李魁芳 西部超導(dǎo)材料科技股份有限公司

引言

近年隨著經(jīng)濟(jì)改革的持續(xù)深入，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型逐步升級，供給側(cè)資源優(yōu)化調(diào)整，自2010年起，我國已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，并一直保持著續(xù)健康發(fā)展。在經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和資源優(yōu)化配置中，同一控制下企業(yè)合并時有發(fā)生，根據(jù)上市公司披露年報數(shù)據(jù)，近三年上市公司披露同一控制下企業(yè)合并的數(shù)量分別為175家、189家、196家，為規(guī)范此類合并會計處理方式提供更可靠的會計信息，本文對同一控制下企業(yè)合并會計處理方法進(jìn)行歷史回顧，探析當(dāng)前會計處理方法存在的問題并提出相關(guān)建議。

一、同一控制下企業(yè)合并會計處理方法歷史回顧

（一）國內(nèi)同一控制下企業(yè)合并會計處理方法歷史回顧

企業(yè)合并作為一種資本運作方式，伴隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展應(yīng)運而生，我國于1978年12實行改革，開始建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)，1984年7月保定紡織機械廠和保定市鍋爐廠以承擔(dān)債務(wù)方式兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風(fēng)機廠，成為改革開放后第一起并購案。之后企業(yè)并購陸續(xù)發(fā)生，90年代初隨著我國資本市場的快速發(fā)展，1993年深圳寶安集團(tuán)通過二級市場增持收購上海延中實業(yè)股份有限公司成為我國上市公司第一起并購。伴隨著企業(yè)并購運作的持續(xù)發(fā)生，我國也逐步發(fā)布了相關(guān)會計處理規(guī)定用于規(guī)范企業(yè)并購，以保障會計信息質(zhì)量。

2006年新企業(yè)會計準(zhǔn)則頒布之前，我國關(guān)于企業(yè)合并的會計處理規(guī)定并未區(qū)分同一控制和非同一控制，兩種情形的會計處理方法一致，主要見于財政部發(fā)布的各項規(guī)章制度。這些會計處理規(guī)定反映的實質(zhì)是將企業(yè)合并作為一項出售或購買交易，相應(yīng)的賬務(wù)處理方法類似于購買法①。具體制度如下。

1989年8月發(fā)布的《關(guān)于國營企業(yè)兼并財務(wù)處理的暫行規(guī)定》 （財工字〔1989〕131號）規(guī)定被兼并企業(yè)應(yīng)按照經(jīng)核準(zhǔn)確認(rèn)的評估價值調(diào)整賬面價值，并相應(yīng)調(diào)整有關(guān)資金；兼并方企業(yè)應(yīng)將被兼并企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交與凈資產(chǎn)價值的差額作為商譽列入無形資產(chǎn)賬戶，從兼并成交年份起按規(guī)定年限分月攤銷，沒有規(guī)定年限的，按10年攤銷。

1995年2月頒布的《合并會計報表的暫行規(guī)定》 （財會字〔1995〕11號）規(guī)定企業(yè)編制合并會計報表的范圍以及合并報表的內(nèi)容，但并未就企業(yè)合并具體會計處理作出明確規(guī)定。

1996年8月發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》（財工字〔1996〕224號）和1997年8月發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》 （財會字〔1997〕30號）是對財工字〔1989〕131號文的進(jìn)一步明確和延伸，前者對企業(yè)兼并進(jìn)行了定義并按照企業(yè)兼并是否喪失法人資格規(guī)定了以轉(zhuǎn)讓價格為基礎(chǔ)的不同賬務(wù)處理方法，后者規(guī)定了企業(yè)兼并的具體會計操作方法。

2001年1月開始實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資》規(guī)定對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資初始成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的金額，作為股權(quán)投資差額，按規(guī)定年限進(jìn)行攤銷，未規(guī)定年限的按不超過10年的期限進(jìn)行攤銷；初始成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的金額計入資本公積。

2006年我國頒布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，并與國際會計準(zhǔn)則實現(xiàn)趨同，其中在具體會計準(zhǔn)則中發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》，準(zhǔn)則內(nèi)容與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號—長期股權(quán)投資》相一致，該準(zhǔn)則首次明確了企業(yè)合并是指將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主題的交易或事項；并將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，其中同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的企業(yè)合并；該準(zhǔn)則規(guī)定合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按被合并方的賬面價值計量，合并方支付的對價賬面價值（或發(fā)行股份面值）與取得的凈資產(chǎn)賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，該處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法②。

（二）國外同一控制下企業(yè)合并會計處理方法歷史回顧

在市場經(jīng)濟(jì)中起步較早的發(fā)達(dá)國家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展依然經(jīng)歷五次并購浪潮，關(guān)于企業(yè)合并的資本運作已經(jīng)十分成熟，相關(guān)的會計處理規(guī)則也已逐步完善，其中以美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則發(fā)展最為全面，成為其他國家會計準(zhǔn)則借鑒對象。

關(guān)于企業(yè)合并，美國會計準(zhǔn)則并未按是否為同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行區(qū)分，企業(yè)合并采用的權(quán)益結(jié)合法在1950年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《會計研究公報第40號—企業(yè)合并》（ARB40）中被首次明確，該公告同時明確了使用權(quán)益結(jié)合法的4條標(biāo)準(zhǔn)，在1970年發(fā)布的第16號意見書（APB16）中提出了使用權(quán)益結(jié)合法更為嚴(yán)格的12項條件，2001年美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141號—企業(yè)合并》 （FAS141）要求所有的企業(yè)合并必須采用購買法，取消了權(quán)益法在企業(yè)合并中的應(yīng)用。

為滿足國際資本市場需求，提高企業(yè)合并會計處理在全球范圍內(nèi)的統(tǒng)一，國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在1983年發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第22號—企業(yè)合并》 （IAS22號）中提出所有的企業(yè)合并會計處理方法都應(yīng)采用購買法，除非在實現(xiàn)權(quán)益結(jié)合的少數(shù)情況下才能使用權(quán)益結(jié)合法。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在2004年發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號—企業(yè)合并》 （IFRS3）中首次對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行了明確，但將其排除在準(zhǔn)則適用范圍之外，相應(yīng)的權(quán)益結(jié)合法也予以刪除。2020年IASB發(fā)布了《同一控制下企業(yè)合并討論稿》，討論稿建議擴展同一控制下企業(yè)合并的認(rèn)定，并對同一控制下企業(yè)合并的會計處理方式提出了如下建議：① 同一控制下企業(yè)合并不采用單一的會計處理方法，即既不要求所有交易采用購買法，也不要求所有交易采用賬面價值法；② 在滿足成本效益原則和考慮其他實施條件的情況下，同一控制下企業(yè)合并影響合并方非控股股東的，原則上采用購買法，如果合并方為上市公司，該交易應(yīng)當(dāng)采用購買法；③ 所有其他同一控制下企業(yè)合并采用賬面價值法，包括所有涉及全資子公司的合并。

二、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下同一控制下企業(yè)合并會計處理方法問題辨析

通過前文制度梳理和分析，我國同一控制下企業(yè)合并的會計處理規(guī)定是在我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同過程中，針對國際會計準(zhǔn)則企業(yè)合并的會計規(guī)范空白，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境和資本市場成熟度而制定的。同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法會計操作簡單易懂，提供的會計信息相對可靠，能夠較好地適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初始公允價值難以取得的情況，以及促進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部整合，提高資源配置效率。然而隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體量的不斷增大和體制的不斷完善，權(quán)益結(jié)合法應(yīng)用于企業(yè)合并的弊端逐步突現(xiàn)，主要集中在以下幾個方面。

（一）同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)不清晰

我國會計準(zhǔn)則將企業(yè)合并的會計處理分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種方式，兩種方式采用的會計處理不同，兩種方式的區(qū)分依據(jù)為參與合并的企業(yè)在合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制進(jìn)行區(qū)分，若在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制是非暫時性的，則為同一控制下企業(yè)合并。該種判斷依據(jù)過于原則化，準(zhǔn)則也未進(jìn)一步給出明確判斷規(guī)則，容易導(dǎo)致實務(wù)中因?qū)ζ髽I(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的判斷不同而采用不同的會計處理方法，從而產(chǎn)生對會計方法的濫用和會計套利行為。例如，對于最終控制方的判斷，對于均受國資委控制的國有企業(yè)是否屬于受同一方控制，受一致行動人或關(guān)聯(lián)方控制的企業(yè)是否屬于受相同的多方控制；對于控制非暫時性的判斷，準(zhǔn)則雖進(jìn)一步給出了參與合并的企業(yè)在合并前后受同一方或相同的多方控制時間應(yīng)在1年以上（含一年），對于合并前后雖不滿一年，是否可以根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并。

（二）同一控制下企業(yè)合并會計處理方法與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，該方法是從最終控制方的角度分析企業(yè)合并，認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并屬于最終控制方內(nèi)部一個或多個企業(yè)權(quán)益的重新整合，并未導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源的流入和流出，故而不將權(quán)益交易作為出售或購買交易。然而，從參與合并的單個企業(yè)角度分析，企業(yè)合并會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源在參與合并主體間的實質(zhì)性轉(zhuǎn)移，其實質(zhì)屬于一項外部交易，合并方在合并過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債按照被合并方的賬面價值計量難以真實反映其為取得股權(quán)而實際付出的經(jīng)濟(jì)資源成本，難以真實反映其在后續(xù)計量中因持有股權(quán)而實際獲得的收益以及在最終處置股權(quán)時獲得的收益，從而不能真實反映合并方管理層在日常經(jīng)營過程中的受托責(zé)任履行情況。

權(quán)益結(jié)合法其核心觀點是同一控制下企業(yè)合并并不導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出最終控制方，在會計實務(wù)中僅在合并方被最終控制方100%控制的情況下才不會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出控制方，當(dāng)合并方并非100%被最終控制方控制的情況下，合并方取得的同一控制下其他企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源會在最終控制方和合并方的少數(shù)股東間的再次分配，使得最終控制方控制的經(jīng)濟(jì)資源發(fā)生變動，這違背了權(quán)益結(jié)合法的會計原理，該種合并情形使用權(quán)益結(jié)合法的會計處理方式明顯與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不符。

（三）同一控制下企業(yè)合并會計處理方法容易導(dǎo)致財務(wù)舞弊

根據(jù)同一控制下企業(yè)合并的會計處理規(guī)定，當(dāng)發(fā)生企業(yè)合并時，合并方在合并當(dāng)期編制的合并利潤表應(yīng)反映合并雙方整個期間的收入、費用和利潤，即合并數(shù)據(jù)不僅包含被合并方合并日后的經(jīng)營數(shù)據(jù)，還包含合并當(dāng)期期初至合并日的經(jīng)營數(shù)據(jù)，該種會計處理方式使得企業(yè)管理層在經(jīng)營壓力較大時去合并同一控制范圍內(nèi)效益較好的企業(yè)，進(jìn)而美化甚至粉飾財務(wù)報表。另外，現(xiàn)行準(zhǔn)則雖要求合并方單獨披露被合并方自合并期初至合并日實現(xiàn)的利潤，但由于外部利益相關(guān)者大多非專業(yè)人士，其往往更關(guān)注企業(yè)整體經(jīng)營數(shù)據(jù)，較少關(guān)注具體數(shù)據(jù)構(gòu)成，從而容易陷入粉飾陷阱。

另外，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則雖對不同企業(yè)合并類型的初始計量進(jìn)行了規(guī)范，但并未針對不同的企業(yè)合并類型規(guī)范相應(yīng)的股權(quán)處置會計方法，而是采用統(tǒng)一的會計處理規(guī)定，股權(quán)處置價款均采用公允價值計量，處置價款與賬面投資的差額卻認(rèn)為投資收益，由于同一控制下企業(yè)合并初始合并采用被合并方賬面價值而非公允價值，使得企業(yè)合并中資產(chǎn)價值增值的部分未被確認(rèn)，導(dǎo)致相同條件下同一控制下企業(yè)合并后續(xù)股權(quán)處置的投資收益偏高，這為管理者進(jìn)行利潤操縱留下了巨大空間。

三、原因分析與改進(jìn)建議

同一控制下企業(yè)合并會計處理之所以存在上述問題，主要原因有：① 我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系為原則導(dǎo)向，會計處理方法遵循實質(zhì)重于形式，實務(wù)中涉及的職業(yè)判斷較多，導(dǎo)致對同一控下企業(yè)合并的評判標(biāo)準(zhǔn)不一；② 同一控制下企業(yè)合并會計處理方法采用的會計原理是站在最終控制方角度來考慮企業(yè)合并，而非站在合并雙方角度，這與經(jīng)濟(jì)活動實質(zhì)不符。另外，實務(wù)中多數(shù)的企業(yè)合并中的合并方并非受最終控制方100%控制，這會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源從最終控制方流入或流出，這與權(quán)益結(jié)合法的理念不符；② 同一控制下企業(yè)合并合并報表的編制是基于最終控制方編制的，故而在合并當(dāng)期編制報表時將被合并方合并前的經(jīng)營成果納入合并范圍，以利于最終控制方合并報表的編制，該編制方法下編制的財務(wù)報表屬于最終控制方合并報表的組成部分，而非反映合并方的真實經(jīng)營成果。

基于以上分析，筆者認(rèn)為同一控制下企業(yè)合并的會計處理方法可以從以下幾個方面優(yōu)化：

1.變更會計處理方法

隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)健康發(fā)展，市場活躍度的不斷加強，資本市場的逐步完善，股權(quán)合并的公允價值已不像經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期難以獲得，同一控制下企業(yè)合并采用的權(quán)益結(jié)合法可以適時過渡至購買法，以公允價值計量，從而統(tǒng)一企業(yè)合并的會計處理方法，減少職業(yè)判斷，便于會計信息比較，防止會計利潤操縱，最終控制在編制合并報表時將企業(yè)合并作為一項內(nèi)部交易抵消。另外，為節(jié)約經(jīng)濟(jì)資源，筆者認(rèn)為當(dāng)參與企業(yè)合并的雙方均被最終控制方100%控制，或者企業(yè)合并屬于非市場行為時（如國家經(jīng)濟(jì)資源整合），企業(yè)合并可以采用權(quán)益法處理，并對后續(xù)的股權(quán)處置單獨進(jìn)行規(guī)范。

2.提高評估與會計相關(guān)人員的專業(yè)水平

企業(yè)合并公允價值的取得離不開資產(chǎn)評估，為保證公允價值的準(zhǔn)確性和客觀性，需要不斷加強評估從業(yè)人員的職業(yè)素養(yǎng)、執(zhí)業(yè)操守以及執(zhí)業(yè)能力，保障其在執(zhí)業(yè)過程中的獨立性、客觀性和公正性，并統(tǒng)一評估技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，加強評估復(fù)核，以提升資產(chǎn)評估質(zhì)量；除了提升評估人員的執(zhí)業(yè)水平外，還需不斷加強企業(yè)會計人員的繼續(xù)教育，持續(xù)提升其業(yè)務(wù)素養(yǎng)和會計判斷能力，以加強對企業(yè)合并和公允價值判斷的準(zhǔn)確性。

3.加強行政監(jiān)管

企業(yè)合并對價的公允性同樣離不開行業(yè)監(jiān)管，對于上市公司的資產(chǎn)重組和企業(yè)并購，由于其股票在資本市場自由交易，受到交易所披露制度和證監(jiān)會監(jiān)管約束力度較大，可以通過強化信息披露透明度和加強行政監(jiān)管以保證交易的公允性；對于非上市公司間的企業(yè)重組，由于信息透明度較低，制度約束較少，可以通過加強對資產(chǎn)評估協(xié)會的行政監(jiān)管與行業(yè)自律檢查，以提升資產(chǎn)評估的可靠性。

結(jié)語

綜上，要減少同一控制下企業(yè)合并的職業(yè)判斷、解決同一控制下會計處理方法不符合經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的情況以及減少會計方法操縱，需要統(tǒng)一企業(yè)合并的會計處理方法，即企業(yè)合并全部采用購買法進(jìn)行會計處理，加強相關(guān)人員的職業(yè)培訓(xùn)，提升專業(yè)技能，以及加強行業(yè)監(jiān)管。

注釋

① 購買法是站在購買者的角度看待企業(yè)合并，在交易中購買方取得了被購買方的凈資產(chǎn)或是對凈資產(chǎn)的控制權(quán)，其會計原理同企業(yè)在交易中取得資產(chǎn)的會計原理一致。

② 權(quán)益結(jié)合法是從最終控制方的角度將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新整合，由于該類企業(yè)合并一定程度上不會導(dǎo)致最終控制方經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出，其控制的經(jīng)濟(jì)利益在合并前后不會發(fā)生變化，因而企業(yè)合并不視為出售或購買。