趙來(lái)華 青島瑯琊臺(tái)集團(tuán)股份有限公司

引言

一個(gè)企業(yè)通過(guò)運(yùn)用支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或者證券、支付其他相對(duì)應(yīng)價(jià)格的方式，將另一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)以及負(fù)債吸收至自身，就是吸收合并。兩個(gè)企業(yè)合并之后，發(fā)起吸收的企業(yè)依舊會(huì)存在，但是必須及時(shí)去工商部門進(jìn)行變更，被吸收合并的企業(yè)則必須及時(shí)解散和注銷，失去原有的法人資格，從而真正使兩個(gè)企業(yè)合二為一。企業(yè)在開(kāi)展合并工作的過(guò)程中，受到同一個(gè)企業(yè)或者其他企業(yè)的控制，就是同一控制。國(guó)有集團(tuán)企業(yè)在同一控制的過(guò)程中做到吸收合并，參與到吸收以及合并之中的所有企業(yè)，在操作完全結(jié)束之后，被控制權(quán)屬于同一家集團(tuán)企業(yè)，此類控制為長(zhǎng)期控制，最終的控制人并不會(huì)有所變化，唯獨(dú)在空間層面出現(xiàn)了部分資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。

一、吸收合并對(duì)于國(guó)有集團(tuán)企業(yè)發(fā)展的重要性

從歷史的角度而言，我國(guó)在改革國(guó)有企業(yè)的過(guò)程中，出現(xiàn)了三個(gè)改革階段，在對(duì)前兩個(gè)階段的改革經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行總結(jié)之后，讓包括國(guó)有經(jīng)濟(jì)在內(nèi)的整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)“活起來(lái)”，已經(jīng)成為我國(guó)國(guó)有企業(yè)的發(fā)展定位。當(dāng)前我國(guó)各類國(guó)有企業(yè)的改革已經(jīng)進(jìn)入重要的第三階段，怎樣能夠有效地幫助國(guó)有企業(yè)退出自身的股權(quán)，就是該階段的重要問(wèn)題。

在通常情況下，國(guó)有企業(yè)由我國(guó)政府履行出資人義務(wù)，其所有權(quán)掌握在我國(guó)各級(jí)政府手中。從責(zé)任和義務(wù)兩方面而言，保證國(guó)有資產(chǎn)的總值穩(wěn)定并且能夠增值，就是國(guó)有企業(yè)的責(zé)任。從經(jīng)濟(jì)地位方面而言，國(guó)有企業(yè)對(duì)于我國(guó)現(xiàn)階段的社會(huì)主義國(guó)家建設(shè)有著舉足輕重的作用?，F(xiàn)如今，我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域迅速發(fā)展，而國(guó)有企業(yè)的發(fā)展則出現(xiàn)疲軟現(xiàn)象，并且凸顯出一系列瓶頸：國(guó)有企業(yè)內(nèi)部的管理結(jié)構(gòu)嚴(yán)重機(jī)關(guān)化、長(zhǎng)時(shí)間沒(méi)有提升的生產(chǎn)效率、沒(méi)有重視創(chuàng)新工作、內(nèi)部工作環(huán)境過(guò)于沉悶、內(nèi)部治理構(gòu)造過(guò)于臃腫等，均導(dǎo)致國(guó)有企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展受到制約，無(wú)法放大自身的資本功能[1]。

為扭轉(zhuǎn)頹勢(shì)，國(guó)有企業(yè)積極響應(yīng)我國(guó)政府發(fā)出的改革號(hào)召，陸續(xù)提出“結(jié)構(gòu)精簡(jiǎn)化”“健身的同時(shí)更要瘦身”等口號(hào)。我國(guó)地方的國(guó)資監(jiān)管機(jī)構(gòu)也做出相應(yīng)要求，國(guó)有企業(yè)的法人結(jié)構(gòu)層級(jí)最多只能有三級(jí)，合理地幫助集團(tuán)企業(yè)設(shè)置和梳理自身的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，并且予以充分支持，全資企業(yè)之間的吸收合并，使國(guó)有企業(yè)壓縮自身體制的一個(gè)有效方式，因此在這里重點(diǎn)探究吸收合并的內(nèi)容。

在進(jìn)行吸收合并之后，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)可以將人員減少、沒(méi)有開(kāi)展實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)、“空殼企業(yè)”“僵尸企業(yè)”等企業(yè)進(jìn)行關(guān)閉或者注銷，被吸收企業(yè)原有的資產(chǎn)以及負(fù)債屬于吸收企業(yè)，在這一過(guò)程中，吸收企業(yè)不需要支付任何金額，或者只需要支付少量現(xiàn)金，這樣做不僅能夠減少現(xiàn)金流出的壓力，而且能夠真正避免逃脫既有債務(wù)的企業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)，使內(nèi)部資源得到整合，國(guó)有資產(chǎn)可以進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)管，同時(shí)還可以做到精簡(jiǎn)企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，使企業(yè)的管理成本大大降低。由此可見(jiàn)，在國(guó)有集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部開(kāi)展同一控制下的吸收合并，對(duì)于國(guó)有集團(tuán)企業(yè)而言有著較高的實(shí)際意義。

二、國(guó)有集團(tuán)企業(yè)在同一控制下吸收合并的合規(guī)性

首先，在監(jiān)管部門方面，各級(jí)國(guó)資委是我國(guó)各類國(guó)有企業(yè)的監(jiān)管部門，能夠在規(guī)定范圍內(nèi)，授予國(guó)有集團(tuán)企業(yè)相應(yīng)的權(quán)利，審議并且決策下屬子公司處置自身產(chǎn)權(quán)等各類工作。我國(guó)集團(tuán)公司如果為國(guó)有企業(yè)，則可以吸收以及合并全資的子公司，同時(shí)通過(guò)董事會(huì)出具有效的決議，如果沒(méi)有董事會(huì)，則應(yīng)當(dāng)出具總經(jīng)理辦公室相關(guān)的決議。

其次，在合并協(xié)議方面，將相關(guān)法律法規(guī)的條文作為約定，企業(yè)合并的決策者為股東大會(huì)，因此集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)之間產(chǎn)生吸收合并，需要由國(guó)有集團(tuán)企業(yè)總部出具股東大會(huì)的相關(guān)決議。

再次，在資產(chǎn)評(píng)估方面，其開(kāi)展評(píng)估的機(jī)制為國(guó)資委對(duì)該國(guó)企作出的評(píng)估，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)下屬的企業(yè)之間開(kāi)展吸收合并，其本質(zhì)為對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行空間轉(zhuǎn)移，這一過(guò)程可以跳過(guò)評(píng)估資產(chǎn)的環(huán)節(jié)，直接確認(rèn)其賬面價(jià)值。

最后，在中介審計(jì)方面，被吸收合并的企業(yè)需要編制資產(chǎn)負(fù)債清單，相關(guān)決議文件通過(guò)股東進(jìn)行出具，合并協(xié)議正式簽訂生效之后的10天之內(nèi)，需要讓企業(yè)的債權(quán)人了解相關(guān)信息，一個(gè)月之內(nèi)必須在報(bào)刊上進(jìn)行公告，同時(shí)被選擇的中介機(jī)構(gòu)公開(kāi)其審計(jì)報(bào)告。除此之外，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)的吸收合并可以在場(chǎng)外進(jìn)行交易，還可以從業(yè)務(wù)需求出發(fā)，委托中介機(jī)構(gòu)將企業(yè)的吸收合并作為專門的法律工作來(lái)處理。

三、開(kāi)展吸收合并工作需要做好的前期準(zhǔn)備

其一，參與到吸收合并之中的兩個(gè)企業(yè)，必須屬于同一種業(yè)務(wù)類型，也就是合并的企業(yè)如果屬于全民所有制，那么被合并的企業(yè)也屬于全民所有制；合并的企業(yè)如果屬于有限責(zé)任制，被合并的企業(yè)也應(yīng)當(dāng)屬于有限責(zé)任制。如果參與合并吸收的企業(yè)類型不同，企業(yè)必須變更為同一種類型，在更改制度工作完成以后，再開(kāi)展吸收合并工作。

其二，在了解個(gè)人所得稅相關(guān)的法律法規(guī)之后，不難看出，代理繳費(fèi)和扣費(fèi)的企業(yè)，需要上繳個(gè)人所得稅2%的金額，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的手續(xù)費(fèi)，返還給代扣代繳的企業(yè)；而被吸收企業(yè)可以將上述規(guī)定作為依據(jù)，獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)返還的上年度申報(bào)繳納個(gè)稅2%的稅款返還收入。在吸收合并相關(guān)方案最終確定之后，被吸收合并的企業(yè)可以及時(shí)返還個(gè)人所得稅的稅務(wù)，如果沒(méi)有及時(shí)辦理，那么被吸收合并的企業(yè)在注銷其稅務(wù)之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)將不能辦理該業(yè)務(wù)，導(dǎo)致被吸收合并的企業(yè)蒙受一定損失。

其三，在同一控制環(huán)境下開(kāi)展的國(guó)有企業(yè)吸收合并行為，必須正式簽訂相關(guān)合約，保證合并企業(yè)與被合并企業(yè)雙方的資產(chǎn)以及價(jià)值，為后期開(kāi)展的長(zhǎng)時(shí)間股權(quán)投資打好基礎(chǔ)。為使這一政策內(nèi)容真正得到貫徹落實(shí)，需要通過(guò)同一控制編制進(jìn)行吸收合并相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表，合并企業(yè)如果已經(jīng)負(fù)債，必須及時(shí)編制資產(chǎn)負(fù)債表，只有在戰(zhàn)略性投資能夠被確定可以長(zhǎng)期開(kāi)展之后，才能夠抵消負(fù)債表。在同一控制之中的國(guó)有集團(tuán)企業(yè)吸收合并，存在一般和通常兩種稅務(wù)表現(xiàn)形式，企業(yè)只有自身能夠滿足其特殊條件，才可以選擇利用特殊方式對(duì)稅務(wù)進(jìn)行處理。因此國(guó)有集團(tuán)企業(yè)在同一控制環(huán)境下進(jìn)行吸收合并的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)遵循科學(xué)合理的商業(yè)規(guī)則，重組企業(yè)內(nèi)部的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，否則企業(yè)自身可能會(huì)涉及偷稅漏稅問(wèn)題[2]。

四、吸收合并在同一控制環(huán)境下的會(huì)計(jì)處理方法

（一）會(huì)計(jì)的核算工作

在同一控制環(huán)境下，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)進(jìn)行吸收合并工作，可以直接將合并日的資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值，不必直接進(jìn)入資產(chǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)。在這一過(guò)程中需要注意一點(diǎn)，就是合并日兩個(gè)企業(yè)之間可能存在不同的會(huì)計(jì)政策，被吸收企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)自身的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，保證能夠與吸收企業(yè)一致，并將據(jù)此調(diào)整后吸收方的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，作為確認(rèn)的基礎(chǔ)。所以，企業(yè)的財(cái)務(wù)從業(yè)者應(yīng)當(dāng)對(duì)合并日進(jìn)行確定，報(bào)表進(jìn)行合并的日期，與吸收合并正式完成的日期為同一天，應(yīng)當(dāng)將三個(gè)合并相關(guān)的表格進(jìn)行編制。在合并真正完成以后，被吸收企業(yè)將不存在財(cái)務(wù)報(bào)表，其賬務(wù)不需要繼續(xù)進(jìn)行處理，而且其業(yè)務(wù)體現(xiàn)于吸收企業(yè)的各項(xiàng)賬務(wù)之中。具體的會(huì)計(jì)分錄為：

合并日吸收方做

借：被吸收方資產(chǎn)科目賬面價(jià)值

貸：被吸收方負(fù)債科目賬面價(jià)值

同時(shí)，被吸收方做

借：被吸收方負(fù)債科目賬面價(jià)值

所有者權(quán)益科目賬面價(jià)值

貸：被吸收方資產(chǎn)科目賬面價(jià)值

虧損情況很可能存在于被吸收企業(yè)的賬面之中，呈現(xiàn)出沒(méi)有分配利潤(rùn)的負(fù)數(shù)值，合并企業(yè)需要對(duì)此進(jìn)行沖減，首先考慮其資本公積，如果資本公積不足，其次考慮沖減后存在的收益。如果在吸收合并的過(guò)程中，由于吸收企業(yè)支付對(duì)價(jià)，導(dǎo)致合并差額產(chǎn)生，也應(yīng)當(dāng)先對(duì)資本公積做出調(diào)整。

在吸收合并的過(guò)程中必然會(huì)產(chǎn)生一定的費(fèi)用，直接關(guān)聯(lián)到吸收合并的費(fèi)用，通常會(huì)在發(fā)生的時(shí)候直接劃分到企業(yè)管理費(fèi)用之中，確認(rèn)當(dāng)期的損失或者收益，但是以下兩種情況需要特殊對(duì)待：其一，以發(fā)行債券的方式進(jìn)行的企業(yè)合并，以及發(fā)行相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等金額支出，需要按照金融工具的確認(rèn)和計(jì)量原則進(jìn)行核算；其二，權(quán)益性證券發(fā)行之后企業(yè)合并，與所發(fā)行證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等支出與第一種情況類似，在處理過(guò)程中遵照核算金融工具的原則。

（二）相關(guān)稅收工作

（1）企業(yè)所得稅。將我國(guó)稅務(wù)總局下發(fā)的公告作為依據(jù)，如果吸收合并滿足一定條件，而且適用于重組特殊的稅務(wù)，可以在同一控制下開(kāi)展合并，而且不需要向被吸收方股東支付一定的對(duì)價(jià)。在處理企業(yè)所得稅的過(guò)程中，可以選擇以下幾種方式：吸收方按照被吸收方原來(lái)的賬面價(jià)值，確認(rèn)其接收的資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)；吸收方公司接收承繼被吸收方在合并前的所得稅事項(xiàng)；原來(lái)股東取得的新公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，按照其原持有的被吸收方公司的股權(quán)賬面價(jià)值確定。處理一般和特殊兩種稅務(wù)的方式有一定區(qū)別，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)應(yīng)當(dāng)給予高度關(guān)注，在實(shí)際處理過(guò)程中，還要適當(dāng)考慮處理特殊稅務(wù)過(guò)程中的一系列限制條件。

（2）增值稅。吸收合并實(shí)質(zhì)上屬于一種重組集團(tuán)企業(yè)資產(chǎn)的方式，因此需要將相關(guān)法律法規(guī)作為依據(jù)，在重組的同時(shí)，被吸收合并的企業(yè)應(yīng)當(dāng)將自身的全部資產(chǎn)以及與自身相關(guān)的債權(quán)等，全部轉(zhuǎn)讓給相關(guān)聯(lián)的子企業(yè)。但應(yīng)注意，在合并過(guò)程中轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所有權(quán)的過(guò)程中不涉及增值稅相關(guān)的內(nèi)容，因此沒(méi)有增值稅。

（3）土地增值稅。根據(jù)對(duì)相關(guān)條文的權(quán)威解讀，按照法律法規(guī)或合同的約定，對(duì)兩個(gè)企業(yè)合并為一個(gè)企業(yè)，被吸收方將其房產(chǎn)、土地等權(quán)屬權(quán)利轉(zhuǎn)至新企業(yè)的，暫不征土地增值稅。除此之外，如果原有的投資主體，也就是股東方?jīng)]有發(fā)生變化，依舊存在于企業(yè)之中，則不符合相應(yīng)的征稅條件。

（4）契稅。雙方企業(yè)將合同、法律條文等作為依據(jù)，通過(guò)對(duì)一家企業(yè)進(jìn)行吸收合并，使兩個(gè)企業(yè)合二為一，而且被吸收企業(yè)的股東繼續(xù)存在，對(duì)于合并后的存續(xù)公司賬面確認(rèn)的承接來(lái)自合并雙方的所有權(quán)，不必再次繳稅。

（5）印花稅。在兩個(gè)企業(yè)合并之后，如果在合并之前，雙方企業(yè)的實(shí)際收入資本與資本公積已經(jīng)上交印花稅，而且沒(méi)有新增內(nèi)容，可以不必再次繳納[3]。

（三）針對(duì)不同合并方式選擇不同處理方法

首先，清算程序的運(yùn)用是國(guó)有集團(tuán)企業(yè)必須要考慮的一點(diǎn)，對(duì)被合并企業(yè)原有的所得稅進(jìn)行妥善處理，保證所得稅能夠在所有企業(yè)之間實(shí)現(xiàn)，因此合并企業(yè)需要提前確定協(xié)議價(jià)格，然后對(duì)合并過(guò)程中出現(xiàn)的負(fù)債或者資產(chǎn)進(jìn)行全面計(jì)算。但是需要注意一點(diǎn)，內(nèi)容真實(shí)有效的賬目才能幫助合并企業(yè)計(jì)算其所得稅，應(yīng)當(dāng)計(jì)算賬目之中存在的差異額度，從而有效調(diào)整其納稅金額。例如，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)可以運(yùn)用差異額的計(jì)算以及轉(zhuǎn)回，但是需要注意一點(diǎn)，該計(jì)算方法不能運(yùn)用于貨幣型資產(chǎn)、負(fù)債、債權(quán)、債務(wù)之中，而且相關(guān)從業(yè)者在轉(zhuǎn)回相應(yīng)資金之前，需要對(duì)資金的流向認(rèn)真進(jìn)行考慮。

其次，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)在面對(duì)輻照計(jì)稅的基礎(chǔ)以及資產(chǎn)處理相關(guān)工作的時(shí)候，能夠采取特殊方式予以應(yīng)對(duì)，但是此類處理方式需要存在一個(gè)前提，即合并時(shí)股權(quán)支付金額，必須大于企業(yè)股權(quán)總體金額的85%。由此可見(jiàn)，在對(duì)負(fù)債計(jì)稅相關(guān)的所得稅以及各類資產(chǎn)的處理過(guò)程中，必然會(huì)遭遇限制因素。在未來(lái)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)處理，或者為了解決負(fù)債問(wèn)題進(jìn)行轉(zhuǎn)銷，可以不考慮企業(yè)合并的因素，直接調(diào)整納稅額。出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因，就是被合并企業(yè)的負(fù)債以及資產(chǎn)已經(jīng)被合并企業(yè)所接受，其計(jì)稅基礎(chǔ)通過(guò)合并企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)而制定。不僅如此，在同一控制的環(huán)境下，如果國(guó)有集團(tuán)企業(yè)的常用支付手段為股權(quán)方面的支付，因此在進(jìn)行吸收以及合并的過(guò)程中，運(yùn)用特殊的方法對(duì)稅務(wù)進(jìn)行處理，股權(quán)支付將對(duì)應(yīng)合并企業(yè)自身的資產(chǎn)或者負(fù)債。所以，企業(yè)之間發(fā)生的合并與調(diào)整納稅之間沒(méi)有必然的關(guān)聯(lián)。

最后，如果除貨幣之外的其他資產(chǎn)成為合并過(guò)程中的對(duì)價(jià)，那么賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)小于用以支付的非貨幣資產(chǎn)的公允價(jià)值，否則會(huì)導(dǎo)致后續(xù)開(kāi)展的財(cái)政及稅務(wù)工作出現(xiàn)阻礙。相關(guān)負(fù)責(zé)人需要將實(shí)際的差額作為基礎(chǔ)，對(duì)稅收所得進(jìn)行調(diào)整[4]。如果公允價(jià)值并沒(méi)有超過(guò)賬面價(jià)值，則需要將差額作為基礎(chǔ)，調(diào)減處理企業(yè)的財(cái)稅。由此可見(jiàn)，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)在同一控制環(huán)境中，如果出現(xiàn)不同的吸收合并方式，則需要采取相對(duì)應(yīng)的策略進(jìn)行有效解決。

（四）處理過(guò)程中的其他注意事項(xiàng)

吸收合并已經(jīng)在國(guó)有集團(tuán)企業(yè)之中進(jìn)行，需要在未來(lái)一年的時(shí)間內(nèi)，準(zhǔn)備將重組之后的資產(chǎn)出售，在定制價(jià)格的時(shí)候需要將其公允價(jià)值作為依據(jù)。相關(guān)負(fù)責(zé)人需要遵循該原則進(jìn)行妥善處理。如果重組相關(guān)流程職能按照所得稅之中的一般性稅務(wù)進(jìn)行操作處理，那么被吸收的企業(yè)需要將當(dāng)年年初至吸收合并日的時(shí)間作為匯算清繳的年度，然后再進(jìn)行納稅申報(bào)。被合并的企業(yè)如果還存在進(jìn)項(xiàng)稅額未完全抵扣的情況，合并企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)后繼續(xù)進(jìn)行抵扣[5]。

前提為發(fā)起合并的原有股東涉稅，在同一控制環(huán)境下，在吸收合并任何國(guó)有企業(yè)的過(guò)程中，需要將確定合并方股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為首要工作，以保證可以順利進(jìn)行稅務(wù)計(jì)算，然后在合并方轉(zhuǎn)讓自身股權(quán)的同時(shí)，明確所得稅是否已經(jīng)全部繳納。

結(jié)語(yǔ)

綜上所述，國(guó)有集團(tuán)企業(yè)將同一控制作為前提，吸收合并其他企業(yè)的過(guò)程中，需要考慮到多種因素，注意實(shí)際過(guò)程中出現(xiàn)的變動(dòng)。同時(shí)國(guó)有集團(tuán)企業(yè)需要明確我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)，保證吸收合并工作能夠順利進(jìn)行，真正使國(guó)有集團(tuán)企業(yè)通過(guò)吸收合并“瘦身”，在后續(xù)發(fā)展過(guò)程中能夠更高效率地運(yùn)轉(zhuǎn)，帶動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域在發(fā)展中不斷取得進(jìn)步。