李昕一

（天津機電職業(yè)技術(shù)學院 天津 300350）

一、引言

隨著新《證券法》的實施，企業(yè)上市將由以往的審核制轉(zhuǎn)為注冊制，上市流程進一步簡化，降低了上市門檻，同時這一改革對上市公司的會計信息質(zhì)量也提出了更高要求。與之相一致，證券監(jiān)管部門對上市公司會計信息質(zhì)量的管理模式也從“事前管理”轉(zhuǎn)變?yōu)槿^程、全生態(tài)管理。但另一方面，康得新藥業(yè)、康美藥業(yè)、獐子島等上市公司會計信息造假問題反映出當前我國上市公司在財務(wù)報告編制與審計中依然存在一定不足，特別是在利潤信息方面還存在缺陷。在財務(wù)報表上，利潤的影響因素主要包含收入和成本兩大類，其中收入造假的隱蔽性更強、監(jiān)管難度更大，會計信息舞弊也大多和收入造假相關(guān)。因此，在注冊制改革的背景下，如何更為準確地確認和計量收入，就成為上市公司審計的重要問題，也成為資本市場良性發(fā)展的必要條件。

我國自2018年開始實施的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則），是在與國際會計準則（主要是IFRS 15）趨同背景下，結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展的新形勢對原收入準則進行修訂和完善之后而頒布的，并對收入確認和計量進行了新的規(guī)范。證監(jiān)會也在2020年明確提出，企業(yè)必須及時、準確地披露在新舊準則過渡期間內(nèi)與收入有關(guān)的重大事宜。

新收入準則的頒布旨在更為客觀、公允地反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，特別是對一些新經(jīng)濟模式下的新業(yè)務(wù)，使會計信息反映更及時、準確。新收入準則在收入確認、收入計量兩個重點內(nèi)容上的新要求，對企業(yè)上市以及上市之后的財務(wù)信息披露產(chǎn)生了重大影響。注冊制實施后，如果上市公司不能準確地確認、計量和披露企業(yè)收入，就會給資本市場帶來嚴重的信息誤導(dǎo)和一系列的不利影響。從這個角度說，在注冊制改革的背景下，資本市場對企業(yè)自主核算其收入的能力提出了更高的要求。本文根據(jù)新收入準則的新要求，從上市公司的收入確認、收入計量和特殊情形等幾個方面出發(fā)，探討資本市場注冊制改革的背景下，上市公司提升會計信息質(zhì)量的具體路徑。

二、新收入準則中的收入確認與合同義務(wù)的識別

（一）收入確認的原則變化

相比于原收入準則下“風險報酬轉(zhuǎn)移”的確認依據(jù)，新收入準則將“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為確認依據(jù)，這是收入確認原則的重要變化。這種控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，需要從客戶的角度進行理解。具體而言，判斷控制權(quán)的轉(zhuǎn)移包含三個層面的內(nèi)涵：第一，在客戶對商品享有現(xiàn)時的權(quán)利，能夠完全地控制該商品的使用、處分等內(nèi)容時，企業(yè)才能進行收入確認。這是一種“現(xiàn)時性的權(quán)利實現(xiàn)”，即使企業(yè)和客戶簽訂生產(chǎn)合同，并約定客戶能夠使用該產(chǎn)品，但在客戶真正獲得這些權(quán)利之前，企業(yè)不能確認收入。第二，客戶對商品的獨立主導(dǎo)權(quán)?？蛻魧ι唐酚惺褂蒙系闹鲗?dǎo)權(quán)，表現(xiàn)在客戶既可以自己使用商品，也有權(quán)利允許第三人使用或者禁止第三人使用該商品，這是一種“排他性的權(quán)利實現(xiàn)”。第三，客戶能夠獲得商品上絕大多數(shù)的使用價值和經(jīng)濟收益，這是一種“整體性的權(quán)利實現(xiàn)”，亦即權(quán)利實現(xiàn)的完整性。這種從客戶的角度出發(fā)判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移的問題，也重新定義了企業(yè)收入確認的標準。當然，新收入準則的確認原則也可能使上市公司出現(xiàn)延后確認收入而導(dǎo)致收入減少的情況，本文以主營業(yè)務(wù)為企業(yè)財務(wù)平臺建設(shè)的用友網(wǎng)絡(luò)（600588.SH）為例進行說明。原收入準則下，用友網(wǎng)絡(luò)軟件開發(fā)實施業(yè)務(wù)采用完工百分比法確認收入，即以企業(yè)自身完工程度作為收入確認的依據(jù)。自2020年1月1日起用友網(wǎng)絡(luò)開始采用新收入準則，其中對于軟件實施和開發(fā)合同的收入不再以企業(yè)的完工程度作為唯一依據(jù)，而是要綜合考慮軟件控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶、客戶對軟件商品是否具有獨立的、排他的主導(dǎo)權(quán)、客戶是否能夠享受使用軟件所帶來的收益等。這些都會導(dǎo)致企業(yè)在收入確認時更為謹慎：在原收入準則下企業(yè)可以自行確認為收入的項目，在新收入準則的要求下，可能需要一定的等待期，待客戶已經(jīng)實質(zhì)性取得控制權(quán)方能確認。這也使得用友網(wǎng)絡(luò)2021年初股東權(quán)益合計金額減少人民幣387 856 748元。

（二）合同和單項履約義務(wù)的識別

在原收入準則的指導(dǎo)下，上市公司確認收入往往通過幾個關(guān)鍵的時間點，如商品發(fā)貨、簽發(fā)驗收單、開具發(fā)票等。但新收入準則對上市公司的收入確認提出了更高要求，企業(yè)確認收入首先需要能夠識別“合同”，具體而言，合同識別需要關(guān)注以下幾點：

第一，審核合同的法律風險。不同企業(yè)在訂立合同時采取的方式和流程不同，因此合同是否具備法律意義上的執(zhí)行約束力，對企業(yè)而言就具有很重要的影響。鑒于新收入準則對合同要求的提升，上市公司執(zhí)行新收入準則很有可能導(dǎo)致利潤下降。以房地產(chǎn)行業(yè)為例，萬科集團（萬科A000002）在2018年使用新收入準則后，導(dǎo)致合并利潤表上的營業(yè)收入減少了7.53億元。因此財務(wù)人員有必要著重關(guān)注合同的法律風險，重新梳理歷史合同，規(guī)范未來合同簽訂和履行流程。

第二，對合同進行持續(xù)評估。新收入準則規(guī)定，如果企業(yè)的合同在履行期間內(nèi)與合同生效時所處情形大致相同，那么企業(yè)可以按照一般性原則繼續(xù)確認收入。所謂情形不一致，包括客戶信用風險顯著提升等情況，如果發(fā)生這種情形，那么企業(yè)向客戶繼續(xù)轉(zhuǎn)讓商品就可能無法獲得相應(yīng)對價，此時企業(yè)就需要進行重新評估。如果重新評估后發(fā)現(xiàn)確實難以獲得相應(yīng)對價，企業(yè)對這項收入就應(yīng)當暫時性地停止確認。直到客戶消除重大變化或者消除此項風險后，企業(yè)才能重新啟動收入確認的程序，將對價確認為收入。

第三，檢查合同中的單項履約義務(wù)。新收入準則下，企業(yè)在確認收入時，應(yīng)當考慮企業(yè)從事的業(yè)務(wù)類型，特別是需要確認合同中的單項履約義務(wù)和履行時間、時點。在一些特殊情況下，盡管在合同中沒有明確說明，但是如果站在客戶的角度，客戶認為會得到某項商品或服務(wù)，則企業(yè)也應(yīng)當考慮將其認定為一項單項履約義務(wù)。例如在實際工作中，客戶在購買軟件服務(wù)時，如果企業(yè)在以往的商業(yè)習慣中還提供免費的升級服務(wù)，則客戶就會對升級服務(wù)形成合理的預(yù)期，那么企業(yè)就應(yīng)當考慮將升級服務(wù)視為一項單項履約義務(wù)。除此之外，新收入準則還明確了一些不屬于單向履約義務(wù)的情形（如一些行政工作以及輔助性的信息收集、前期準備工作等），對此審核人員需要予以排除。

另外需要說明的是，一個合同可能包含多個業(yè)務(wù)，但多個業(yè)務(wù)不代表多個義務(wù)。上市公司要注意區(qū)分“業(yè)務(wù)”和“義務(wù)”。比如在實際工作中經(jīng)常出現(xiàn)的情況，某軟件公司與客戶簽訂一份銷售、服務(wù)合同，向客戶授權(quán)使用一款具有綜合功能的辦公軟件，合同內(nèi)容包括軟件的安裝以及安裝后的技術(shù)維護等服務(wù)性內(nèi)容。對于軟件的銷售、安裝和技術(shù)維護等合同內(nèi)容，該軟件公司可以單獨進行，而且市場上也有其他的軟件供應(yīng)商能夠提供類似的服務(wù)項目。在安裝過程中，為使該軟件與客戶現(xiàn)有的信息系統(tǒng)對接，軟件公司需要對軟件進行重大的定制化的修改。該合同中包含三項承諾：軟件銷售、軟件安裝和技術(shù)維護，但是只構(gòu)成兩項履約義務(wù)：軟件安裝過程中由于對軟件進行了重大修改和定制，二者在合同層面不可明確區(qū)分，應(yīng)合并作為一項履約義務(wù)，另外一項技術(shù)維護單獨作為一項履約義務(wù)。

三、新收入準則中的收入計量與對價的估計

在新收入準則下，企業(yè)的收入計量問題將面臨較大的主觀估計空間，這在某種程度上會降低會計信息質(zhì)量。這個問題在可變對價、應(yīng)付客戶對價的估計這兩個角度尤其突出。

（一）可變對價的估計

實踐中，企業(yè)收取的對價可能并不是固定的數(shù)額，而是存在一定的彈性空間，比如日常生活中普遍存在的折扣、返利、積分獎勵、索賠等。對于諸如此類的可變對價，企業(yè)會計準則要求，“企業(yè)應(yīng)當按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定最佳估計數(shù)”。所謂“期望值”是指，按照各種可能發(fā)生的對價及相關(guān)概率計算確定的金額，“最可能發(fā)生的金額”是指可能發(fā)生的一系列金額中發(fā)生概率最高的金額。另外，企業(yè)還要評估未來收入轉(zhuǎn)回的可能性。盡管準則中給出了多個可變對價估計的方法，但是企業(yè)仍然不可避免地需要做出大量的會計估計。對于上市公司來說，不同的會計估計方法會帶來收入上較大的差距，因此如何科學合理地確定可變對價，將是上市公司面臨的一個巨大的挑戰(zhàn)。

具體說來，在確定可變對價時，需要重點考慮以下幾點內(nèi)容：第一，企業(yè)在判斷可變對價是否存在的過程中，不能僅僅關(guān)注具體的合同條款。在合同本身沒有明確條款的情況下，合同對價有可能仍然是可變的。例如，老客戶根據(jù)與企業(yè)以往的交易習慣或企業(yè)的政策判斷，認為企業(yè)會以折扣、返利的方式提供價格折讓；新客戶出于日后拓展業(yè)務(wù)的需求，而以一定的折扣方式購買企業(yè)的商品或服務(wù)。在這兩種情況下，盡管合同條款本身并沒有約定可變對價，但在實際履行過程中，合同雙方均是按照可變對價進行操作的。第二，在評估未來收入轉(zhuǎn)回可能性時，一些因素可能導(dǎo)致轉(zhuǎn)回金額比重增加（如市場價格的波動等），在這種情況下，企業(yè)需要重新評估可變對價的具體金額，并做出真實有效的說明。

（二）應(yīng)付客戶對價的估計

新收入準則規(guī)定，企業(yè)對客戶支付款項，應(yīng)判斷企業(yè)是否從客戶處購買了單獨的商品或服務(wù)，已經(jīng)支付對價的金額是否代表了所購買商品或服務(wù)的公允價值。如果沒有向客戶購買單獨的商品或服務(wù)，或者支付價款的金額超過了購買商品或者服務(wù)的公允價值，則整個價款或者超過公允價值的部分應(yīng)當沖減收入。實踐中，有以下兩種情形需要特別關(guān)注：

第一種是經(jīng)銷商模式。企業(yè)的客戶包括位于企業(yè)分銷鏈上的所有“客戶的客戶”。如果企業(yè)將產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商（可能存在多級經(jīng)銷商），經(jīng)銷商再將產(chǎn)品銷售給消費者，那么使用該產(chǎn)品的消費者為“第三方”。這屬于相對傳統(tǒng)的商業(yè)模式。

第二種是平臺模式。在平臺模式的三角關(guān)系安排中，財務(wù)報告主體是平臺（代理人），零售商（主要責任人）是平臺的客戶，消費者向零售商購買商品或服務(wù)，是零售商的客戶。對于平臺來說，消費者是其“客戶的客戶”，但并不處在平臺本身的分銷鏈上。這種情況下，平臺就需要判斷消費者是否也是其客戶。如果是客戶，則按照新收入準則，平臺向消費者發(fā)放的紅包等應(yīng)當作為應(yīng)付客戶對價，沖減收入；如果不是客戶，則應(yīng)計入銷售費用。如果平臺向零售商承諾其會向消費者發(fā)放“紅包”，則說明平臺對零售商所做的承諾滿足單項履約義務(wù)的條件，此時，無論消費者是否屬于平臺的客戶，平臺均應(yīng)將發(fā)放的“紅包”作為應(yīng)付客戶對價處理。

以電商營銷平臺美團（3690.hk）為例，公司將向交易用戶提供的有關(guān)配送服務(wù)或本地出行服務(wù)的獎勵、代表商家或個人用戶向外賣騎手提供的獎勵、向借款人提供的優(yōu)惠利息以及向商家提供的在線營銷服務(wù)或供應(yīng)鏈解決方案服務(wù)折扣激勵記錄為收入抵銷（如果收入來自于客戶），超出金額被記錄為銷售及營銷開支。如何判斷消費者是否是平臺的客戶呢？按照新收入準則的要求，就是要站在客戶的角度上，判斷平臺是否為消費者提供了實質(zhì)的服務(wù)?？蛻舻亩x是與之訂立合同并向其銷售商品已獲得對價的一方。平臺作為代理人，是否有義務(wù)根據(jù)合同（如客戶注冊協(xié)議、其他公開發(fā)布的用戶規(guī)則以及已經(jīng)建立的商業(yè)慣例等）的有關(guān)條款為最終消費者提供實質(zhì)性的商品或服務(wù)？平臺上交易的商品或者服務(wù)的性質(zhì)是否屬于實質(zhì)性內(nèi)容？平臺如何宣傳自己？盡管平臺宣傳自己的方式體現(xiàn)的是市場營銷的策略，但是這并不必然意味著與會計無關(guān)。財務(wù)管理人員和審計人員仍然需要進行實質(zhì)性考察，與其他相關(guān)因素結(jié)合，綜合分析平臺向外部傳達的信息是否表明終端消費者即是平臺的客戶。

四、新收入準則中的特殊情形

（一）主要責任人和代理人的劃分

無論是在財務(wù)管理層面還是在法律責任層面，對合同關(guān)系中的主要責任人和代理人進行有效判斷和區(qū)分都是至關(guān)重要的問題。特別是在平臺型商業(yè)運營中，就涉及到了主要責任人和代理人的判斷問題，這一區(qū)分對會計信息質(zhì)量提升具有非常重要的意義。具體而言，如果在合同當中，企業(yè)需要直接向客戶提供特定商品或服務(wù)，那么企業(yè)就是主要責任人；如果需要由第三人提供，企業(yè)僅需要提供部分支持，那么企業(yè)的身份是代理人。在確定企業(yè)承諾的性質(zhì)時，企業(yè)應(yīng)當首先識別向客戶提供的特定商品。此處的特定商品是指向客戶提供的可明確區(qū)分的商品或明確區(qū)分的一攬子商品。當然，這種商品也包括能享有由其他方提供的商品的權(quán)利（比如團購平臺以餐券的形式向客戶提供在某餐館用餐的權(quán)利等）。當企業(yè)和客戶的合同屬于綜合性合同時（其中包含多種商品或服務(wù)），企業(yè)對于與其有直接交付義務(wù)的人來說為主要責任人，除此之外則是代理人。比如，企業(yè)向客戶銷售產(chǎn)品，并負責送貨上門，對于這兩項不同的義務(wù)，需要分別判斷企業(yè)在其中扮演的不同角色，以此明確身份。在實際工作中，這種情形非常普遍，根據(jù)美團2020年財務(wù)報告顯示，公司于特定貨物或服務(wù)轉(zhuǎn)移到客戶前個別或共同擁有其控制權(quán)，則公司為主要責任人，主要負責履行合約，承擔存貨風險，并可酌情定價。代理人就主要責任人向其終端客戶提供的貨物或服務(wù)做出安排，就該等活動收取傭金或服務(wù)費。根據(jù)《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》的規(guī)定，如果企業(yè)屬于合同中的主要責任人，那么確認收入的標準就是一般收入準則指導(dǎo)下的商品或服務(wù)的全額；如果企業(yè)屬于合同中的代理人，那么確認收入的標準就是收取的傭金或者手續(xù)費，也就是一種差額。

（二）向客戶提供優(yōu)惠選擇權(quán)的情形

在一些特定條件中，部分企業(yè)在銷售商品時會有選擇性地向客戶賦權(quán)，使其能夠以獎勵積分、折扣券等方式，在一定范圍內(nèi)享受優(yōu)惠選擇權(quán)。這里以向客戶能夠享受的獎勵積分優(yōu)惠為特殊案例，舉例說明在處理該項業(yè)務(wù)時企業(yè)財務(wù)人員需要關(guān)注的問題。

第一，需要考察優(yōu)惠積分是否提供重大權(quán)利的問題。通常情況下，客戶只有訂立了合同才能取得積分，并且企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)顯示，客戶使用積分購買商品可以享受到超過其他同類客戶的折扣。如果出現(xiàn)這種情形，就可以認定，積分屬于一項單項履約義務(wù)。在這種情況下，客戶實際上購買了兩項不同的商品：一是購買的商品本身，二是可以按照折扣價格購買額外商品的特定權(quán)利。反映到會計方面，企業(yè)就需要將交易價格分攤到兩項義務(wù)當中。

第二，需要考察優(yōu)惠積分收入何時確認的問題。當客戶獲得的優(yōu)惠積分只能用來換取本企業(yè)提供的特定商品或特定服務(wù)，那么只在該特定商品或特定服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移到客戶手中，或者積分已經(jīng)明確失效時，企業(yè)才能確認與該積分相關(guān)的收入。如果客戶獲得的優(yōu)惠積分只能換取第三方提供的特定商品或特定服務(wù)，在這種情況下，企業(yè)就必須分析自己在這項履約義務(wù)中的角色是代理人還是主要責任人，以此為判斷基礎(chǔ)，參照前文所述的方法，進行有關(guān)會計信息的處理。

第三，需要考察優(yōu)惠積分的計量問題。一種情形是，積分屬于一種直接的、可計量的、明確的權(quán)利（如可以兌換某商品、獲得相應(yīng)的停車券等），在這種情況下，積分就轉(zhuǎn)換為一種特定的商品或服務(wù)（商品的價格、停車服務(wù)的價格），企業(yè)即可按照收入準則的一般方式確認收入。另外一種情況是，積分屬于一種間接的、難以計量的、不明確的權(quán)利，企業(yè)難以對該優(yōu)惠積分進行準確賦值，在這種情況下，企業(yè)需要進行全面考察，考察的因素包括但不限于折扣差價、客戶行使權(quán)利的概率進行合理估算。

（三）軟件行業(yè)收入確認的特殊情形

在實務(wù)工作中，軟件行業(yè)因為其特殊的服務(wù)性質(zhì)，在新新收入準則下，確認和計量收入的結(jié)果出現(xiàn)了較大的不同。用友網(wǎng)絡(luò)（600588.SH）在2020年執(zhí)行新收入準則后，有一部分在一段時間確認收入的實施和開發(fā)合同根據(jù)履約進度確認收入，該履約進度計算涉及管理層對合同履約進度的判斷與估計。2020年財務(wù)報表顯示，存貨在合并資產(chǎn)負債表上，相比于按原收入準則計算的數(shù)字，增長了接近60倍，但收入的規(guī)模明顯降低，僅增長了1倍多。由于軟件行業(yè)往往存在捆綁式銷售，通常情況下，軟件的收入在軟件被轉(zhuǎn)讓時即可以確認收入，這是一種“使用權(quán)許可”的單項履約義務(wù)。但是在個別情況下，軟件的使用許可與升級服務(wù)可能需要合二為一，作為一項單項履約義務(wù)。因此，在判斷軟件使用許可和升級服務(wù)是否為單項履約義務(wù)時，就涉及一定程度的主觀估計和判斷。具體來說，需要考慮以下幾個因素：首先，需要考慮軟件的性質(zhì)。如果在不升級的情況下，軟件可以獨立運行，這可能表明軟件本身是一個單項履約義務(wù)。其次，需要考慮升級的重要程度。如果升級會改變軟件的功能，可能表明升級會對軟件進行重大修改。這一點需要和升級的性質(zhì)或頻率一起考慮，以判斷該升級對于軟件的功能而言是否必要。最后，需要考慮軟件升級的頻率和客戶的接受程度。經(jīng)常性的升級可能表明升級對于軟件的使用而言是必須的，但是也需要考慮客戶是否必須接受這些升級。如果升級可以隨時下載，但是客戶并未使用升級版本，則可能表明軟件本身在不升級的狀態(tài)下也是能正常使用的。如果軟件許可和升級服務(wù)是兩項單項履約義務(wù)，那么通常情況下，軟件可以在一定時點上確認收入，升級服務(wù)可以在一段時間內(nèi)確認收入。如果軟件和升級構(gòu)成一項單項履約義務(wù)，則通常應(yīng)在一段時間內(nèi)確認收入。

五、結(jié)語

頒布與實施新的收入準則，意在使企業(yè)的財務(wù)報表能更充分地反映企業(yè)的業(yè)務(wù)模式，為報表使用者做出更準確的判斷提供依據(jù)。當然，我們也應(yīng)看到新收入準則在會計估計、大數(shù)據(jù)運用、合同管理等方面為企業(yè)提出的新要求和挑戰(zhàn)，企業(yè)財務(wù)和管理人員不僅應(yīng)當合理測算準則變化帶來的對企業(yè)財務(wù)報表的具體影響并進行準確披露，而且應(yīng)當規(guī)范合同簽訂流程，提升合同管理意識和法律風險意識。此外，企業(yè)還應(yīng)當提升內(nèi)部控制水平，對涉及到會計估計的重大判斷進行嚴格的監(jiān)控。在新收入準則的指導(dǎo)下，會計信息質(zhì)量的提升不能僅依靠財務(wù)部門，還要依靠市場、法律、信息化等多部門共同配合。

在今后一段時期內(nèi)，我國企業(yè)上市注冊制改革將在“建制度、不干預(yù)、零容忍”的原則指導(dǎo)下繼續(xù)推進，以提高股權(quán)融資在資本市場上的比重，進一步支持創(chuàng)新型企業(yè)的發(fā)展。當然，注冊制改革的腳步依然需要“穩(wěn)字當頭”，逐步完善信息披露、發(fā)行、退市等基礎(chǔ)制度，提高中介機構(gòu)的責任意識，加強配套的司法體系，提升上市公司質(zhì)量，讓那些能夠真正做到遵紀守法、誠信經(jīng)營、具有創(chuàng)新能力的上市公司在資本市場上被選擇出來，創(chuàng)造更大的價值，從而從整體上優(yōu)化資本市場。在這個過程中，資本市場良性發(fā)展的基礎(chǔ)之一就是企業(yè)的財務(wù)報告能夠真實、公允反映企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。這就需要企業(yè)重視會計信息披露，準確運用包括新收入準則在內(nèi)的企業(yè)會計準則，提高會計信息質(zhì)量，防范財務(wù)舞弊與造假風險，同時有關(guān)部門也要加強對會計信息的監(jiān)管，更新相應(yīng)的會計準則和規(guī)范，進而保證資本市場的健康有序發(fā)展。