺陷的認定，可出具整改意見。評價結果包括三方面：（1）內(nèi)部控制制度建立及運行的相關情況。（2）內(nèi)部控制制度中存在的缺陷問題的認定，及其對企業(yè)造成的影響。（3）提出改進措施的意見。