陳美蓮 廣州工控科技產(chǎn)業(yè)發(fā)展集團有限公司

引言

廣東省政府按照部省合作共建節(jié)約集約用地示范省的部署，率先開展舊城鎮(zhèn)、舊廠房、舊村莊（以下簡稱“三舊”）改造工作，開展“三舊”改造的項目，必須符合城市土地利用總體規(guī)劃、城鄉(xiāng)總體規(guī)劃。

一、案例基本情況

SK公司屬于廣州市產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展的企業(yè)，是市屬制造業(yè)國有企業(yè)，土地盤活是企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的關(guān)鍵依托，原廠房總部土地（以下簡稱“1號地塊”）在2014年經(jīng)廣州市“三舊”改造工作辦公室批準(zhǔn)，同意SK公司按照“自行改造、補交地價”的模式改造，按照新舊土地用途市場評估價的差價補交土地出讓金。1號地塊土地面積約2萬m2，處于廣州市荔灣區(qū)。1號地塊原用途是工業(yè)倉儲用地，根據(jù)廣州市現(xiàn)行城市更新政策可進行“工改商”，調(diào)整為商業(yè)用地用途，改造后業(yè)態(tài)為商業(yè)綜合區(qū)。

二、土地合作開發(fā)路徑

SK公司通過無償劃轉(zhuǎn)、作價出資等方式將土地轉(zhuǎn)至全資項目公司（以下簡稱“A公司”），隨后通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式與第三方企業(yè)高盛集團合作開發(fā)。SK公司土地用途“工改商”，以協(xié)議出讓方式供地，按商業(yè)用途市場評估價預(yù)計需繳交土地出讓金約28億元。SK公司目前無足夠的流動資金，高盛集團是合作意向方，愿意承擔(dān)土地出讓金、前期融資成本及相關(guān)稅費，但高盛集團負(fù)責(zé)開發(fā)項目操盤，即SK公司喪失對合作項目的控制權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后按照股權(quán)比例享受權(quán)益。

（一）路徑一：土地?zé)o償劃轉(zhuǎn)+股權(quán)劃轉(zhuǎn)

1.操作步驟

①SK公司借入資金28億元，繳交1號地塊土地出讓金，土地用途變?yōu)樯虡I(yè)用地。

②SK公司采用無償劃轉(zhuǎn)方式把土地劃入A公司。

③ 高盛集團購買A公司51%股權(quán)。

2.操作性分析

① 無償劃轉(zhuǎn)土地需上級集團決策，流程較多。根據(jù)上級集團“三重一大”決策制度實施意見，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)事項需制定可行性研究報告，內(nèi)部決策程序進行審議并形成書面意見，制定債務(wù)處置方案，開展清產(chǎn)核資，簽訂無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議，辦理產(chǎn)權(quán)登記，預(yù)計時間需要6個月。

② 國有企業(yè)喪失土地控制權(quán)，市國資委審批難度大。根據(jù)廣州市國有企業(yè)土地資產(chǎn)處置指導(dǎo)意見，廣州市范圍內(nèi)土地資產(chǎn)處置（含部分用地處置、分期合作開發(fā)、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)作價入股、增資擴股、合資合作等方式導(dǎo)致土地國有權(quán)益發(fā)生變化的行為），土地資產(chǎn)處置后土地資產(chǎn)權(quán)益失去市屬國有控股或?qū)嶋H控制的，若達(dá)到在廣州市六區(qū)（指越秀區(qū)、海珠區(qū)、荔灣區(qū)、天河區(qū)、白云區(qū)、黃埔區(qū)）內(nèi)土地面積大于1.5萬m2以上或廣州市外土地面積3萬m2以上，屬于國有獨資企業(yè)，報市國資委審核；屬于國有控股企業(yè)、國有實際控制企業(yè)，在決策前應(yīng)事先征求市國資委的意見。

1號地塊處于廣州市荔灣區(qū)，土地面積大于1.5萬m2，合作開發(fā)導(dǎo)致SK公司上級集團失去了對1號地塊的實際控制，集團公司需要將“土地資產(chǎn)處置方案、可行性研究報告、董事會決議、法律意見書及其他相關(guān)材料”上報國資委審核，決策前應(yīng)事先征求市國資委的意見。

③ 無償劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)后短時間內(nèi)不能轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)。SK公司若選擇無償劃轉(zhuǎn)土地適用特殊性稅務(wù)處理，無償劃轉(zhuǎn)后需滿足12個月才能轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)。

（二）路徑二：土地作價出資+股權(quán)轉(zhuǎn)讓

1.操作步驟

①SK公司借入資金28億元，繳交1號地塊土地出讓金，土地用途變?yōu)樯虡I(yè)用地。

②SK公司采用土地作價出資方式到A公司。

③ 高盛集團購買A公司51%股權(quán)。

2.操作性分析

① 國有企業(yè)對土地進行作價出資需要按照上級集團土地管理制訂土地處置方案、分析論證、土地資產(chǎn)處置方案報批及土地資產(chǎn)處置實施等流程進行。

② 國有企業(yè)喪失土地控制權(quán)，市國資委審批難度大。土地處置方式導(dǎo)致土地國有權(quán)益發(fā)生變化，還需在決策前事先征求市國資委意見。

③ 土地作價出資到A公司后，SK公司可以在短時間內(nèi)實現(xiàn)A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

三、財稅分析

假設(shè)SK公司對A公司原投資成本1000萬元，1號地塊原賬面價值為0元，繳交土地出讓金及契稅等稅費后的賬面價值為28億元，短時間內(nèi)把土地裝入A公司，同時假設(shè)土地公允價值為28億元。前期融資成本按年利率6%計算，A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，SK公司取得轉(zhuǎn)讓款需能歸還前期借款及代墊的各項稅費，雙方通過廣州產(chǎn)權(quán)交易所掛牌簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，未考慮SK公司增值稅留抵稅額及企業(yè)所得稅可彌補虧損額。

（一）路徑一：土地?zé)o償劃轉(zhuǎn)+股權(quán)轉(zhuǎn)讓

1.稅務(wù)分析

（1）無償劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)

① 增值稅：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號），SK公司無償劃轉(zhuǎn)土地，未與相關(guān)聯(lián)債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并劃轉(zhuǎn)，不適用不征增值稅條款。因此，SK公司無償劃轉(zhuǎn)土地需要按公允價視同銷售無形資產(chǎn)，繳納增值稅。SK公司應(yīng)交增值稅23119.26萬元（280000/（1+9%）*9%），附加稅2774.31萬元（23119.26*12%）。

② 企業(yè)所得稅：根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第40號，SK公司向全資A公司無償劃轉(zhuǎn)土地，具有合理商業(yè)目的，劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且SK公司和A公司均未在會計上確認(rèn)損益的，雙方可選擇進行特殊性稅務(wù)處理，SK公司取得被劃轉(zhuǎn)土地的計稅基礎(chǔ)，以土地原賬面凈值確定，暫未產(chǎn)生企業(yè)所得稅。

③ 土地增值稅：根據(jù)《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于明確土地增值稅征管工作有關(guān)問題的通知》（穗地稅函〔2015〕146號），結(jié)合廣州市國資委下放土地處置審批權(quán)限文件，國家機關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)、國有獨資公司之間的國有土地、房屋權(quán)屬劃轉(zhuǎn)，不征收土地增值稅。經(jīng)上級集團決策報國資委備案后，SK公司無償劃轉(zhuǎn)土地不需繳納土地增值稅。

④ 契稅：根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號），同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。A公司接受同一集團內(nèi)企業(yè)的土地劃入，可免征契稅。

⑤ 印花稅：無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議因產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)金額為零，不需要繳納產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅，但A公司因劃入資產(chǎn)增加資本公積，需按資金賬簿享受減半優(yōu)惠繳納印花稅。A 公司應(yīng)交印花稅 75.78 萬元（280000+23119.26）*0.05%/2）。

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

SK公司對A公司投資成本為原來1，000萬元，在土地?zé)o償劃轉(zhuǎn)完成后滿12個月，經(jīng)過測算，51%股權(quán)需溢價至441，770萬元才能覆蓋前期資金支出。

① 印花稅：SK公司和高盛集團應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)分別繳納印花稅220.89萬元（441770*0.05%），合計共441.78萬元。

② 企業(yè)所得稅：SK公司通過無償劃轉(zhuǎn)方式劃轉(zhuǎn)土地到A公司，未增加長期股權(quán)投資，股權(quán)成本需按原成本計算，則51%股權(quán)對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)為510萬元（1000*51%），SK公司轉(zhuǎn)讓51%股權(quán)需繳納企業(yè)所得稅110259.78萬元[（441770-510-220.89）*25%]。

（3）財務(wù)成本

① 稅務(wù)成本：SK公司需要繳納稅費136374.24萬元（23119.26+2774.31+220.89+110259.78），A公司需繳納印花稅75.78萬元，高盛集團需要繳納印花稅220.89萬元，三家公司合計應(yīng)納稅費136670.91萬元。

② 利息費用：因無償劃轉(zhuǎn)適用企業(yè)所得特殊性稅務(wù)處理，需滿足劃轉(zhuǎn)完成后12個月后才能進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓。因此，資金成本暫按1.5年測算，利息為25200萬元（280000*6%*1.5）。

③ 資金成本：高盛集團前期合作開發(fā)需支付資金603640.91萬（441770+136670.91+25200）。

④資金凈流入：SK公司和A公司資金凈流入119.98萬元（441770-280000-136374.24-75.78-25200）。

2.會計處理

（1）無償劃轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)

①SK公司

借：資本公積 303119.26

貸：無形資產(chǎn) 280000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 23119.26

借：稅金及附加 2774.31

貸：應(yīng)交城建稅 1618.35

應(yīng)交教育費附加 693.58

應(yīng)交地方教育費附加 462.38

②A公司

借：開發(fā)成本 280000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 23119.26

貸：資本公積 303119.26

借：稅金及附加 75.78

貸：應(yīng)交印花稅 75.78

（2）SK公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

借：銀行存款 441770

貸：長期股權(quán)投資 510

投資收益 441260

借：稅金及附加 220.89

貸：應(yīng)交稅費-印花稅 220.89

借：所得稅費用 110259.78

貸：應(yīng)交稅費-企業(yè)所得稅 110259.78

（二）作價出資+股權(quán)轉(zhuǎn)讓

1.稅務(wù)分析

（1）作價出資環(huán)節(jié)

① 增值稅：營改增后，使用土地使用權(quán)增資視同銷售無形資產(chǎn)，需按土地使用權(quán)公允價值繳納增值稅。因此，SK公司土地作價出資應(yīng)交增值稅23119.26萬元，附加稅2774.31萬元。

② 企業(yè)所得稅：根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，于投資協(xié)議生效并辦理股權(quán)登記手續(xù)時確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

考慮到SK公司把土地作價入股到A公司時間較短，土地公允價值與計稅基礎(chǔ)一致，因此，不需要繳納企業(yè)所得稅。

③ 土地增值稅：根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》，轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。因此，SK公司以土地使用權(quán)增資A公司，屬于土地增值稅的納稅范圍，但因土地使用權(quán)在增資環(huán)節(jié)未產(chǎn)生增值，故不需要繳納土地增值稅。

④ 契稅：根據(jù)《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號），母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。因此，A公司接受SK公司的土地劃入，免征契稅。

⑤ 印花稅：A公司因接受資產(chǎn)增加實收資本或資本公積，需要按資金賬簿享受減半優(yōu)惠繳納印花稅。A公司應(yīng)交印花稅75.78萬元。

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

土地作價出資到A公司后，SK公司對A公司總投資成本為281000萬元。經(jīng)過測算，SK公司轉(zhuǎn)讓A公司51%股權(quán)需溢價至383000萬元才能覆蓋前期資金支出。

① 印花稅：SK公司和高盛集團應(yīng)按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)分別繳納印花稅191.5萬元（383000*0.05%），合計共383萬元。

② 企業(yè)所得稅：SK公司通過作價出資方式劃轉(zhuǎn)土地到A公司，增加對A公司的投資，股權(quán)成本按原成本加土地作價出資成本計算，則51%股權(quán)對應(yīng)的計稅基礎(chǔ)為143310萬元（281000*51%），SK公司轉(zhuǎn)讓51%股權(quán)需繳納企業(yè)所得稅59874.63 萬元 [（383000-143310-191.5）*25%]。

（3）財務(wù)成本

① 稅務(wù)成本：SK公司需要繳納稅費85959.7萬元（23119.26+2774.31+191.5+59874.63），A公司需繳納印花稅75.78萬元，高盛集團需要繳納印花稅191.5萬元，三家公司合計應(yīng)納稅費86，226.98萬元。

② 利息費用：因作價出資后轉(zhuǎn)讓股權(quán)無須受時間限制，資金成本可按1年測算，利息為16800萬元（280000*6%）。

③ 資金成本：高盛集團支付資金486026.98萬元（383000+86226.98+16800）。

④ 資金凈流入：SK公司和A公司資金凈流入164.52萬元（383000-280000-85959.7-75.78-16800）。

2.會計處理

（1）作價出資環(huán)節(jié)

①SK公司

借：長期股權(quán)投資 303119.26

貸：無形資產(chǎn) 280000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 23119.26

借：稅金及附加 2774.31

貸：應(yīng)交城建稅 1618.35

應(yīng)交教育費附加 693.58

應(yīng)交地方教育費附加 462.38

②A公司

借：開發(fā)成本 280000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 23119.26

貸：資本公積 303119.26

借：稅金及附加 75.78

貸：應(yīng)交印花稅 75.78

（2）股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)

①SK公司

借：銀行存款 383000

貸：長期股權(quán)投資 143310

投資收益 239690

借：稅金及附加 191.5

貸：應(yīng)交稅費-印花稅 191.5

借：所得稅費用 59874.63

貸：應(yīng)交稅費-企業(yè)所得稅 59874.63

結(jié)語

通過兩種路徑的稅務(wù)測算、資金成本、耗用時間等方面對“三舊”改造模下企業(yè)土地合作開發(fā)路徑進行財稅研究，結(jié)合SK公司1號地塊的具體情況，可見，采用路徑二明顯優(yōu)于路徑一。企業(yè)在進行“三舊”改造下的土地開發(fā)，需對土地情況進行詳細(xì)調(diào)研，專研相關(guān)財稅政策，對比采用最合適的合作開發(fā)模式，合理縮短前期策劃時間，實現(xiàn)土地資產(chǎn)良性開發(fā)，早日創(chuàng)造經(jīng)濟效益。