趙義軍（高級會計師） 文國峰（高級會計師）（黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司 黑龍江哈爾濱 150090）

一、內(nèi)部審計的作用和意義

內(nèi)部審計隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不斷適應(yīng)組織體制，滿足組織需求，進(jìn)而完善和成長。我國內(nèi)部審計工作經(jīng)過30多年的制度建設(shè)與不懈努力，得以快速發(fā)展，在內(nèi)部審計理念、職能、范圍、技術(shù)、模式、機(jī)構(gòu)、人員等方面內(nèi)涵更加充實和豐富，實現(xiàn)了一系列的轉(zhuǎn)變：審計理念從監(jiān)督制約向管理服務(wù)轉(zhuǎn)變，審計職能從查錯防弊向增加價值轉(zhuǎn)變，審計范圍從單一的財務(wù)收支活動向全方位管理轉(zhuǎn)變，審計技術(shù)從手工向信息化轉(zhuǎn)變，審計模式從內(nèi)部控制向風(fēng)險戰(zhàn)略目標(biāo)轉(zhuǎn)變，審計機(jī)構(gòu)從雙重領(lǐng)導(dǎo)向?qū)徲嬑瘑T會模式轉(zhuǎn)變，審計人員從行政管理方式向職業(yè)化方向逐步轉(zhuǎn)變。內(nèi)部審計在提高企業(yè)經(jīng)營管理水平、促進(jìn)完善企業(yè)內(nèi)控建設(shè)并監(jiān)督執(zhí)行效果、增加企業(yè)價值的作用日益凸顯。

進(jìn)入21世紀(jì)，全球經(jīng)濟(jì)的發(fā)展帶動了科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，新產(chǎn)品、新科技、新思維對傳統(tǒng)理念形成強(qiáng)大的沖擊，特別是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、通信手段的發(fā)達(dá)及信息系統(tǒng)應(yīng)用質(zhì)量的提高和改善，對組織外部環(huán)境和內(nèi)部生產(chǎn)管理方式都產(chǎn)生了實質(zhì)影響。自黨的十八大開始，黨和國家對新時期的審計工作賦予了更高的目標(biāo)和要求，在制度上有力保障和促進(jìn)了內(nèi)部審計在我國審計體系中職能和作用的發(fā)揮。2018年出臺的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》對內(nèi)部審計的概念、履職范圍、審計目標(biāo)等進(jìn)行了細(xì)化和規(guī)范。各類審計機(jī)構(gòu)尤其是內(nèi)部審計作為組織安全、健康運(yùn)轉(zhuǎn)的有力支撐和保障，在防范風(fēng)險、推動發(fā)展、促進(jìn)組織發(fā)展目標(biāo)實現(xiàn)發(fā)揮著重要作用，可以預(yù)期，新發(fā)展階段內(nèi)部審計作為重要的審計力量，將會全方位、更高效地為組織增加價值和實現(xiàn)公司治理目標(biāo)不懈努力。新的審計使命和任務(wù)也必將推動我國內(nèi)部審計工作不斷前進(jìn)和快速發(fā)展。

二、現(xiàn)階段內(nèi)部審計履職急需解決的事項

我國現(xiàn)有審計監(jiān)督體系主要包括國家審計、社會審計和內(nèi)部審計三類，由于工作目標(biāo)、工作依據(jù)、工作權(quán)限不同，這三類審計的職能定位存在明顯差別，它們各自按職能和目標(biāo)履行審計職責(zé)，而內(nèi)部審計是這個體系中不可或缺的重要力量。由于組織規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、管理方式、戰(zhàn)略理念、所處的行業(yè)差異，企業(yè)內(nèi)部審計工作在促進(jìn)完善和加強(qiáng)內(nèi)部控制、規(guī)范公司治理以及做好審計服務(wù)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面，還面臨著一些困難需要及時解決。

（一）機(jī)構(gòu)設(shè)置及人員配備不到位。一些企業(yè)未設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，或有的企業(yè)雖然設(shè)立了審計部門，但審計職能掛靠在財務(wù)、風(fēng)險內(nèi)控、法律事務(wù)、紀(jì)律檢查等部門，不能完全獨(dú)立，工作重心偏離現(xiàn)象依然存在；審計工作的實際領(lǐng)導(dǎo)由企業(yè)財務(wù)總監(jiān)或副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)并向其匯報工作，存在職能定位不高的問題；審計人員的編制、薪酬管理、職務(wù)晉升及審計資源的配置完全由所屬單位負(fù)責(zé)，行業(yè)主管部門無法有效統(tǒng)籌相關(guān)人力資源配置；涉及審計查出的重要問題因?qū)倨髽I(yè)財務(wù)總監(jiān)或副總經(jīng)理自身分管工作的原因而寫不到報告當(dāng)中，致使部分審計問題整改工作無法有效落實等情況時有發(fā)生。

（二）參與公司治理的效果不明顯。IIA曾提出公司治理有效的“四大基石”，內(nèi)部審計和外部審計與公司權(quán)利決策機(jī)構(gòu)良好配合、協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)，是判斷這個組織公司治理結(jié)構(gòu)是否健全和完善的標(biāo)準(zhǔn)。在“四大基石”中，內(nèi)部審計無疑是整個治理體系中重要的一環(huán)，同時為組織筑起了治理的第三道防線，但在實際工作中，因涉及企業(yè)自身性質(zhì)、管理體制、經(jīng)營理念等影響因素，很多企業(yè)將內(nèi)部審計定位為經(jīng)理層下設(shè)的行業(yè)管理部門，審計地位低，在進(jìn)行同級審計時，會在一定程度上存在工作難以開展的情況，容易被束縛手腳。有的公司即使設(shè)置了“三會”，往往因流于形式，無法保障董事會及其審計委員會對內(nèi)部審計的有效指導(dǎo)和溝通，長此以往，內(nèi)部審計履職受限并逐漸邊緣化，參與公司治理的效果不明顯，其作用也難以發(fā)揮。

（三）審計隊伍建設(shè)難度重重。部分企業(yè)將內(nèi)部審計崗位作為財務(wù)人員的養(yǎng)老部門，人員老化現(xiàn)象嚴(yán)重，這些人員普遍存在鉆研業(yè)務(wù)、學(xué)習(xí)意愿不足的問題，雖然資格老、經(jīng)驗多，但學(xué)習(xí)少、學(xué)歷低，學(xué)習(xí)能力和創(chuàng)新動力不足，無法適應(yīng)新時代審計對新技術(shù)、新手段應(yīng)用能力要求。有的企業(yè)不注重內(nèi)部審計隊伍梯隊建設(shè)和專業(yè)人才的培養(yǎng)，對于工程、計算機(jī)、金融證券、投融資等方面的專業(yè)人才配備欠缺，對審計人員后續(xù)培訓(xùn)不足，加之有些企業(yè)待遇過低，招聘不到新員工，造成現(xiàn)有人員年齡結(jié)構(gòu)偏高和專業(yè)結(jié)構(gòu)單一的局面，審計隊伍建設(shè)難度重重。

（四）審計發(fā)現(xiàn)和問題追蹤效果差。由于內(nèi)部審計缺乏話語權(quán)，導(dǎo)致審計發(fā)現(xiàn)以及問題追蹤效果差。有的企業(yè)分管領(lǐng)導(dǎo)考慮“上級對下級績效考核”等，造成內(nèi)部審計“發(fā)現(xiàn)問題”難以形成，即使審計發(fā)現(xiàn)問題也輕描淡寫。另外，從整改的角度看，被審計單位沒有建立責(zé)任追究、保障措施一體的制度體系，對審計發(fā)現(xiàn)問題跟蹤整改不到位，會出現(xiàn)屢審屢犯的狀況。審計結(jié)果未充分考慮利益相關(guān)方如黨委、紀(jì)檢監(jiān)察、董事會、監(jiān)事會等運(yùn)用需求，缺乏與審計運(yùn)用的配套措施保障，因此相關(guān)審計成果運(yùn)用與轉(zhuǎn)化工作常存在滯后的現(xiàn)象，效果差。

（五）在統(tǒng)籌發(fā)展和安全中的作用尚待發(fā)揮。2020年，突如其來的新冠肺炎疫情使全球經(jīng)濟(jì)和發(fā)展遭受沖擊，在世界主要經(jīng)濟(jì)體中中國成為唯一實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)正增長的國家，這得益于我國獨(dú)特的社會主義制度優(yōu)勢。分析當(dāng)前復(fù)雜的國內(nèi)外形勢，“統(tǒng)籌組織發(fā)展和安全”仍是新發(fā)展階段的重要任務(wù)。肩負(fù)防范風(fēng)險和維護(hù)安全發(fā)展重任的審計部門如何為各級組織發(fā)揮應(yīng)有作用，我國審計體系內(nèi)的三類審計如何協(xié)同發(fā)展，如何促進(jìn)組織最大限度增加價值將是今后一個時期著重解決的問題。

三、對企業(yè)集團(tuán)提升內(nèi)部審計履職能力的建議

針對企業(yè)當(dāng)前內(nèi)部審計管理中存在的問題，筆者結(jié)合在上市公司多年實際工作進(jìn)行思考和分析，為提升內(nèi)部審計的履職能力，建議除了加強(qiáng)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)建設(shè)、合理增加相關(guān)勝任能力的人員外，還應(yīng)注重體制和機(jī)制建設(shè)，從戰(zhàn)略高度上與決策層、管理層建立緊密的聯(lián)系。

（一）優(yōu)化機(jī)構(gòu)人員，建立適當(dāng)?shù)膮R報體系。要充分發(fā)揮內(nèi)部審計的確認(rèn)和咨詢服務(wù)為組織增加價值職能，從企業(yè)自身實際出發(fā)，調(diào)優(yōu)審計機(jī)構(gòu)，配強(qiáng)內(nèi)部審計人員，加強(qiáng)相關(guān)權(quán)利保障則最為關(guān)鍵。第一，從公司整體利益出發(fā)，應(yīng)將內(nèi)部審計轉(zhuǎn)為由董事會領(lǐng)導(dǎo)的工作機(jī)構(gòu)，同時加強(qiáng)業(yè)務(wù)上的指導(dǎo)和監(jiān)督，優(yōu)化審計機(jī)構(gòu)設(shè)置，配齊配強(qiáng)所需要的各類專業(yè)人才，必要時將內(nèi)部審計與經(jīng)營管理部門在層級上區(qū)別開來，適當(dāng)調(diào)高級別。第二，調(diào)整匯報體系，建立審計機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人直接與董事會或董事長溝通、匯報審計事項的制度。根據(jù)國外一些實踐經(jīng)驗看，從匯報關(guān)系上能真正體現(xiàn)出內(nèi)部審計的獨(dú)立性和權(quán)威性，直接向董事會或董事長等決策機(jī)構(gòu)匯報，有關(guān)專業(yè)意見才可能會得到落實，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員才可能得到應(yīng)有的重視，增加審計人員的獲得感。第三，嚴(yán)格執(zhí)行我國審計法律、法規(guī)和內(nèi)部審計準(zhǔn)則對內(nèi)部審計保持獨(dú)立性的規(guī)定，在工作中不得負(fù)責(zé)相關(guān)業(yè)務(wù)的“決策與執(zhí)行”，企業(yè)集團(tuán)有關(guān)審計制度中要明確規(guī)定“保持獨(dú)立”，在內(nèi)部控制流程設(shè)計時不得將內(nèi)部審計納入部分業(yè)務(wù)執(zhí)行環(huán)節(jié)且不屬審計監(jiān)督職能的業(yè)務(wù)流程，定期對公司管理制度、流程與“獨(dú)立”相關(guān)方面的遵循效果加強(qiáng)檢查和監(jiān)督力度，最大限度地在組織的體制和機(jī)制上做好對內(nèi)部審計履職的相關(guān)保障工作。

（二）落實國家政策，強(qiáng)化黨委與董事會的雙重領(lǐng)導(dǎo)。我國2018年修訂的內(nèi)部審計相關(guān)規(guī)定明確提出了“應(yīng)建立總審計師制度”及“保障內(nèi)審獨(dú)立性的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制”等方面要求，只有有效設(shè)立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)并適當(dāng)提高級別和地位，才能更好地提升其履職能力。首先，內(nèi)部審計要提高政治站位，加強(qiáng)對現(xiàn)階段黨的各項方針政策的學(xué)習(xí)、理解、應(yīng)用，并運(yùn)用于審計具體工作當(dāng)中，在年度審計計劃、質(zhì)量相關(guān)管控、審計問題追蹤、中長期規(guī)劃等方面及時聽取黨委的意見，時刻保持與黨的方向和步調(diào)一致。其次，在體制和機(jī)制建設(shè)上，加強(qiáng)董事會的領(lǐng)導(dǎo)，公司章程、議事規(guī)則上明確審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置和層級，在董事會及其審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)下，內(nèi)部審計通過出色的工作能力和業(yè)務(wù)成果，勢必會在組織中樹立威信和聲譽(yù)。充分發(fā)揮審計委員會權(quán)限，評估相關(guān)工作成果，加強(qiáng)內(nèi)部與外部審計師的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，定期召開董事會審計委員會會議。再次，國有企業(yè)應(yīng)設(shè)立總審計師崗位，建立相應(yīng)制度，協(xié)助黨委和董事會管理內(nèi)部審計工作。同時總審計師要在公司章程等中明確為高級管理人員，符合條件的可推選成董事會成員，工作中應(yīng)列席董事會、股東會會議，在日常經(jīng)營管理、董事會、股東會等相關(guān)企業(yè)重大事項、重大決策中起到知情、輔助決策、協(xié)調(diào)的作用，切實為黨委和董事會的領(lǐng)導(dǎo)和決策把好關(guān)。

（三）兼任監(jiān)事會工作部門，助力企業(yè)集團(tuán)長遠(yuǎn)發(fā)展。從上市公司披露信息看，很多上市公司監(jiān)事會基本上多年未發(fā)表過對公司重大決策事項的異議和反對意見，多數(shù)監(jiān)事會也沒有下設(shè)相應(yīng)的工作機(jī)構(gòu)，我國部分上市公司監(jiān)事會形同虛設(shè)，沒有真正履行維護(hù)股東合法權(quán)益及對相關(guān)高管人員的監(jiān)督。有的公司監(jiān)事會淪為會議簽字的機(jī)器，甚至成為董事會在相關(guān)業(yè)務(wù)和數(shù)據(jù)造假的同伙。糾其原因，一是我國監(jiān)事會相關(guān)制度建設(shè)和體系設(shè)置存在一定的缺陷；二是監(jiān)事會沒有下設(shè)相應(yīng)的工作部門，由于沒有抓手，不能獨(dú)立有效發(fā)揮作用。筆者認(rèn)為內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)兼任監(jiān)事會的工作機(jī)構(gòu)合理且必要，兩者的目標(biāo)是一致的，都是對企業(yè)治理意義上的監(jiān)督，監(jiān)事會著重宏觀層面，內(nèi)部審計側(cè)重微觀和具體，內(nèi)部審計在工作中取得的審計成果會幫助監(jiān)事會真正起到公司治理的作用，兩者實際上是相互促進(jìn)的。實際操作上，一些上市公司監(jiān)事會依托內(nèi)部審計或紀(jì)檢監(jiān)察等機(jī)構(gòu)不僅有效地解決了工作上沒有抓手的問題，而且也發(fā)揮了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在日常資金管控、投資決策、項目建設(shè)等方面提供專業(yè)意見的作用，形成雙贏的局面，將內(nèi)部審計設(shè)置于監(jiān)事會下面，也有益于公司形成監(jiān)督合力，促進(jìn)完善內(nèi)部管理體制建設(shè)和各項事業(yè)良好發(fā)展。

（四）實行“獨(dú)立監(jiān)事”制度，逐步形成審計人才的輸送基地?！蔼?dú)立董事”制度在我國上市公司中實施近20年，由于獨(dú)立董事在財經(jīng)、管理、法律、投融資等方面的專業(yè)水平和業(yè)內(nèi)影響力，他們在公司規(guī)范運(yùn)作、維護(hù)公司利益和中小股東合法權(quán)益方面做出了突出貢獻(xiàn)?？沙浞謱W(xué)習(xí)和借鑒獨(dú)立董事相關(guān)經(jīng)驗，嘗試實行“獨(dú)立監(jiān)事”制度，從公司治理的角度看，“獨(dú)立監(jiān)事”有助于在企業(yè)內(nèi)部治理和日常經(jīng)營中提出適合企業(yè)改善的辦法和思路。

在實際工作中可由企業(yè)集團(tuán)所屬的內(nèi)部審計人員組成“獨(dú)立監(jiān)事”人才庫，從中抽取適當(dāng)人員委派到集團(tuán)各企業(yè)，獨(dú)立監(jiān)事不參與委派企業(yè)經(jīng)營，只行使監(jiān)事的職權(quán)，任期3年（與董事會或監(jiān)事會的任期相同），日常的考核由企業(yè)集團(tuán)審計部、人力資源部和所委派公司共同進(jìn)行，任期內(nèi)根據(jù)獨(dú)立監(jiān)事的參會、提出建議等情況進(jìn)行履職考核，到期決定是否勝任和更換聘任，從而更好地對企業(yè)經(jīng)營管理進(jìn)行獨(dú)立監(jiān)督。

作為企業(yè)及行業(yè)內(nèi)的專業(yè)人員、專家型人才，由于內(nèi)部審計對企業(yè)自身比較了解，對財務(wù)、內(nèi)控、經(jīng)營、公司治理、投資、法律等具體業(yè)務(wù)的流程、風(fēng)險點(diǎn)等比較熟悉，能迅速投入工作。同時獨(dú)立監(jiān)事相關(guān)制度的建立可減少外聘專家的支出，也便于企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行整體經(jīng)營部署、清產(chǎn)核資及大型審計事項等全面性工作的開展，對于企業(yè)集團(tuán)風(fēng)險控制、防止各類舞弊狀況發(fā)生具有重要意義，也是對企業(yè)集團(tuán)審計人才隊伍培養(yǎng)的一種有益的嘗試。

（五）制定行業(yè)考評體系，嘗試差異化的審計監(jiān)督與評價考核。目前，企業(yè)內(nèi)部審計部門設(shè)立不統(tǒng)一，放在經(jīng)理層管轄范圍內(nèi)的所占比重較大。通常情況下，經(jīng)理層管理下的審計部門，其地位相對于董事會或董事長直接管理地位弱，尤其在對同級別部門、單位進(jìn)行審計的情況下，受到審計地位低或排名靠后影響，在實際中很難順利開展工作。因此，建立科學(xué)的考核評價體系，加強(qiáng)差異化的審計監(jiān)督與評價考核，對于提高內(nèi)部審計人員職能地位和工作積極性至關(guān)重要。

近年來很多企業(yè)采用平衡計分卡和KPI模式對內(nèi)部審計設(shè)定指標(biāo)進(jìn)行評價，但實際工作中也存在不足，尤其是在指標(biāo)設(shè)計和權(quán)重設(shè)置等方面仍存在很大爭議。也有一些單位通過采用“積分制管理辦法”“星級管理辦法”等，取得了較好的效果，值得推廣和借鑒。所以科學(xué)設(shè)置考核評價體系，充分協(xié)調(diào)效率與公平的關(guān)系，處理好員工之間能力、態(tài)度與業(yè)績之間的關(guān)系十分必要，筆者建議著重考慮以下兩方面：

一是借鑒上海證券交易所行業(yè)監(jiān)管的理念，可由內(nèi)部審計行業(yè)協(xié)會牽頭，以平衡計分卡為基礎(chǔ)，分行業(yè)科學(xué)制定考評體系及各類考核指標(biāo)。從2015年起交易所研究制定出一系列分行業(yè)的披露要求，將全部公司分成7大行業(yè)，目前陸續(xù)制定出20多個具體行業(yè)涵蓋房地產(chǎn)、電力、零售、農(nóng)林牧漁等。這個行業(yè)指引運(yùn)行6年來，應(yīng)用范圍已達(dá)滬市公司總市值的80%以上，通過強(qiáng)制和自愿披露有機(jī)結(jié)合，使上市公司的信息披露能力得到不同程度的提高。而制定內(nèi)部審計分行業(yè)考評體系，可由上市公司或國有企業(yè)自愿選擇試行，運(yùn)行一個時期再強(qiáng)制實行，同時對內(nèi)部審計考評效果加強(qiáng)信息披露，建立相關(guān)信息披露義務(wù)人及責(zé)任追究制度，不斷推進(jìn)內(nèi)部審計工作再創(chuàng)佳績。

二是解決中央企業(yè)內(nèi)部審計的權(quán)限和地位不足問題。2020年9月國資委印發(fā)的《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》，在“強(qiáng)化約束激勵約束機(jī)制”中對審計的職能地位進(jìn)行了深度和前瞻性的規(guī)范。借鑒國家對中央企業(yè)內(nèi)部審計工作要求，建議在企業(yè)集團(tuán)同級部門和人員中嘗試實行差異化的監(jiān)督和考評制度，對于內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)要定位于比其他部門高半格或一個層級，內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人級別介于部門經(jīng)理與公司高管中間，由董事會審計委員會負(fù)責(zé)對機(jī)構(gòu)和人員進(jìn)行具體的績效和業(yè)務(wù)考核，而不是交由經(jīng)理層下設(shè)的同一層級人力資源進(jìn)行。這是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和人員權(quán)限、地位改善和提高的一次有意義的探索，只有不斷思考，不斷借鑒，不斷創(chuàng)新，才能促進(jìn)內(nèi)部審計體制、機(jī)制更加完善，為組織發(fā)揮增加價值的作用才會更加突出。