馬月娥（新泰市財(cái)政局 山東泰安 271200）

一、政府績效審計(jì)概述

（一）政府績效審計(jì)的內(nèi)涵

績效審計(jì)，也稱“管理審計(jì)”“經(jīng)營審計(jì)”或者“貨幣價(jià)值審計(jì)”等，不同時(shí)期的稱謂不同。1986年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在第十二屆國際會(huì)議上將其定義為“績效審計(jì)”。我國學(xué)者吳少華、宋常（2004）等從國際慣例角度出發(fā)，認(rèn)為我國也應(yīng)采用“績效審計(jì)”的說法［1］。劉家義（2004）指出，績效審計(jì)是指相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)機(jī)關(guān)和專業(yè)的審計(jì)工作人員，按照國家法律法規(guī)的要求和以大家共同的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)被審計(jì)政府部門履行公共職責(zé)以及其管理、配制、利用經(jīng)濟(jì)與社會(huì)公共資源的有效性、科學(xué)性、合理性開展的分析、調(diào)查、評(píng)價(jià)和考察［2］。趙爽和俞紅梅（2018）認(rèn)為政府績效審計(jì)除了應(yīng)該包含審計(jì)本身具備的常規(guī)的監(jiān)督職能外，還應(yīng)當(dāng)包含對(duì)政府部門工作效率和履職的考察，這也是對(duì)實(shí)現(xiàn)公開、高效、透明型政府的最大挑戰(zhàn)［3］。

（二）政府績效審計(jì)的內(nèi)容

目前，國內(nèi)外審計(jì)界通常認(rèn)為政府績效審計(jì)的主要內(nèi)容是“3E”，即經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。不過近年來，一些發(fā)達(dá)國家提出了“5E”理論，主張加入環(huán)境和公平這兩項(xiàng)內(nèi)容，但是從內(nèi)涵方面來看，環(huán)境性和公平性其實(shí)還是來自于“3E”理論。我國學(xué)者蔡春、蔡利、朱榮（2011）認(rèn)為績效審計(jì)的內(nèi)容主要應(yīng)以“5E”理論為核心，不僅應(yīng)該包括對(duì)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益的評(píng)價(jià)，還應(yīng)該包括對(duì)政策實(shí)施效果的評(píng)價(jià)、對(duì)權(quán)力運(yùn)行情況的評(píng)價(jià)和對(duì)管理制度以及方法的評(píng)價(jià)［4］。秦曉晶（2010）認(rèn)為，盡管“3E”理論是基礎(chǔ)，但過多強(qiáng)調(diào)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，可能會(huì)忽視對(duì)環(huán)境的保護(hù)，亦或產(chǎn)生更大的缺乏公平性的結(jié)果，從而對(duì)社會(huì)的發(fā)展和對(duì)環(huán)境的保護(hù)造成威脅［5］。蘇孜、王俊鋒（2018）提出，在政策落實(shí)審計(jì)績效評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建中，可以把公平性和環(huán)境性納入其中，以期達(dá)到更好的效果［6］。

另外，隨著實(shí)踐活動(dòng)的開展，政府績效審計(jì)的內(nèi)容還有可能進(jìn)一步擴(kuò)大，具體包括：一是各級(jí)行政事業(yè)單位的經(jīng)費(fèi)支出。行政事業(yè)單位包括黨政機(jī)關(guān)組織、事業(yè)單位和個(gè)別社會(huì)團(tuán)體，這些單位大多由政府財(cái)政提供經(jīng)費(fèi)。二是由國有資本投資或者參與投資的項(xiàng)目，這部分項(xiàng)目的資金來源主要是財(cái)政資金。需要指出的是，由國有資本參股的項(xiàng)目，由于部分使用國有資金，因此也屬于政府績效評(píng)價(jià)的范疇。三是由專項(xiàng)公共資金投入建設(shè)的項(xiàng)目。專項(xiàng)資金是指國家、有關(guān)部門或者上級(jí)部門下?lián)艿木哂刑囟ㄓ猛镜馁Y金，這類資金要求專款專用，不能與其他經(jīng)費(fèi)相混淆。四是其他項(xiàng)目，主要是指涉及其他國家的政府援助和貸款項(xiàng)目。

（三）政府績效審計(jì)的程序和方法

1.政府績效審計(jì)的程序。政府績效審計(jì)的程序與傳統(tǒng)審計(jì)模式一致。其實(shí)從法律角度來講，政府績效審計(jì)也可以看作是一種行政執(zhí)法，故其程序也受到《審計(jì)法》及其實(shí)施條例、國家審計(jì)準(zhǔn)則的約束。國家審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)施由審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施及審計(jì)報(bào)告等三個(gè)階段構(gòu)成，審計(jì)計(jì)劃分為年度工作計(jì)劃、確定審計(jì)對(duì)象和編制工作方案，審計(jì)實(shí)施則包括：組成審計(jì)組、下達(dá)通知書、調(diào)查了解、編制實(shí)施方案和審計(jì)證據(jù)，最后出具審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書、審計(jì)移送處理書和審計(jì)結(jié)果公告。

2.政府績效審計(jì)的方法。根據(jù)實(shí)施審計(jì)的階段來劃分，政府績效審計(jì)的方法包括：一是資料收集，包括檢查、詢問、觀察、重新計(jì)算及執(zhí)行、外部調(diào)查、分析性復(fù)核等方法。二是資料分析，可以運(yùn)用成本-效益分析法、因素分析法以及數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法。三是評(píng)價(jià)確認(rèn)，包括本量效分析、平衡計(jì)分卡（BSC）、標(biāo)桿管理法、目標(biāo)評(píng)價(jià)法等［7］。

二、政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)及其構(gòu)建

（一）政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)指標(biāo)

在對(duì)政府績效開展審計(jì)工作時(shí)，審計(jì)人員主要運(yùn)用評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來判斷被審計(jì)單位的績效。政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是開展審計(jì)工作的重要依據(jù)。政府績效審計(jì)的核心是評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)指標(biāo)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)旨在說明“如何評(píng)價(jià)”，評(píng)價(jià)指標(biāo)則說明“評(píng)價(jià)什么”。擬開展審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)關(guān)單位與接受審計(jì)的政府部門之間應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)溝通和交流，良好的溝通是順利開展審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵，也是雙方能否就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成一致的重要媒介。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置是否科學(xué)，會(huì)影響審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性，最終決定被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)結(jié)論的接受程度。

（二）我國政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建

“3E”理論作為傳統(tǒng)的政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建依據(jù)，雖然是到目前為止使用較為廣泛的理論，但由于其具有局限性，我們可以借鑒發(fā)達(dá)國家的做法，在傳統(tǒng)理論的基礎(chǔ)上加入環(huán)境性和公平性，將其擴(kuò)展為“5E”理論。另外，平衡計(jì)分卡在企業(yè)績效戰(zhàn)略管理方面得到了廣泛運(yùn)用，那么在政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)中是否也可以創(chuàng)造性地加以利用呢？在國際上，很多發(fā)達(dá)國家將平衡計(jì)分卡引入到了政府公共部門的績效管理中，并取得了較為理想的效果。因此，在設(shè)定我國政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)也可以借鑒平衡計(jì)分卡的方法。

1.基于平衡計(jì)分卡層面的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。運(yùn)用平衡計(jì)分卡設(shè)置評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)可以區(qū)分下面幾個(gè)維度：

（1）財(cái)務(wù)維度?？梢詫⒇?cái)務(wù)維度理解為傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)收支合法性審計(jì)。財(cái)務(wù)狀況是審計(jì)人員進(jìn)行政府績效審計(jì)時(shí)重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象，應(yīng)該作為設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)時(shí)首要關(guān)注的指標(biāo)。該維度的重點(diǎn)應(yīng)該放在成本管理和把控上，重心應(yīng)該放在如何在政府部門開展公共服務(wù)的過程中有效降低成本上。對(duì)于該維度指標(biāo)的設(shè)定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，關(guān)注被審計(jì)單位的總體財(cái)務(wù)運(yùn)行情況，從而更加有效地把控政府部門財(cái)政預(yù)算，提高公共資源利用效率。

（2）內(nèi)部業(yè)務(wù)流程維度。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的設(shè)置科學(xué)與否，在某種程度上體現(xiàn)了政府部門的內(nèi)部控制制度是否完善，合理的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程不僅有助于提升辦事效率，更能提高公共服務(wù)的效果?？茖W(xué)合理的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程能夠提升政府職能部門的績效水平。因此，可以依據(jù)政府職能部門的運(yùn)行效率、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是否有序和政務(wù)行為是否合法合規(guī)等來制定評(píng)價(jià)指標(biāo)，從而避免出現(xiàn)政府部門內(nèi)部業(yè)務(wù)運(yùn)作流程不規(guī)范的情況。

（3）客戶（社會(huì)公眾）維度。社會(huì)公眾作為政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)中的客戶指標(biāo)，是績效評(píng)價(jià)中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象。政府的公共職能就是為人民服務(wù)，因此確實(shí)做到讓人民群眾滿意，才能從根本上實(shí)現(xiàn)政府職能，也間接地體現(xiàn)了績效評(píng)價(jià)的真正意義所在，評(píng)價(jià)結(jié)果體現(xiàn)了廣大人民群眾對(duì)政府部門做法的滿意度。對(duì)于該維度指標(biāo)的設(shè)置，可以結(jié)合社會(huì)公眾對(duì)被審計(jì)單位各項(xiàng)行政舉措的滿意度等方面來制定，從而體現(xiàn)被審計(jì)單位各項(xiàng)行政舉措實(shí)施的社會(huì)效益。

（4）學(xué)習(xí)和成長維度。保持學(xué)習(xí)性和創(chuàng)造性是提高政府部門乃至各行各業(yè)業(yè)務(wù)能力的重要方面，不僅應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)和專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)，更應(yīng)該增加學(xué)習(xí)的廣度和寬度，適當(dāng)涉獵與自己專業(yè)相關(guān)的學(xué)科，有利于提高思考和分析能力，開拓發(fā)散性思維并創(chuàng)造性地運(yùn)用于工作實(shí)踐中，提高工作效率和辦事能力。該維度指標(biāo)的設(shè)置，要權(quán)衡政府部門內(nèi)部是否具備良好的工作和學(xué)習(xí)氛圍，從而保證政府部門順利實(shí)施和開展其戰(zhàn)略目標(biāo)［8］。

2.基于政府績效審計(jì)內(nèi)容層面的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（1）經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)性指的就是節(jié)約性，即如何使用最小的成本獲取最大的收益。因此可以從以下幾點(diǎn)考慮、確定選取的經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)：一是被審計(jì)單位取得現(xiàn)有資源的程序是否具有合理性、成本是否具有經(jīng)濟(jì)性。二是被審計(jì)單位取得現(xiàn)有資源的預(yù)算是否詳盡、支出是否與預(yù)算相對(duì)應(yīng)。三是資源的使用是否合法合規(guī)、內(nèi)部控制制度是否完善以及單位內(nèi)部是否執(zhí)行了內(nèi)部控制制度。四是被審計(jì)單位的資源配置是否合理。五是被審計(jì)單位的人力資源配置是否合理，是否存在浪費(fèi)的情況。

（2）效率性指標(biāo)。效率性指標(biāo)旨在考察如何提高投入產(chǎn)出比。對(duì)于該項(xiàng)指標(biāo)的設(shè)置可以從以下幾點(diǎn)來考察：一是被審計(jì)單位是否出臺(tái)了一些切實(shí)可行的方案，這些方案是有效的并且可操作性強(qiáng)，能夠被運(yùn)用到工作實(shí)際中。二是被審計(jì)單位目前的部門人員職責(zé)分工是否存在不合理，人員設(shè)置是否重疊，這樣的設(shè)置能否提高人力資源的使用效率。三是被審計(jì)單位設(shè)置的工作流程是否合理清晰，是否擬定了可行的資源使用規(guī)劃，從而對(duì)提高工作效率有所促進(jìn)。四是被審計(jì)單位當(dāng)前是否貫徹執(zhí)行了與效率性審計(jì)相關(guān)的一系列法律法規(guī)、行業(yè)慣例、國際規(guī)章。五是考察被審計(jì)單位內(nèi)部管理系統(tǒng)的建立運(yùn)行情況、目前能夠達(dá)到的管理水平以及被審計(jì)單位開展的系統(tǒng)測評(píng)。

（3）效果性指標(biāo)?！秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第26號(hào)——效果性審計(jì)》規(guī)定，效果性主要指的是組織從事經(jīng)營活動(dòng)最終實(shí)際能夠取得的效果與其預(yù)期能夠取得的效果兩者之間的對(duì)比。換句話說，效果性的概念與目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度密切相關(guān)。因此，政府績效審計(jì)的效果性強(qiáng)調(diào)的是政府部門在實(shí)施政策、項(xiàng)目的過程中能否達(dá)到其原本預(yù)期達(dá)到的水平，是否做到了花最少的錢、辦最多的事，并且把事情做好。

對(duì)于該項(xiàng)指標(biāo)需要考慮：一是政府部門當(dāng)前正在進(jìn)行的項(xiàng)目的實(shí)施效果與權(quán)威部門預(yù)期的效果是否存在差距以及相差程度。二是政府部門工作的職責(zé)履行情況以及履職效果。三是當(dāng)前產(chǎn)生的結(jié)果與政府部門政策實(shí)施之間的相關(guān)性程度。四是政府部門在實(shí)施項(xiàng)目或政策時(shí)是否嚴(yán)格遵循了與效果性相關(guān)的法律和法規(guī)。五是群眾的滿意度調(diào)查。

（4）環(huán)境性指標(biāo)。環(huán)境性指的是不過度開發(fā)，既要合理地開發(fā)自然資源，也要注意保護(hù)生態(tài)環(huán)境，也就是可持續(xù)增長。關(guān)注到目前我國環(huán)境污染嚴(yán)重和自然災(zāi)害頻發(fā)等現(xiàn)象，把環(huán)境性指標(biāo)加入到政府績效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)中，會(huì)促使政府部門在開發(fā)資源時(shí)更加重視破壞生態(tài)環(huán)境帶來的一系列負(fù)面影響，也可以促使企業(yè)借鑒政府部門的榜樣力量，重視其在開發(fā)項(xiàng)目時(shí)兼顧生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，間接引導(dǎo)全社會(huì)共同關(guān)注保護(hù)自然環(huán)境的問題。

對(duì)于該項(xiàng)指標(biāo)的設(shè)置，可以從以下幾方面進(jìn)行：一是政府部門該項(xiàng)項(xiàng)目或者投入的資源能否幫助資源可持續(xù)開發(fā)利用。二是投入公共資源能否促進(jìn)改善生態(tài)環(huán)境。三是公共資源利用能否遵循與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律法規(guī)的要求。四是從環(huán)保部門得到的環(huán)境監(jiān)測情況。五是廣大人民群眾的滿意度調(diào)查。

（5）公平性指標(biāo)。在社會(huì)公共資源的使用上，沒有人可以搞特權(quán)，人人都享有平等的權(quán)利。公共資源和政策應(yīng)當(dāng)能夠體現(xiàn)該指標(biāo)的內(nèi)涵，在體制上確保公眾得到平等的待遇。公平的收入分配和資源共享機(jī)制能夠從根本上解決社會(huì)矛盾。因此在開展政府績效審計(jì)過程中，公平性指標(biāo)的加入是非常重要的。公平性指的是政府部門的公共服務(wù)產(chǎn)出和結(jié)果分配的過程應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)出一種公平公正，公平性主要關(guān)注公共資源分配以及在人類社會(huì)發(fā)展過程中的差異性問題。

該項(xiàng)指標(biāo)的設(shè)置重點(diǎn)需要考察的是：一是政府部門資源投入的過程是否能夠體現(xiàn)出公平公正。二是政府部門的服務(wù)對(duì)象是否被公平地對(duì)待，在同等條件下是否能夠獲得一樣的資源。三是政府部門在提供服務(wù)的過程中是否嚴(yán)格遵守了相關(guān)法律法規(guī)有關(guān)公平公正的規(guī)定。四是人民群眾對(duì)于政府部門行政過程公平性的滿意度。

三、我國政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)存在的問題

（一）政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不足

我國政府績效審計(jì)正處于發(fā)展階段，與此相關(guān)的理論和實(shí)務(wù)需要經(jīng)過不斷的摸索，結(jié)合我國的具體國情逐步加以完善。我國政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的不足之處，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

1.審計(jì)準(zhǔn)則和指南中缺少對(duì)政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的明確規(guī)定?？v觀國際上政府績效審計(jì)理論及實(shí)踐發(fā)展較好的國家，大多數(shù)都已經(jīng)制定了政府績效審計(jì)準(zhǔn)則或指南，并且對(duì)政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也做出了明確的規(guī)定，從法律層面上制定了評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的原則以及要求，審計(jì)機(jī)構(gòu)在開展績效審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)只需要選用合適的標(biāo)準(zhǔn)即可。而我國法律層面上政府績效審計(jì)內(nèi)容的缺失，導(dǎo)致審計(jì)人員在開展這項(xiàng)工作時(shí)缺少具體規(guī)范。

2.在政府績效審計(jì)中，沒有突出“3E”標(biāo)準(zhǔn)的核心地位，審計(jì)目標(biāo)存在偏離。我國政府績效審計(jì)進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)所選用的標(biāo)準(zhǔn)，通常都偏離了純粹意義上的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，習(xí)慣性地把關(guān)注的焦點(diǎn)放在過去通常采用的真實(shí)合法性審計(jì)上，盲目地追求所謂具有綜合性、實(shí)則籠統(tǒng)概括的“全面”評(píng)價(jià)。審計(jì)機(jī)關(guān)在制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的過程中，過度關(guān)注傳統(tǒng)的審計(jì)制度以及行為，將更多的關(guān)注點(diǎn)放在程序?qū)徲?jì)上，忽視了政府績效審計(jì)重在關(guān)注經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的原本出發(fā)點(diǎn)。在政府績效評(píng)價(jià)的審計(jì)報(bào)告中，使用更多的篇幅去論述真實(shí)性以及合法性內(nèi)容，體現(xiàn)政府績效的“3E”評(píng)價(jià)篇幅較少、文字不詳盡、深度不夠，明顯與政府績效審計(jì)的目標(biāo)和主題相偏離、要求不對(duì)應(yīng)。

3.過于重視對(duì)過程的評(píng)價(jià)，而往往忽視了對(duì)結(jié)果的評(píng)價(jià)。在政府績效審計(jì)項(xiàng)目中，審計(jì)機(jī)關(guān)往往將過多的精力集中在公共資源管理使用的過程中及出現(xiàn)的問題上，而很少去考慮政府部門利用該項(xiàng)公共資源最終產(chǎn)生的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效果。

4.選擇評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的渠道相對(duì)單一，缺乏針對(duì)性和靈活性。實(shí)際審計(jì)工作中使用的政府績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)多來源于上級(jí)部門的文件規(guī)定、計(jì)劃或者指示、被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)內(nèi)部控制制度、管理流程以及規(guī)則，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、工作程序以及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等，缺少針對(duì)法律法規(guī)方面的專門要求、確實(shí)理性的“3E”標(biāo)準(zhǔn)，尤其是缺少針對(duì)群眾需要的考慮，涉及社會(huì)效果和影響等方面的評(píng)價(jià)不夠。

（二）政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的不足

由于政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的具體表現(xiàn)形式就是評(píng)價(jià)指標(biāo)，因此評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上的不足必然會(huì)影響政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

1.缺少一致的綜合性評(píng)價(jià)指標(biāo)的引導(dǎo)，評(píng)價(jià)的依據(jù)不夠充分、系統(tǒng)。雖然被審計(jì)對(duì)象的行業(yè)、部門和性質(zhì)的不同會(huì)影響到評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)置，但是實(shí)踐中針對(duì)相同或者相似行業(yè)、部門的審計(jì)項(xiàng)目，所選取的政府績效評(píng)價(jià)指標(biāo)不但不統(tǒng)一，甚至出現(xiàn)了差異很大的情況。指標(biāo)選取的隨意性，往往會(huì)導(dǎo)致政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)結(jié)果缺乏客觀性、權(quán)威性甚至公正性，既不利于評(píng)價(jià)指標(biāo)反映政府部門的真實(shí)績效，其所反映出來的結(jié)果也很難得到被審計(jì)單位和公眾的普遍認(rèn)同。

2.評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)置反映合規(guī)性以及體現(xiàn)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)的內(nèi)容較多，體現(xiàn)“3E”的指標(biāo)較少。設(shè)置的硬性絕對(duì)性指標(biāo)較多，和法律法規(guī)等相關(guān)的指標(biāo)較多，而相對(duì)性指標(biāo)匱乏，導(dǎo)致對(duì)“3E”的針對(duì)性不夠，也就很難保證能夠公正地對(duì)政府績效作出客觀評(píng)價(jià)。只有將絕對(duì)指標(biāo)和相對(duì)指標(biāo)相結(jié)合，使二者能夠綜合運(yùn)用，將硬性指標(biāo)和軟性指標(biāo)相結(jié)合并加以交叉應(yīng)用，才有可能多層次、多方位地做出符合客觀實(shí)際的績效評(píng)價(jià)，在滿足報(bào)告使用者需求的同時(shí)，被社會(huì)公眾和被審計(jì)單位所接受。

四、完善我國政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)的幾點(diǎn)建議

（一）遵循選取評(píng)價(jià)指標(biāo)的基本原則

一是客觀性。客觀是指依照事物的客觀規(guī)律去認(rèn)識(shí)，避開個(gè)人的主觀意見。就政府績效審計(jì)來說，保持客觀性是十分有必要的，審計(jì)人員在設(shè)置或選擇評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)時(shí)要以事實(shí)為準(zhǔn)繩，不憑空臆想或者帶入個(gè)人主觀意見。不但要在構(gòu)建評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)嚴(yán)格遵循客觀性的主旨，在進(jìn)行實(shí)踐工作時(shí)也要嚴(yán)格遵循客觀公平的準(zhǔn)則，這樣才能得出可信度高的審計(jì)結(jié)果。二是代表性。即制定的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備代表性，能夠反映被審計(jì)單位事項(xiàng)的主要方面和突出特征，并且能夠涵蓋被審計(jì)單位的重要事項(xiàng)。三是相關(guān)性。即所設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)和被審計(jì)對(duì)象審計(jì)事項(xiàng)的關(guān)系應(yīng)當(dāng)密切、關(guān)聯(lián)性較高，既能有效提高審計(jì)機(jī)關(guān)開展工作的可靠性，也更容易獲得使被審計(jì)單位更加信服的審計(jì)結(jié)論。四是可靠性。即審計(jì)機(jī)關(guān)得到的審計(jì)結(jié)論應(yīng)當(dāng)是依據(jù)事實(shí)完整、來源可靠的標(biāo)準(zhǔn)得出的。不同的審計(jì)機(jī)關(guān)及其工作人員運(yùn)用該標(biāo)準(zhǔn)得出的審計(jì)結(jié)論能夠保持一致性。五是可操作性強(qiáng)。即評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的獲取渠道比較簡單，資料較為容易被審計(jì)機(jī)關(guān)獲取并使用。六是適應(yīng)性。即設(shè)置的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有靈活性，能夠隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展變化而改變，能夠滿足不同環(huán)境背景的需求。

（二）選取評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的參考來源

1.時(shí)刻關(guān)注相關(guān)法律法規(guī)。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)決定著政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)的成敗，發(fā)達(dá)國家基本上對(duì)此都以制定審計(jì)準(zhǔn)則亦或是指南的方式加以規(guī)定。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織在績效審計(jì)指南中明確指出，政府績效審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的兩個(gè)基本點(diǎn)，一是做的事情是否正確，二是運(yùn)行方式是否正確。而判斷是否正確的重要依據(jù)就是是否執(zhí)行了政府部門決策，是否達(dá)到了預(yù)期目標(biāo)。因此，在選擇評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的過程中，發(fā)達(dá)國家一般都會(huì)將議會(huì)的決定、相關(guān)的法律和政策擺在首要位置。

2.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)具備適當(dāng)?shù)撵`活性。發(fā)達(dá)國家的政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定基本上是與其審計(jì)目標(biāo)、環(huán)境相適應(yīng)的，并非所有評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)都適合我國國情，因此切忌生搬硬套。例如，有的國家在政府績效審計(jì)實(shí)踐中如果遇到找不到合適的定量標(biāo)準(zhǔn)的情況，就會(huì)采用優(yōu)先實(shí)踐的原則來選取評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。我國審計(jì)機(jī)關(guān)在無法獲取現(xiàn)成的法律法規(guī)、程序、政策和指南的情況下，也可以將此種做法應(yīng)用于行業(yè)和性質(zhì)相似度較高的被審計(jì)單位。在相似的環(huán)境和條件下，可以將被審計(jì)單位的程序、政策、指南中的內(nèi)容條目進(jìn)行改良，作為確定政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一個(gè)參考。

3.可以將國家制定的政策或者被審計(jì)單位上級(jí)部門下發(fā)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作為開展政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，一方面，國家或者被審計(jì)單位上級(jí)有關(guān)部門對(duì)專項(xiàng)財(cái)政資金設(shè)置了績效評(píng)價(jià)指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)的，依照該標(biāo)準(zhǔn)開展審計(jì)時(shí)，如發(fā)現(xiàn)存在不切合被審計(jì)單位實(shí)際的情況，可以在此基礎(chǔ)上加以修改和完善。另一方面，在開展專項(xiàng)財(cái)政資金績效審計(jì)的過程中，如遇到不存在國家或上級(jí)部門制定的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)及其標(biāo)準(zhǔn)的情況，也可以將地方政府等部門制定的考核指標(biāo)亦或被審計(jì)單位內(nèi)部自我評(píng)價(jià)考核的有關(guān)指標(biāo)作為參照，并結(jié)合專項(xiàng)資金審計(jì)工作的具體要求，在工作實(shí)踐中對(duì)其加以改進(jìn)并不斷完善，逐步建立起一套符合實(shí)際并能得到各方面認(rèn)可的政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

4.廣泛吸納眾多領(lǐng)域?qū)＜业难芯砍晒约坝幸娴囊庖娮鳛檎冃徲?jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。政府績效審計(jì)涉及到的行業(yè)或領(lǐng)域較為廣泛，雖然要求審計(jì)人員具備專業(yè)的知識(shí)和素養(yǎng)，但要想做到面面俱到仍有很大難度，這就需要審計(jì)人員在確定相關(guān)領(lǐng)域的政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，要充分地吸取各個(gè)方面專家學(xué)者的研究成果及意見，去彌補(bǔ)可能存在的專業(yè)知識(shí)上的不足。

5.使用橫向和縱向的數(shù)據(jù)相比較來作為標(biāo)準(zhǔn)。例如，通過對(duì)比被審計(jì)單位過去某段時(shí)間和當(dāng)前一段時(shí)間的數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納總結(jié)和統(tǒng)計(jì)分析，從而獲得被審計(jì)單位一定條件下的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)作為制定政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的參考。另外，行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、國際標(biāo)準(zhǔn)以及國內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)都可以作為評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的組成部分。

6.多聽取群眾的意見，從群眾中來，到群眾中去。通過電話訪談、走訪、問卷等形式，了解群眾的需求以及他們對(duì)政府部門工作的滿意度。

7.批判性地借鑒被審計(jì)單位內(nèi)部的績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。在開展政府績效審計(jì)的過程中，審計(jì)人員需要加強(qiáng)與被審計(jì)單位的及時(shí)溝通和交流，被審計(jì)單位內(nèi)部的績效評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)也可以作為政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的組成部分。

（三）選取評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)的注意事項(xiàng)

1.政府績效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)在計(jì)劃階段就予以明確。這就需要審計(jì)人員就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問題與擬開展審計(jì)的單位做好充分的溝通交流，并就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問題達(dá)成統(tǒng)一的意見。不論最終確定下來的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)怎樣，選擇評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的來源以及方式如何，都必須使其在計(jì)劃階段就取得被審計(jì)單位的認(rèn)同。假如被審計(jì)單位從剛開始就對(duì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生了異議，不但說明審計(jì)工作打從計(jì)劃階段就可能已經(jīng)偏離了被審計(jì)單位的實(shí)際情況，也表明被審計(jì)單位很有可能并不愿意接受審計(jì)結(jié)論，審計(jì)報(bào)告給出的針對(duì)性意見更不可能被采納和落實(shí)，整個(gè)政府績效審計(jì)工作都將變得沒有意義。

2.政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建不是一蹴而就的。在選取非專項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)提前研究既有標(biāo)準(zhǔn)適用的單位與被審計(jì)單位之間是否具有差異性，并據(jù)此作出相應(yīng)的調(diào)整。這種調(diào)整不應(yīng)僅僅局限于考察評(píng)價(jià)量化指標(biāo)，還應(yīng)該具體問題具體分析，力求科學(xué)。針對(duì)政府績效審計(jì)的特點(diǎn)以及績效評(píng)價(jià)的疑難問題，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)合理確定分工。對(duì)一些特定行業(yè)和項(xiàng)目的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)數(shù)據(jù)，應(yīng)該由專門的內(nèi)部科室進(jìn)行整理與加工。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)就與政府績效審計(jì)有關(guān)聯(lián)的指標(biāo)數(shù)據(jù)與被審計(jì)單位加強(qiáng)溝通合作，并建立具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的材料數(shù)據(jù)庫，以備工作過程中方便隨時(shí)查用。

（四）構(gòu)建績效評(píng)價(jià)整體系統(tǒng)的保障體系

一是增強(qiáng)我國審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)關(guān)是否具有獨(dú)立性影響著政府績效審計(jì)的發(fā)展，應(yīng)當(dāng)盡早實(shí)現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)政府部門的分離［9］，更進(jìn)一步發(fā)揮我國政府審計(jì)的作用，真正實(shí)現(xiàn)接受群眾監(jiān)督政府部門履行職能的目標(biāo)。二是進(jìn)一步制定、修訂政府績效審計(jì)的相關(guān)法律法規(guī)。政府績效審計(jì)的法律法規(guī)作為審計(jì)機(jī)關(guān)開展政府績效審計(jì)的法律依據(jù)，是政府績效審計(jì)的關(guān)鍵，只有通過立法的形式將政府績效審計(jì)的涵義、內(nèi)容，特別是審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等確定下來，才能使政府績效審計(jì)有法可依［10］［11］。三是轉(zhuǎn)變觀念、注重提高學(xué)習(xí)能力并做到與時(shí)俱進(jìn)。審計(jì)人員不應(yīng)拘泥于傳統(tǒng)意義上的合規(guī)合法審計(jì)以及財(cái)務(wù)審計(jì)，績效審計(jì)的理念應(yīng)當(dāng)貫穿于審計(jì)人員日常工作的始終。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備多個(gè)領(lǐng)域的知識(shí)和技能，因此應(yīng)優(yōu)先選拔各個(gè)行業(yè)領(lǐng)域的優(yōu)秀專業(yè)人才，壯大審計(jì)隊(duì)伍，重視培訓(xùn)，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德以及職業(yè)素養(yǎng)。

五、結(jié)語

政府績效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和指標(biāo)體系不是固定的，應(yīng)隨著我國政府績效審計(jì)業(yè)務(wù)的不斷深入和水平的不斷提高而持續(xù)發(fā)展。建立科學(xué)完整的評(píng)價(jià)體系是深化政府績效審計(jì)工作中的難點(diǎn)，需要不斷地探索和研究，期望本文的研究和探討能夠?yàn)槲覈冃徲?jì)的進(jìn)一步發(fā)展、完善提供良好的思路和角度。