奚瑞紅 黑龍江教師發(fā)展學院

引言

隨著我國事業(yè)單位改革的完成，事業(yè)單位作為財政公共資金的使用者，在為社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)時，要對直接耗費和間接耗費的全過程進行成本管理，并將全面績效管理作為導(dǎo)向，用績效評價監(jiān)督成本管理效率，節(jié)約公共資源耗費，提高服務(wù)質(zhì)量[1]。

一、全面績效管理導(dǎo)向下事業(yè)單位成本管理研究的意義

（1）全面績效管理導(dǎo)向下的成本管理會推動事業(yè)單位健康發(fā)展，提高事業(yè)發(fā)展的運行效率。全面績效管理是全過程，全方位，全覆蓋的績效管理，為成本管理提供了指導(dǎo)方向。事業(yè)單位只有以全面績效管理為戰(zhàn)略導(dǎo)向，注重目標管理，在《政府會計制度》改革的護航下，打破信息不對稱的局面，使成本管理得以有效實施，為全面績效管理提供有效保障。

（2）成本管理是事業(yè)單位適應(yīng)新時代變革的需要。事業(yè)單位在改革中要轉(zhuǎn)變觀念，加強績效管理，合理利用財政資金，重視成本管理。在履行社會管理和服務(wù)時，發(fā)揮出財政資源的最大效用，使有限的財政資金得到合理配置[2]。

（3）提高成本管理水平是滿足事業(yè)單位內(nèi)部控制的需要。成本管理是內(nèi)部控制的重要組成部分，成本管理要有效地鑲嵌入內(nèi)部控制系統(tǒng)，不斷完善內(nèi)部控制系統(tǒng)，讓內(nèi)部控制更好地發(fā)揮監(jiān)督反饋職能，降低成本管理風險。

（4）成本管理促使業(yè)財融合更好地實現(xiàn)。事業(yè)單位要實現(xiàn)業(yè)財融合，就要將財務(wù)與業(yè)務(wù)信息進行梳理再融合，提升事業(yè)單位整體財務(wù)管理水平，增強事業(yè)單位風控能力?！墩畷嬛贫取穼嵤┖?，引入權(quán)責發(fā)生制和財務(wù)費用要素，成本管理勢在必行。財務(wù)人員不能只會記賬還要懂管理，要同業(yè)務(wù)部門溝通，全方面了解具體業(yè)務(wù)活動，對業(yè)務(wù)耗費進行合理管控，為管理決策服務(wù)。

二、全面績效管理導(dǎo)向下事業(yè)單位成本管理相關(guān)理論

“全面績效管理”是在黨的十九大報告中提出的，“建立全面規(guī)范透明、標準透明、約束有力的預(yù)算制度，全面實施績效管理”。全面績效管理首次寫入黨的綱領(lǐng)性文件，標志著全面實施績效管理上升到新高度、國家層面，顛覆了傳統(tǒng)的公共管理方式。

（1）財政受托責任。全面績效管理的重要意義，首先源于對財政受托責任的基本信念，全面績效管理是從傳統(tǒng)上聚焦合規(guī)轉(zhuǎn)向結(jié)果導(dǎo)向的績效，牢記合規(guī)更優(yōu)先、績效更重要的相互關(guān)系準則。受托責任是績效管理的靈魂和基石，有意義的全面績效管理的完整框架，必須基于受托責任觀被建構(gòu)。承擔公共資源的受托責任，就要接受公眾的監(jiān)督，公共管理工作要在全面績效管理的高效透明的機制下發(fā)展[3]。

（2）基于管理視角下的全面績效管理。全面績效管理是基于管理視角下的一種管理方式，是戰(zhàn)略執(zhí)行工具，也是一種激勵機制。全面績效管理是為實現(xiàn)事業(yè)單位的發(fā)展目標而服務(wù)的，充分發(fā)揮其管理的監(jiān)督評價機制，不斷激發(fā)員工潛能，提升員工個人能力，保證事業(yè)發(fā)展良性循環(huán)。同時，結(jié)合績效評價的反饋結(jié)果，不斷地完善和優(yōu)化全面績效管理制度和方式，提升事業(yè)單位的經(jīng)濟和社會效益。

（3）成本管理理論。現(xiàn)代成本管理是從戰(zhàn)略角度來研究成本的各個環(huán)節(jié)，是對成本進行全方位、全環(huán)節(jié)、全過程和全員管理。成本管理需要從事業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略層面策劃，將業(yè)務(wù)處室信息與財務(wù)處室信息有機融合，對經(jīng)濟活動事項進行事前預(yù)決策、事中跟蹤控制和事后考核評價。事業(yè)單位成本管理要有內(nèi)部控制制度作為保障，要做到業(yè)財融合，在全面績效管理的導(dǎo)向下，結(jié)合單位實際建立成本管理體系，實現(xiàn)管理目標[4]。

三、全面績效管理導(dǎo)向下事業(yè)單位成本管理現(xiàn)狀分析

（1）事業(yè)單位成本管理仍屬于初級階段。由于《政府會計制度》和基本準則的實施，事業(yè)單位有了財務(wù)費用的核算，但也只限于事后核算階段。事業(yè)單位一直靠財政資金支撐，不注重成本管理，管理團隊的綜合管理能力還有待提高。部門之間也是自己管自己，不考慮單位整體成本費用支出，資源配置不合理，降低了成本效率。事業(yè)單位成本管理屬于初級階段，需要大力開發(fā)建制。

（2）成本管理體系不健全，缺乏對成本管理的全方面管理。大多數(shù)事業(yè)單位沒有明確的績效管理目標作為指導(dǎo)，成本管理目標更是模糊，成本管理體系不健全，缺乏對成本管理的全方面管理。事業(yè)單位大多管理層還做不到把成本管控與績效管理考核相結(jié)合，對成本管理和控制的意識薄弱，成本費用沒有得到嚴格把控，得不到事業(yè)內(nèi)部各部門和部門員工的重視與關(guān)注。成本管控必須是事業(yè)單位各個部門和人員的積極參與，并且建立一套行之有效的適應(yīng)單位實際情況的規(guī)范標準的成本管理體系，從而形成良性閉環(huán)管理，才能保證事業(yè)單位在各項工作中對成本管理的執(zhí)行力[5]。

（3）事業(yè)單位業(yè)財融合不深入，成本管理工作流于形式。大多數(shù)事業(yè)單位的財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門都缺乏充分溝通交流，財務(wù)信息與業(yè)務(wù)信息不能共享，業(yè)財不協(xié)調(diào)，成本管理成為浮云。解決這一問題就需要事業(yè)單位的財務(wù)部門下沉到業(yè)務(wù)工作中去，切實做到業(yè)財融合，全面了解業(yè)務(wù)開展全過程，深入業(yè)務(wù)具體環(huán)節(jié)，同時涉及財務(wù)需求的信息傳遞給業(yè)務(wù)部門，為成本管理工作提供合理可靠準確的信息數(shù)據(jù)。

（4）事業(yè)單位內(nèi)部控制體系還不夠完善，成本管理的內(nèi)容還不能實現(xiàn)有效嵌入。事業(yè)單位就目前發(fā)展來看，大多數(shù)的事業(yè)單位還并未構(gòu)建出一套成熟的內(nèi)部控制體系，不利于發(fā)現(xiàn)成本管理過程中出現(xiàn)的被遺漏的風險點和控制點，形成成本管理信息系統(tǒng)風險，若得不到有效的控制，極易遭受外部侵襲。一套完善的內(nèi)部控制體系是對事業(yè)單位成本管控的有力保障，否則成本管控的效率低下，管控效果難以保證[6]。

四、事業(yè)單位成本管理績效評價指標體系設(shè)置

1.事業(yè)單位成本管理績效評價指標體系設(shè)置原則

（1）全面性與重要性相結(jié)合原則：事業(yè)單位進行成本管理績效評價就必須全面系統(tǒng)地考慮在成本管理過程中影響績效評價的各種因素。而成本管理活動很多，影響因素同樣很多，每一個因素都考慮進來也不符合實際。這種情況下，需要事業(yè)單位能按照重要性原則全面反映重要指標，保證評價體系的設(shè)置客觀有效。

（2）定量與定性相結(jié)合原則：定量分析評價是在運用相關(guān)統(tǒng)計數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上進行量化分析，評價結(jié)果直觀且相對準確。定性分析評價是數(shù)據(jù)統(tǒng)計不充分情況下，按照一定規(guī)律規(guī)則經(jīng)驗做出的一種定性評價。然而，在實際的分析評價工作中，需要將定量和定性分析結(jié)合，將不同方面的定量和定性指標結(jié)合起來運用，使評價體系更加完整科學，對成本管理績效評價更加全面客觀。

（3）真實性與可操作性相結(jié)合原則：真實性原則是在選取評價指標的時候，以事實為依據(jù)，遵循指標選取真實可靠的原則，能夠如實反映事業(yè)單位成本管理和成本管理績效問題。在真實性原則選取評價指標的同時，還要考慮與事業(yè)單位現(xiàn)實相適應(yīng)，要符合單位實際情況和成本的管理的特點、方式和目標，要更具有可操作性，將選取的指標落到實處，實踐中易于操作。

（4）可比性與科學性相結(jié)合原則：科學性原則是指評價指標體系的設(shè)置要科學合理，能真實準確地反映成本管理數(shù)據(jù)信息之間的內(nèi)在關(guān)系，能夠科學地反映事業(yè)單位的成本費用狀況和成本運行狀況以及績效目標實現(xiàn)情況，使指標體系設(shè)置更加科學規(guī)范專業(yè)。

2.事業(yè)單位成本管理績效評價指標體系設(shè)置

從我國事業(yè)單位的特點來看，事業(yè)單位的成本管理績效評價，必須符合社會效益和經(jīng)濟效益，采用財務(wù)指標和非財務(wù)指標構(gòu)建成本管理績效評價指標體系。事業(yè)單位構(gòu)建成本管理績效評價指標體系需在政府成本管理績效評價“3E”標準的基礎(chǔ)上，適當借鑒企業(yè)對管理活動的整個過程來確定事業(yè)單位成本管理績效評價。

（1）借鑒“3E”標準，作為事業(yè)單位成本管理績效評價的理論基礎(chǔ)。學者芬維克在 1995 年提出了著名的“3E”標準，即績效測量主要包括三個方面：經(jīng)濟（economic）、效率（efficiency）與效益（effectiveness）[7]?！?E”標準的提出也為事業(yè)單位構(gòu)建成本管理績效評價指標體系提供了理論基礎(chǔ)，對事業(yè)單位成本管理進行績效評價，要從經(jīng)濟、效率和效益三個方面進行綜合考察、分析和評價。

經(jīng)濟指標可以理解為事業(yè)單位在經(jīng)濟項目中的資源投入，并能以相對較低的成本投入去提供與維持既定數(shù)量和質(zhì)量的公共產(chǎn)品和服務(wù)。其實質(zhì)是在產(chǎn)出確定的前提下，實現(xiàn)總成本最小化。

效率指標可以用投入與產(chǎn)出之間的比例關(guān)系來表示，適用于那些可以量化的公共產(chǎn)品和服務(wù)，包括配置效率和生產(chǎn)效率。配置效率是事業(yè)單位為社會所提供的產(chǎn)品或服務(wù)是否能夠達到社會效用的最大化。生產(chǎn)效率是事業(yè)單位提供產(chǎn)品或服務(wù)耗費的平均成本。其實質(zhì)是在總成本確定的前提下，實現(xiàn)產(chǎn)出最大化。

效益指標一般反映公共服務(wù)實現(xiàn)結(jié)果和目標的程度，適用于那些難以量化的公共服務(wù)，這個指標就成為衡量這類公共服務(wù)的重要指標。包括行為的改變幅度和現(xiàn)狀的改變程度。其實質(zhì)是在總成本確定的前提下，實現(xiàn)效果的最大化。由于事業(yè)單位的為公眾服務(wù)的特性，成本管理中效益指標相對設(shè)置更多一些。

（2）借鑒企業(yè)經(jīng)驗，事業(yè)單位對成本管理活動的整個過程來確定成本管理績效評價指標。事業(yè)單位對成本管理活動的整個過程包括五個方面：包括成本管理環(huán)境、成本管理目標、業(yè)務(wù)活動、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督。成本管理環(huán)境包括成本管理機構(gòu)設(shè)置、成本管理理念、人力資源配置等。成本管理目標包括項目單位成本、智庫開發(fā)成本等。業(yè)務(wù)活動指標包括全過程管理、預(yù)算管理、目標成本完成率等。信息與溝通指標包括信息平臺建設(shè)、信息溝通有效性等。內(nèi)部監(jiān)督指標包括監(jiān)督制度、監(jiān)督全面性等[8]。

（3）事業(yè)單位成本管理績效評價指標體系設(shè)置

事業(yè)單位成本管理績效評價指標體系設(shè)置以經(jīng)濟指標、效率指標、效益指標為基礎(chǔ)，結(jié)合管理活動全過程進行設(shè)置。

1）經(jīng)濟指標設(shè)置：①事業(yè)運轉(zhuǎn)成本與業(yè)務(wù)成本比率：反映事業(yè)單位自身發(fā)生的運轉(zhuǎn)成本與對外服務(wù)成本的對比關(guān)系，衡量事業(yè)單位管理活動的成本經(jīng)濟效果。②非正常耗費：反映工作失誤、工作程序不科學等情況產(chǎn)生資源浪費，有可能為單位造成損失。③人均成本占比指標：反映單位人力成本與人均成本的對比關(guān)系，實現(xiàn)公共資源有效配置監(jiān)督。④成本有效性指標：反映績效的成本滿意度，是成果與成本的比率[3]。

2）效率指標設(shè)置：①項目單位成本：反映項目單位在一定時期發(fā)生的成本，便于不同項目間對比，衡量成本節(jié)約。②智庫開發(fā)成本占比：反映事業(yè)單位為了更好地進行社會服務(wù)而投入的學習成本費用。③目標成本完成率：反映事業(yè)單位實際成本對比計劃成本的完成情況，達到成本控制的目的。

3）效益指標設(shè)置：①成本管理機構(gòu)設(shè)置：事業(yè)單位是否設(shè)立了成本管理機構(gòu)，目的是成本管理制度能夠落實，成本目標設(shè)定、成本核算、成本監(jiān)督評價等各項成本管理工作順利開展。②成本管理理念：事業(yè)單位管理層在制定戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃時所具有的基本管理思維、戰(zhàn)略思想的理念。要引導(dǎo)職工全員參與成本管理，增強成本管理意識。③人力資源配置：事業(yè)單位要根據(jù)員工的權(quán)責利分配情況，合理權(quán)衡、科學安排員工職責，保證各部門員工之間有效溝通合作，有效防止內(nèi)控風險。④全過程管理：事業(yè)單位的成本管理伴隨著成本管理活動的全過程。全過程控制也可以不斷優(yōu)化成本管理目標，找出成本管理的重要控制點，完善成本管理制度。⑤預(yù)算管理：事業(yè)單位每年都會編制部門預(yù)算，合理規(guī)范地編制預(yù)算，使成本費用支出在預(yù)算控制下有效的執(zhí)行，對于成本管理有一定的控制作用。⑥信息平臺建設(shè)：事業(yè)單位通過信息平臺對成本管理信息進行收集、傳遞、處理以及反饋。要充分利用信息資源，及時掌握和反饋成本信息，為成本管理提供堅實的信息保障。⑦溝通有效性：溝通有效會使成本管理信息可靠有效，成本管理部門能夠迅速洞悉出問題所在，及時發(fā)現(xiàn)后不斷改進，提高信息質(zhì)量。⑧監(jiān)督制度：事業(yè)單位制定監(jiān)督制度并成效落實，監(jiān)督成本管理人員和部門成本管理執(zhí)行情況，保證成本管理有效性。⑨監(jiān)督全面性：事業(yè)單位要根據(jù)監(jiān)督制度規(guī)定的具體標準對成本管理全過程進行全面性的監(jiān)督。監(jiān)督部門進行監(jiān)督時，要具有獨立全面的判斷能力，不受外部影響。

結(jié)語

加強事業(yè)單位全面績效管理導(dǎo)向下的成本管理，是事業(yè)單位體制改革的需要，是適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，是深化行政事業(yè)單位管理體制改革的客觀要求。全面績效管理導(dǎo)向下事業(yè)單位成本管理的研究較少，只能借鑒“3E”標準和企業(yè)關(guān)于成本管理的績效評價指標體系的設(shè)置，再根據(jù)自己單位實際情況，適當?shù)貥?gòu)建事業(yè)單位績效評價的指標體系。實操中，由于事業(yè)單位管理方式、服務(wù)性質(zhì)等不同，開展成本績效評價的內(nèi)容和方法也不同，應(yīng)當選擇符合實際的評價方法和指標。