中鐵四局集團有限公司財務(wù)部

引言

近年來，我國政府和社會資本合作（PPP）項目呈現(xiàn)了蓬勃發(fā)展的趨勢，截至2020年12月30日，全國PPP在庫項目總計仍有13281項，總投資額達19.17萬億元。隨著PPP業(yè)務(wù)規(guī)模的迅速發(fā)展，國家有關(guān)部委持續(xù)加強對PPP業(yè)務(wù)的管理，對PPP業(yè)務(wù)相關(guān)監(jiān)管規(guī)定和法律環(huán)境逐步趨嚴趨緊，各方面管理逐步得以規(guī)范。隨著《企業(yè)會計準則解釋第14號》的發(fā)布，PPP業(yè)務(wù)會計處理的原則和方法也得到了明確。

一、PPP項目分類

（一）經(jīng)營性項目

收費基礎(chǔ)較為明確，能夠依靠“經(jīng)營”向服務(wù)受益者收取費用從而彌補投資建設(shè)成本，通常采取由政府向社會資本方授予特許經(jīng)營權(quán)，以BOT、BOOT等模式實施。對應(yīng)付費機制為“使用者付費”。典型的經(jīng)營性項目有高速公路、地鐵、垃圾處理、供水供熱供氣等。

（二）非經(jīng)營性項目

收費基礎(chǔ)不明確或無法確定受益對象，僅能依靠政府方支付投資成本，則屬于“非經(jīng)營”項目，一般以BOO、委托運營等方式實施。對應(yīng)付費機制為“政府付費”。特征是運營沒有收入或收入很少，公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的受益對象難以量化，項目公司向社會公眾收費環(huán)節(jié)無法確定，只能采取政府付費的方式彌補建設(shè)成本和運營費用。典型的非經(jīng)營性項目主要有市政道路、城市亮化、環(huán)保工程等。

（三）準經(jīng)營性項目

項目存在收費基礎(chǔ)且收費對象明確，但收費無法補償社會資本方投資成本及資金收益，尚需要政府方對差額部分進行補償?shù)?，采用授予特許經(jīng)營權(quán)和政府補貼相結(jié)合的方式實施。對應(yīng)的付費模式為“混合模式”。該種模式的形式與種類多樣，如政府財政補貼、股本投入、優(yōu)惠貸款、價格補貼和土地無償劃撥等。典型的準經(jīng)營性項目有醫(yī)院、學校、體育場館、保障房、地下綜合管廊等。

二、PPP項目會計核算原則

（一）建造資產(chǎn)類型的判斷標準

根據(jù)項目公司未來收回投資成本和合理回報的方式，項目公司投資成本確認為資產(chǎn)的方式主要有以下三種。

1.金融資產(chǎn)模式

根據(jù)PPP合同約定，在建設(shè)期后的一定期間內(nèi)，項目公司向合同授予方收取的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)是無條件的，且收費金額總體固定?；蛟陧椖抗咎峁┙?jīng)營服務(wù)所收取的收費金額低于合同約定的某一特定金額時，合同授予方負責將差額無條件向PPP項目公司予以補償?shù)?，項目公司?yīng)選擇“金融資產(chǎn)”模式，即投資成本確認為金融資產(chǎn)。對應(yīng)的PPP模式為“政府付費”的非經(jīng)營性項目。

2.無形資產(chǎn)模式

根據(jù)PPP合同約定，項目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建成并投入運營后的一定期間內(nèi)，被授予“特許經(jīng)營權(quán)”，可向獲取服務(wù)的對象按合同約定或有關(guān)標準收取相關(guān)費用，且收費金額不確定，該收費主要用于彌補項目公司投資成本及資金收益，項目公司應(yīng)選擇“無形資產(chǎn)”模式，即歸集的投資成本應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。對應(yīng)的PPP模式為“使用者付費”的經(jīng)營性項目。

3.混合模式

根據(jù)PPP合同約定，項目公司在基礎(chǔ)設(shè)施建成并投入運營后的一定期間內(nèi)，被授予“特許經(jīng)營權(quán)”，可向獲取服務(wù)的對象按合同約定或有關(guān)標準收取費用，但差額部分的擔保需求風險由合同授予方承擔，項目公司承擔超出部分的需求變動風險。在此情況下，項目公司應(yīng)選擇“混合”模式，即已獲擔保部分的對價確認為金融資產(chǎn)、剩余部分為無形資產(chǎn)。對應(yīng)的PPP模式為準經(jīng)營性項目。

（二）確認收入原則

（1）如果基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)工作由項目公司自行完成，則項目公司應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則來確認收入、成本，根據(jù)不同情況在確認收入的同時確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（2）一般來說，項目公司不提供實際建造服務(wù)（如受到施工資質(zhì)限制等），而是將基礎(chǔ)設(shè)施建造工作發(fā)包給其他單位，則項目公司在建設(shè)期不確認建造服務(wù)收入，應(yīng)按照建造過程中歸集的投資成本確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（3）基礎(chǔ)設(shè)施建成并投入運營后，運營期項目公司按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》準則確認相關(guān)收入、成本。

（三）對于BOT模式下所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認為項目公司的固定資產(chǎn)

（四）借款費用資本化原則

（1）借款費用資本化僅限于項目公司建設(shè)期，項目公司運營期發(fā)生的借款費用應(yīng)計入當期損益。

（2）根據(jù)《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》的規(guī)定，金融資產(chǎn)不屬于符合資本化要求的資產(chǎn)，所以在金融資產(chǎn)模式下借款費用不能資本化，而應(yīng)計入當期損益；無形資產(chǎn)模式下確認的無形資產(chǎn)滿足符合資本化條件的資產(chǎn)定義，可以將借款費用予以資本化；混合資產(chǎn)模式下，項目公司發(fā)生的借款費用應(yīng)就無形資產(chǎn)所占份額部分予以資本化，具體占比可以參照所確認的無形資產(chǎn)的公允價值占建筑服務(wù)公允價值總額的比例確定。

（五）政府撥款的處理

（1）項目公司在建設(shè)期收到政府撥款，與建造基礎(chǔ)設(shè)施提供服務(wù)密切相關(guān)且屬于建造服務(wù)對價的組成部分，項目公司應(yīng)當在收到時沖減所確認的金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

（2）項目公司收到的政府撥款，若為政府方向項目公司提供的配套資金，應(yīng)作為補充資本金，確認為資本公積。

（3）項目公司收到的政府撥款，為政府無償支付給項目公司的，應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》進行核算。

（六）資產(chǎn)減值測試

1.金融資產(chǎn)模式

資產(chǎn)負債表日項目公司應(yīng)當根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，按照預期信用損失模型對金融資產(chǎn)減值進行評估；除單項認定的金融資產(chǎn)外，可依據(jù)信用風險特征將金融資產(chǎn)劃分為若干組合來計算預期信用損失。

2.無形資產(chǎn)模式

資產(chǎn)負債表日項目公司需要對已確認的無形資產(chǎn)依據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》進行判斷，如有減值跡象的，需進行減值測試并確認減值損失。無形資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。

三、建設(shè)期會計處理

（一）確認有關(guān)資產(chǎn)

一般情況下，由于PPP項目公司不具有施工資質(zhì)，而是將基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)對外進行發(fā)包。所以，項目公司不應(yīng)確認建造服務(wù)收入，而應(yīng)當按照向施工單位辦理結(jié)算的工程價款等，確認相應(yīng)的資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權(quán)（無形資產(chǎn)模式）

合同資產(chǎn)-金融資產(chǎn)模式PPP項目建設(shè)期（金融資產(chǎn)模式）

無形資產(chǎn)、合同資產(chǎn)（混合模式）

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：應(yīng)付賬款、銀行存款等

金融資產(chǎn)模式下，建設(shè)期結(jié)束，政府方進行竣工驗收后將“合同資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“長期應(yīng)收款”科目。

借：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款

貸：合同資產(chǎn)-金融資產(chǎn)模式PPP項目建設(shè)期

（二）金融資產(chǎn)模式下有關(guān)會計處理

金融資產(chǎn)的初始計量應(yīng)按照建造服務(wù)及前期費用的公允價值進行確認，同時依據(jù)未來可收回的現(xiàn)金流計算實際利率。金融資產(chǎn)的后續(xù)計量則依據(jù)實際利率法以攤余價值進行確認。

1.實際利率的計算

根據(jù)金融資產(chǎn)存續(xù)期間發(fā)生的、與金融資產(chǎn)直接相關(guān)的現(xiàn)金流入、流出進行計算，現(xiàn)金流不應(yīng)包含項目公司運營期提供運維服務(wù)所收到和支付的現(xiàn)金。在測算現(xiàn)金流時，現(xiàn)金支出可根據(jù)生產(chǎn)部門提供的施工產(chǎn)值計劃、項目間接費用支出預算等進行匡算；現(xiàn)金流入應(yīng)依據(jù)PPP協(xié)議約定的收款情況確定，除取得確鑿證據(jù)表明政府方付款時間和金額發(fā)生變化外，原則上不做調(diào)整?，F(xiàn)金流量測算時，現(xiàn)金流入和流出應(yīng)為不含稅金額。項目公司應(yīng)當定期復核現(xiàn)金流入、流出變化情況，并根據(jù)最新情況重新測算實際利率。

2.利息收入的計算

利息收入應(yīng)按照金融資產(chǎn)期初、期末平均余額乘以實際利率計算得出。建設(shè)期政府方提前支付款項，屬于建造服務(wù)對價組成部分的，應(yīng)當?shù)譁p金融資產(chǎn)余額后再計算利息收入。若實際利率發(fā)生變化，應(yīng)先根據(jù)新的實際利率和重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量調(diào)整金融資產(chǎn)的賬面價值，再按照新的實際利率計算當期利息收入。

四、運營期有關(guān)會計處理

（一）無形資產(chǎn)模式

無形資產(chǎn)模式下，項目公司應(yīng)按運營期時間或按工作量（如高速公路可按車流量）等對無形資產(chǎn)進行合理攤銷

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷

項目公司運營管理發(fā)生相關(guān)成本費用

借：管理費用

財務(wù)費用

主營業(yè)務(wù)成本等

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等

提供產(chǎn)品或服務(wù)時

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額

（二）金融資產(chǎn)模式

運營期間收回的款項需要區(qū)分運營服務(wù)收入與建造服務(wù)對價。對于運營服務(wù)收入屬于待執(zhí)行合同，應(yīng)于發(fā)生時確認收入；對建造服務(wù)對價在實際收回時沖減長期應(yīng)收款。

確認運營期利息收入

借：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款

貸：財務(wù)費用-利息收入

項目公司運營管理發(fā)生相關(guān)成本費用

借：管理費用

財務(wù)費用

主營業(yè)務(wù)成本等

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等

提供產(chǎn)品或服務(wù)時

借：應(yīng)收賬款

貸：主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額

收到政府方（業(yè)主）款項時，項目公司應(yīng)根據(jù)建設(shè)期與運營期所提供服務(wù)的公允價值按比例對收取業(yè)主款項進行分劈，屬于合同內(nèi)建設(shè)期提供服務(wù)應(yīng)收對價的部分沖減長期應(yīng)收款，屬于合同內(nèi)運營期提供服務(wù)應(yīng)收對價的部分沖減應(yīng)收賬款。

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款

應(yīng)收賬款

（三）混合模式

項目公司應(yīng)按運營期時間或按工作量（如高速公路可按車流量）等對無形資產(chǎn)進行合理攤銷，具體攤銷方式應(yīng)提前進行籌劃和測算。

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：累計攤銷

計算金融資產(chǎn)模式下確認應(yīng)收款項的利息收入（項目公司應(yīng)收資金的時間價值）并進行會計處理

借：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款

貸：財務(wù)費用-利息收入

運營期間的收款金額應(yīng)當分為兩部分考慮：一是對合同約定的無條件收款部分沖減長期應(yīng)收款，二是剩余部分應(yīng)確認為營業(yè)收入

借：銀行存款

貸：長期應(yīng)收款—PPP業(yè)務(wù)回購款

主營業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額

項目公司運營管理發(fā)生相關(guān)成本費用的會計處理同上。

（四）項目維護整修

PPP項目合同大多會約定社會資本方在運營期負有維護整修義務(wù)，一般應(yīng)按照如下情況分別處理：

（1）若合同授予方會償付該部分維修支出，應(yīng)當在發(fā)生費用支出時確認成本。

借：主營業(yè)務(wù)成本

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、銀行存款

（2）若合同授予方無須對該維修支出另行進行償付，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》進行處理，考慮時間價值的影響，對履行維修義務(wù)的支出進行最佳估計，確定相應(yīng)的準備金額。

合同要求重大維修和定期翻新的，項目公司應(yīng)每年對需發(fā)生的維修費用進行預計，按現(xiàn)值確認預計負債

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：預計負債

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

借：財務(wù)費用-利息支出

貸：預計負債

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費用

實際支出維護整修費用時

借：預計負債

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅資產(chǎn)

對于常規(guī)維修和維護所發(fā)生的支出，一般在發(fā)生時即確認為當期損益。

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：原材料、銀行存款等

五、PPP項目終止和移交

（一）資產(chǎn)移交

當特許經(jīng)營權(quán)確認為無形資產(chǎn)時，項目公司在運營期內(nèi)已將無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權(quán)全部攤銷為零；當特許經(jīng)營權(quán)確認為金融資產(chǎn)時，項目公司在運營期內(nèi)已將長期應(yīng)收款全部收回。通常情況下資產(chǎn)移交模式下只需進行實物移交，無須進行會計處理。

（二）股權(quán)移交

（1）對于運營期政府付費中不含社會資本方投入的資本金，而是在項目運營期結(jié)束、社會資本方退出時由政府方單獨進行股權(quán)收購的，項目公司應(yīng)進行如下處理

借：實收資本-社會資本方

貸：實收資本-政府方

（2）若以減資的方式實施社會資本方的股權(quán)退出

借：實收資本-社會資本方

貸：銀行存款

（三）期滿終止有償移交

根據(jù)PPP項目合同、特許經(jīng)營權(quán)協(xié)議，在項目經(jīng)營期滿對資產(chǎn)進行有償移交，則在金融資產(chǎn)模式下初始確認建造服務(wù)對價時，就應(yīng)將移交階段所發(fā)生對價的現(xiàn)金流量考慮在內(nèi)；在無形資產(chǎn)模式下，于收到移交補償時確認收入。

（四）提前終止移交

因政策或環(huán)境變化等原因，PPP項目合同在期滿前終止，相關(guān)資產(chǎn)提前移交政府方的，項目公司應(yīng)按照實際收到的補償資金（如有）沖減“長期應(yīng)收款”或“無形資產(chǎn)”，差額部分計入營業(yè)外收支。

結(jié)語

隨著新《收入》準則、《企業(yè)會計準則解釋第14號》等有關(guān)準則、解釋的出臺，關(guān)于PPP項目會計核算涉及的特許經(jīng)營權(quán)資產(chǎn)的確認方式、收入成本以及稅金的確認原則等都將得到明確和規(guī)范，促進我國PPP業(yè)務(wù)會計處理逐步與國際準則接軌。