杜 閃，鄭 蕾

（貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)，貴陽(yáng) 550025）

1 五步法模型概述

為了讓讀者直觀地理解“五步法”模型，我將以案例的形式結(jié)合新收入準(zhǔn)則中的文字表達(dá)來(lái)解釋“五步法”模型。以A公司為例，A公司是一家電腦銷(xiāo)售公司，為提高自己的銷(xiāo)售業(yè)績(jī)，推出了“買(mǎi)電腦送寬帶”的業(yè)務(wù)。一個(gè)客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)了一部?jī)r(jià)值7 200 元的筆記本電腦，根據(jù)公司相關(guān)規(guī)定，該客戶(hù)只要再多付760 元，即可贈(zèng)送其價(jià)值2400 元的寬帶服務(wù)（該寬帶可享受12 個(gè)月）。當(dāng)日，該客戶(hù)就與A公司達(dá)成了協(xié)議，該客戶(hù)付清電腦款的同時(shí)收到A公司開(kāi)出的發(fā)票。根據(jù)“五步法”模型的要求，我們需要按照如下步驟進(jìn)行分析。

1.1 識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同

在五步法模型中，第一步就是識(shí)別與客戶(hù)訂立的合同，這里的合同指的是一種當(dāng)事人之間互相簽訂的、具有法律效應(yīng)且具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的協(xié)議，必須具備以下特征才具有實(shí)際意義：第一，合同各方均已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù)，交易應(yīng)當(dāng)在雙方自愿的前提下進(jìn)行；第二，參與交易的合同各方各自應(yīng)當(dāng)承擔(dān)什么權(quán)利應(yīng)當(dāng)履行什么義務(wù)，必須在合同中列示清楚，這樣不僅能作為收入確認(rèn)的參考也能較好地避免雙方日后產(chǎn)生爭(zhēng)議；第三，合同中必須寫(xiě)明伴隨該項(xiàng)交易被轉(zhuǎn)讓的商品或勞務(wù)的具體價(jià)格，這是會(huì)計(jì)人員日后進(jìn)行收入計(jì)量的依據(jù)；第四，合同本身必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，這是一項(xiàng)合同能夠成立的最基本的要求，只有做到這點(diǎn)，合同各方的權(quán)益才能得到有效的保障；第五，合同應(yīng)當(dāng)能夠保證企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品或勞務(wù)之后，有很大的概率可以收回應(yīng)得的對(duì)價(jià)。

對(duì)于A公司來(lái)說(shuō)，賣(mài)電腦給客戶(hù)并承諾或贈(zèng)送為期一年的寬帶服務(wù)就是其與客戶(hù)訂立的合同。買(mǎi)賣(mài)雙方自愿進(jìn)行交易并且交易已經(jīng)完成，發(fā)票已經(jīng)開(kāi)出，貨款也已收到，因此該合同是成立的。

1.2 識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

履約義務(wù)是指企業(yè)向客戶(hù)做出的可以單獨(dú)區(qū)分的提供商品或勞務(wù)的承諾。一份合同中可能包含很多項(xiàng)履約義務(wù)，這些業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和計(jì)量方法不一定相同，將他們單獨(dú)區(qū)分、單獨(dú)處理可以簡(jiǎn)化收入的確認(rèn)和計(jì)量步驟，并且提高數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

對(duì)于上文提到的案例而言，銷(xiāo)售電腦和提供寬帶服務(wù)是兩項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，顯然銷(xiāo)售電腦這項(xiàng)業(yè)務(wù)與提供寬帶服務(wù)業(yè)務(wù)不屬于同一類(lèi)型的業(yè)務(wù)，提前加以區(qū)分，能方便后期財(cái)會(huì)人員更好地進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量。

1.3 確定交易價(jià)格

明確交易的價(jià)格也是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中必不可少的部分，是收入計(jì)量的基礎(chǔ)。企業(yè)必須在價(jià)格明確的基礎(chǔ)上才能進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，這也遵循了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中真實(shí)性的要求。

對(duì)于A公司與該客戶(hù)進(jìn)行的這項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，由于客戶(hù)自愿再額外多出一部分錢(qián)用以購(gòu)買(mǎi)寬帶服務(wù)，所以要注意此處的交易價(jià)格是7 200＋760＝7 960 元而不是7 200 元。

1.4 將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻雾?xiàng)履約義務(wù)

新收入準(zhǔn)則中要求，企業(yè)對(duì)于合同中包含多項(xiàng)履約義務(wù)的情況，應(yīng)當(dāng)將整項(xiàng)交易能取得的對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?，按照各單?xiàng)履約義務(wù)占總業(yè)務(wù)的比例對(duì)應(yīng)地劃分至各單項(xiàng)履約義務(wù)。

對(duì)于A公司的這項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，它的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的分別交易價(jià)格如下：銷(xiāo)售電腦的交易價(jià)格＝7 960*7 200／（7 200＋2 400）＝5 970；提供寬帶服務(wù)的交易價(jià)格＝7 960*2 400／（7 200＋2 400）＝1 990。

1.5 履行各單項(xiàng)義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

對(duì)于企業(yè)存在的某些復(fù)雜業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，其中的各單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入的方式可能是不同的，部分履約義務(wù)屬于在某一時(shí)間確認(rèn)收入的情況，而另一部分履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段確認(rèn)收入的情況，分開(kāi)計(jì)量收入可以提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確度。

1.5.1 在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)確認(rèn)收入

在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)履約義務(wù)的情形下，客戶(hù)一旦擁有了該項(xiàng)商品的控制權(quán)，無(wú)論企業(yè)實(shí)際是否已將該項(xiàng)商品轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，企業(yè)都可以進(jìn)行收入的確認(rèn)。

1.5.2 在某一時(shí)段履行履約義務(wù)確認(rèn)收入

各個(gè)企業(yè)進(jìn)行的業(yè)務(wù)都是多種多樣的，不僅有可以在某一時(shí)間確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)，也有一些履約周期過(guò)長(zhǎng)而需要?jiǎng)澐謺r(shí)段來(lái)進(jìn)行收入確認(rèn)的業(yè)務(wù)，當(dāng)企業(yè)發(fā)生以下三種情形的業(yè)務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按時(shí)段確認(rèn)收入：（1）企業(yè)向客戶(hù)履行合同規(guī)定的義務(wù)的同時(shí)客戶(hù)就能取得相應(yīng)部分的控制權(quán)，能夠享受這部分商品或勞務(wù)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益；（2）某些商品或勞務(wù)的履約時(shí)間很長(zhǎng)，但客戶(hù)對(duì)于該項(xiàng)正在進(jìn)行建設(shè)的商品就已經(jīng)擁有了控制權(quán)；（3）企業(yè)的履約義務(wù)所產(chǎn)出的商品或勞務(wù)對(duì)于客戶(hù)來(lái)說(shuō)是不可替代的，不可或缺的，是客戶(hù)企業(yè)的必需品。

對(duì)于A公司的這筆業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，兩項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)分別是不同的收入確認(rèn)的類(lèi)型。需要分別分析。（1）銷(xiāo)售電腦業(yè)務(wù)：該業(yè)務(wù)屬于按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)，將電腦交付給客戶(hù)的同時(shí)就能進(jìn)行收入確認(rèn)，價(jià)款第四步已經(jīng)得出，5970 元。（2）提供為期一年的寬帶服務(wù)業(yè)務(wù)：該業(yè)務(wù)屬于按時(shí)段確認(rèn)收入的業(yè)務(wù)，即每個(gè)月都需要進(jìn)行一次收入的確認(rèn)，金額為1990／12＝165.83 元。

2 軟件企業(yè)目前存在的問(wèn)題

軟件企業(yè)的業(yè)務(wù)種類(lèi)繁多，主要業(yè)務(wù)有軟件開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)、技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)和系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)本身錯(cuò)綜復(fù)雜、難以區(qū)分，為軟件企業(yè)的收入確認(rèn)帶來(lái)了不小的困難。

2.1 軟件開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)

軟件開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)是軟件企業(yè)的一項(xiàng)龐大復(fù)雜的業(yè)務(wù)，一直以來(lái)軟件企業(yè)在軟件開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)和計(jì)量上不得不耗費(fèi)大量的資源和精力。傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則中要求企業(yè)的各筆業(yè)務(wù)必須視同一個(gè)整體，不可以細(xì)分，要求企業(yè)必須在所有項(xiàng)目全部完成時(shí)才可以確認(rèn)收入，否則不可以確認(rèn)收入，這加劇了軟件企業(yè)后期的收入處理工作量，也可能導(dǎo)致軟件企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)間延后，實(shí)際收入與事實(shí)不相符的情況。

2.2 軟件企業(yè)系列技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)

對(duì)于技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，技術(shù)服務(wù)等主體控制權(quán)屬于客戶(hù)方的業(yè)務(wù)，根據(jù)傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則中規(guī)定的以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確認(rèn)收入的話(huà)，對(duì)于工期較長(zhǎng)的服務(wù)業(yè)務(wù)不好準(zhǔn)確計(jì)量收入，容易導(dǎo)致當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的不準(zhǔn)確。

2.3 軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)

軟件企業(yè)系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)在軟件企業(yè)的多類(lèi)業(yè)務(wù)中屬于比較復(fù)雜的一類(lèi)業(yè)務(wù)，很多時(shí)候不僅涉及硬件的投入，還需要軟件服務(wù)的配合，因此這類(lèi)業(yè)務(wù)不適合在某一時(shí)間點(diǎn)直接確認(rèn)收入，為確保會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性，該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)屬于某一時(shí)間段履行履約義務(wù)并確認(rèn)收入的類(lèi)型。根據(jù)傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則的規(guī)定，針對(duì)這種復(fù)雜的系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)，只要企業(yè)提供商品和服務(wù)的結(jié)果能可靠計(jì)量，該企業(yè)的會(huì)計(jì)核算人員就可以采用完工百分比法確認(rèn)收入和成本。但在實(shí)際的操作中，其實(shí)完工百分比法并不好進(jìn)行，因?yàn)橥旯け壤臏y(cè)算對(duì)于軟件企業(yè)的復(fù)雜業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)操作起來(lái)有一定的難度。

3 五步法模型在軟件企業(yè)中的運(yùn)用

3.1 針對(duì)類(lèi)型復(fù)雜的業(yè)務(wù)

新收入準(zhǔn)則針對(duì)這一現(xiàn)象做出了重大調(diào)整，要求企業(yè)將合同義務(wù)進(jìn)行細(xì)分，將一項(xiàng)復(fù)雜的業(yè)務(wù)細(xì)分為多項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，將對(duì)價(jià)款按照業(yè)務(wù)比例進(jìn)行分?jǐn)?，單?dú)進(jìn)行收入的確認(rèn)和計(jì)量，企業(yè)不必等到整項(xiàng)業(yè)務(wù)全部完成再對(duì)收入進(jìn)行處理。新準(zhǔn)則下，軟件企業(yè)的軟件開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)必須進(jìn)行最大程度地分類(lèi)，降低了后期收入確認(rèn)和計(jì)量的難度，也提高了會(huì)計(jì)處理的效率。但是需要注意對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別和區(qū)分，有一些業(yè)務(wù)在不同的情景下劃分標(biāo)準(zhǔn)是不同的，例如A 軟件公司向B 學(xué)校提供教育管理系統(tǒng)并提供技術(shù)支持，如果提供技術(shù)支持這項(xiàng)服務(wù)是提供系統(tǒng)必須進(jìn)行的質(zhì)保型服務(wù)，那么這項(xiàng)服務(wù)不需要?jiǎng)澐譃閱蜗蚵募s義務(wù)，而是與銷(xiāo)售系統(tǒng)合為一個(gè)整體。但如果這項(xiàng)業(yè)務(wù)注明了是單獨(dú)附加給B 學(xué)校的，那么就需要從整個(gè)業(yè)務(wù)中劃分出來(lái)，單獨(dú)核算。

3.2 針對(duì)業(yè)務(wù)完成周期較長(zhǎng)的業(yè)務(wù)

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)以商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入判斷的標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定商品必須同時(shí)滿(mǎn)足以下三點(diǎn)才可以被判定為控制權(quán)已轉(zhuǎn)移至客戶(hù)：（1）客戶(hù)必須擁有可以主導(dǎo)該商品并從中獲利的現(xiàn)實(shí)權(quán)利；（2）客戶(hù)擁有對(duì)該商品的主導(dǎo)權(quán)并且可以自主決定是否允許其他方使用該項(xiàng)商品；（3）該項(xiàng)商品所附有的明顯的經(jīng)濟(jì)利益和潛在的經(jīng)濟(jì)利益都能為該客戶(hù)獨(dú)有。同時(shí)也劃分了按時(shí)段確認(rèn)履約義務(wù)和按時(shí)點(diǎn)確認(rèn)履約義務(wù)的業(yè)務(wù)類(lèi)型，將每一個(gè)較長(zhǎng)的工作周期劃分為短小的工作周期，明確收入確認(rèn)的時(shí)間和金額。

3.3 針對(duì)需要判斷完工進(jìn)度的業(yè)務(wù)

針對(duì)需要判斷完工進(jìn)度這一類(lèi)型的業(yè)務(wù)，新收入準(zhǔn)則中要求企業(yè)采用產(chǎn)出法或投入法。根據(jù)準(zhǔn)則中的描述，產(chǎn)出法是指企業(yè)判斷業(yè)務(wù)完工進(jìn)度的根據(jù)應(yīng)當(dāng)是客戶(hù)已經(jīng)擁有的那部分商品的價(jià)值占完整商品價(jià)值的百分比。在投入法下企業(yè)判斷業(yè)務(wù)完工進(jìn)度的根據(jù)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)已為客戶(hù)完成的那部分履約義務(wù)發(fā)生的成本占整項(xiàng)履約義務(wù)總成本的百分比。完工程度測(cè)算方法的變化是企業(yè)今后在計(jì)算系統(tǒng)集成這種復(fù)雜業(yè)務(wù)時(shí)需要著重注意的地方。

4 結(jié)語(yǔ)

綜上所述，可以看出新收入準(zhǔn)則針對(duì)原收入準(zhǔn)則中的各項(xiàng)問(wèn)題做出了重大調(diào)整，提出的“五步法”模型規(guī)范了企業(yè)合同訂立和收入確認(rèn)計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)，簡(jiǎn)化了業(yè)務(wù)的收入處理過(guò)程。新收入準(zhǔn)則必然會(huì)在整個(gè)市場(chǎng)掀起一場(chǎng)重要變革。而軟件企業(yè)作為新準(zhǔn)則最明顯的受益者之一，一方面許多從前不規(guī)范的會(huì)計(jì)處理過(guò)程得到了整改，節(jié)約了因計(jì)算錯(cuò)誤而導(dǎo)致的資源浪費(fèi)，另一方面節(jié)省下來(lái)的時(shí)間和精力又可以用于更深領(lǐng)域的產(chǎn)品開(kāi)發(fā)，更大程度地開(kāi)拓市場(chǎng)。新準(zhǔn)則發(fā)布以后收入確認(rèn)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，無(wú)論哪種企業(yè)，熟練掌握新收入準(zhǔn)則精髓，才能扶搖直上，取得更好的發(fā)展。