東莞市水務(wù)集團(tuán)管網(wǎng)有限公司

引言

從2013年11月開始，國(guó)家相繼出臺(tái)PPP相關(guān)政策及指導(dǎo)意見以鼓勵(lì)推廣運(yùn)用PPP模式。PPP項(xiàng)目在基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域得到大規(guī)模發(fā)展和廣泛應(yīng)用。PPP項(xiàng)目不僅具有投資規(guī)模大、收益率低、回收期長(zhǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施類項(xiàng)目的基本投資特征，現(xiàn)有稅收政策在PPP項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)作過(guò)程中也存在不少問(wèn)題，導(dǎo)致企業(yè)投資PPP項(xiàng)目的積極性大大降低。本文結(jié)合污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目現(xiàn)狀及在運(yùn)作過(guò)程中主要涉及的增值稅、所得稅和印花稅，對(duì)相關(guān)稅務(wù)問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、我國(guó)污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目現(xiàn)狀

污水環(huán)境類基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目在我國(guó)不少地方仍然實(shí)行“廠網(wǎng)分離”的建設(shè)及運(yùn)營(yíng)管理模式，即污水管網(wǎng)和污水處理廠分別由不同主體進(jìn)行投融資、建設(shè)及運(yùn)營(yíng)管理。因污水管網(wǎng)鋪設(shè)范圍廣，投資額遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于污水處理廠項(xiàng)目，導(dǎo)致地方政府財(cái)政缺乏足夠的財(cái)力投資建設(shè)污水管網(wǎng)項(xiàng)目。經(jīng)營(yíng)性收益較高的污水處理廠項(xiàng)目受到社會(huì)資本方青睞，純公益性、政府全額付費(fèi)的污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目，因其投資額大、非經(jīng)營(yíng)性、回收期長(zhǎng)等問(wèn)題，社會(huì)資本方的投資意愿大大降低。為鼓勵(lì)企業(yè)積極參與污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目，降低社會(huì)資本方的稅收負(fù)擔(dān)，平衡PPP項(xiàng)目成本和收益尤為重要。

二、污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目的稅務(wù)問(wèn)題

（一）企業(yè)所得稅問(wèn)題

1.“三免三減半”所得稅優(yōu)惠范圍、條件及標(biāo)準(zhǔn)十分嚴(yán)格

根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕80號(hào)文、財(cái)稅〔2009〕166號(hào)、財(cái)稅〔2012〕10號(hào)等文件精神，“公共污水處理”雖屬于“環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目”所涵蓋的范圍，但若要享受“三免三減半”優(yōu)惠政策必須符合《目錄》規(guī)定的優(yōu)惠政策條件，且條件注重“處理”與“利用”的終端環(huán)節(jié)，如公共污水處理過(guò)程中的“污水收集、貯存、運(yùn)輸”等某個(gè)或某幾個(gè)單一環(huán)節(jié)，因不符合優(yōu)惠政策條件而不能享受該政策。污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目?jī)H滿足污水收集和運(yùn)輸?shù)沫h(huán)節(jié)，雖屬于環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域的范圍，但不符合處理與利用的條件和標(biāo)準(zhǔn)，因此項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)所得不能享受該政策優(yōu)惠。

2.彌補(bǔ)虧損期限較短

污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目長(zhǎng)達(dá)15到30年，處于污水處理廠的前一環(huán)，不能獲得污水處理廠或廠網(wǎng)一體化PPP項(xiàng)目的污水處理費(fèi)收入。污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目基本屬于純政府付費(fèi)，項(xiàng)目收益率較其他公益類PPP項(xiàng)目更低，加之建設(shè)期較長(zhǎng)，項(xiàng)目前8～10年存在虧損是普遍現(xiàn)象。按照我國(guó)企業(yè)所得稅法，彌補(bǔ)虧損期限不得超過(guò)5年，污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目極易出現(xiàn)補(bǔ)虧期超過(guò)5年仍有部分虧損無(wú)法彌補(bǔ)的情況。即使污水管網(wǎng)項(xiàng)目符合“三免三減半”條件及標(biāo)準(zhǔn)，但自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度為起點(diǎn)，企業(yè)補(bǔ)虧期與稅收優(yōu)惠期間基本與重疊，使企業(yè)難以真正享受該政策的優(yōu)惠。

3.政府補(bǔ)助稅收激勵(lì)力度有限

近期國(guó)家對(duì)城市管網(wǎng)的補(bǔ)助力度逐漸加大，并發(fā)布財(cái)建〔2016〕863號(hào)文、財(cái)建〔2016〕52號(hào)文、財(cái)建〔2019〕288號(hào)文，城市管網(wǎng)和污水處理項(xiàng)目的補(bǔ)助資金管理得到了有效的規(guī)范及加強(qiáng)。污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目非經(jīng)營(yíng)性的特質(zhì)，在建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期政府方會(huì)給予一定金額的補(bǔ)助。

即使政府補(bǔ)助符合企業(yè)所得稅法相關(guān)不征稅收入條件，企業(yè)獲得的政府補(bǔ)助僅僅是延期納稅，獲得一定的貨幣時(shí)間價(jià)值而已，并未真正達(dá)到企業(yè)獲得補(bǔ)助不繳納所得稅的目的，稅收政策激勵(lì)作用有限。

（二）增值稅問(wèn)題

1.大額進(jìn)項(xiàng)稅留抵增加公司流動(dòng)性和信用風(fēng)險(xiǎn)

2016年5月全面實(shí)行“營(yíng)改增”，污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目由于鋪設(shè)范圍廣、所需設(shè)備和管材類資產(chǎn)多，若PPP項(xiàng)目公司無(wú)施工資質(zhì)，項(xiàng)目由工程施工方承包，PPP項(xiàng)目公司在建設(shè)期可取得大量增值稅專用發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)。根據(jù)PPP相關(guān)政策，一般項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)后才能取得政府方的服務(wù)費(fèi)收入，并且污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目收益率低，少量增值稅銷項(xiàng)稅和大額增值稅進(jìn)項(xiàng)稅遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能匹配，造成項(xiàng)目公司存量大額進(jìn)項(xiàng)稅留抵。大額增值稅進(jìn)項(xiàng)留抵稅額不僅是資金時(shí)間價(jià)值的損失，PPP項(xiàng)目公司還將面臨巨大的還本付息壓力。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2019年第20號(hào)公告，符合條件的增量留抵稅額納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增值稅稅額。但實(shí)際上項(xiàng)目公司成立時(shí)第一年納稅信用等級(jí)為M級(jí)，不符合辦理退稅條件。此外，污水管網(wǎng)等基礎(chǔ)設(shè)施類PPP項(xiàng)目建設(shè)期進(jìn)項(xiàng)稅額高達(dá)上億元，如申請(qǐng)退稅不僅手續(xù)煩瑣、條件苛刻，還將對(duì)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)產(chǎn)生一定的退稅資金壓力。

2.測(cè)算定價(jià)與稅務(wù)部門實(shí)際核定的稅率差異造成經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)加大

我國(guó)暫未有稅收法律、法規(guī)可給予PPP項(xiàng)目增值稅方面明確清晰的稅務(wù)指導(dǎo)，實(shí)操作中政府方、稅務(wù)部門、PPP咨詢機(jī)構(gòu)以及社會(huì)資本方對(duì)稅收政策的理解很容易出現(xiàn)意見分歧。對(duì)于純政府付費(fèi)的公益性PPP項(xiàng)目，部分PPP咨詢機(jī)構(gòu)認(rèn)為社會(huì)資本方實(shí)質(zhì)上是投資人角色，即項(xiàng)目公司提供的建設(shè)、投融資、運(yùn)營(yíng)及維護(hù)的綜合服務(wù)，在建設(shè)期提供建設(shè)服務(wù)的最終目的是運(yùn)營(yíng)期內(nèi)向社會(huì)公眾提供公共服務(wù)，采用6%的稅率對(duì)運(yùn)營(yíng)期PPP項(xiàng)目公司取得的收入進(jìn)行增值稅銷項(xiàng)稅的測(cè)算，進(jìn)而對(duì)服務(wù)費(fèi)進(jìn)行投標(biāo)定價(jià)。而現(xiàn)實(shí)情況是，稅務(wù)部門核定稅目、稅率時(shí)僅根據(jù)PPP項(xiàng)目合同的建設(shè)階段，從高核定PPP項(xiàng)目公司適用建筑業(yè)即9%的稅率。這勢(shì)必造成前期測(cè)算按照生活服務(wù)類6%的稅率相差3%，嚴(yán)重?cái)D占PPP項(xiàng)目公司的收入，使項(xiàng)目整體收益率進(jìn)一步降低，項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大。

（三）印花稅問(wèn)題

PPP項(xiàng)目投資額巨大，項(xiàng)目公司從設(shè)立到移交要存續(xù)10～30年，項(xiàng)目全生命周期中涉及的合同種類繁多、合同金額巨大。污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目自PPP項(xiàng)目公司設(shè)立起，將面臨社會(huì)資本方注資時(shí)營(yíng)業(yè)賬簿印花稅，與政府方簽訂的PPP合同及合資合作協(xié)議，借款、質(zhì)押、擔(dān)保及保證合同，工程施工、勘察及設(shè)計(jì)合同，材料及勞務(wù)購(gòu)銷合同，運(yùn)營(yíng)、維修及維護(hù)合同，保險(xiǎn)合同，技術(shù)及咨詢等合同，僅印花稅都高達(dá)幾百萬(wàn)元。如果簽訂外包或者轉(zhuǎn)包合同，印花稅稅負(fù)更高，一定程度上也加重了公司稅收負(fù)擔(dān)。

三、污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目的稅收處理建議

（一）企業(yè)所得稅處理建議

污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目不以營(yíng)利為目的，全生命周期整體收益率低。在漫長(zhǎng)的運(yùn)營(yíng)期前期，有相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間難以實(shí)現(xiàn)盈利，甚至無(wú)法將前期虧損全部彌補(bǔ)即已超過(guò)企業(yè)所得稅法規(guī)定彌補(bǔ)虧損的期限。建議：一是將PPP項(xiàng)目彌補(bǔ)虧損的最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年；二是延長(zhǎng)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠期間，將PPP項(xiàng)目享受稅收優(yōu)惠政策的時(shí)間起點(diǎn)從盈利年度開始算起或期間延長(zhǎng)為“五免五減半”，使PPP項(xiàng)目真正享受到稅收減免優(yōu)惠；三是擴(kuò)大“三免三減半”稅收優(yōu)惠范圍、條件及標(biāo)準(zhǔn)，將屬于優(yōu)惠目錄所屬類別、但僅為其中某個(gè)或某幾個(gè)單一環(huán)節(jié)的項(xiàng)目納入優(yōu)惠政策，如將污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目納入“公共污水處理”類別，享受稅收優(yōu)惠。

對(duì)于PPP項(xiàng)目的政府補(bǔ)助收入，建議其對(duì)應(yīng)的費(fèi)用化支出與資本化支出準(zhǔn)予稅前列支并在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，重新認(rèn)定為真正的免征企業(yè)所得稅收入，吸引社會(huì)資本方投資PPP項(xiàng)目，尤其是污水管網(wǎng)或其他公益性質(zhì)、盈利能力有限的PPP項(xiàng)目。

（二）增值稅處理建議

PPP項(xiàng)目建設(shè)期大額進(jìn)項(xiàng)稅留抵造成的公司風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，如果某些地區(qū)實(shí)行增值稅退稅確有困難，建議稅務(wù)部門允許部分投資回報(bào)率低、投資回收期長(zhǎng)的公益性PPP項(xiàng)目，可以減少退稅手續(xù)、縮短退稅流程或制定相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)延緩預(yù)繳企業(yè)所得稅。

測(cè)算定價(jià)與實(shí)際核定的稅率差異問(wèn)題，建議咨詢機(jī)構(gòu)前期測(cè)算時(shí)充分考慮項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期所提供運(yùn)營(yíng)維護(hù)服務(wù)的內(nèi)容，對(duì)提供的各項(xiàng)運(yùn)營(yíng)維護(hù)服務(wù)按照不同的稅目進(jìn)行細(xì)分，分別判斷各項(xiàng)服務(wù)費(fèi)收入適用的稅目及稅率。如污水管網(wǎng)PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期所提供的運(yùn)營(yíng)維護(hù)服務(wù)包括管網(wǎng)局部維修、管網(wǎng)巡查、管網(wǎng)養(yǎng)護(hù)、管網(wǎng)檢測(cè)以及設(shè)備維護(hù)保養(yǎng)等，分別屬于建筑服務(wù)、生活服務(wù)和現(xiàn)代服務(wù)，適用不同的稅率。PPP模式涉及多種跨專業(yè)領(lǐng)域的知識(shí)，建議稅務(wù)部門應(yīng)從PPP項(xiàng)目全生命周期角度出發(fā)，考慮PPP項(xiàng)目業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，不能一刀切的將PPP項(xiàng)目根據(jù)項(xiàng)目合同的字面內(nèi)容，全部核定為建筑服務(wù)，或粗暴地從高適用稅率。而應(yīng)從項(xiàng)目全生命周期和項(xiàng)目公司實(shí)際提供的最終服務(wù)來(lái)綜合判斷，遵循實(shí)質(zhì)重于形式，結(jié)合行業(yè)、企業(yè)特征進(jìn)行既有利于企業(yè)發(fā)展，又能增加國(guó)家稅收收入增長(zhǎng)的和諧判定。同時(shí)，建議從國(guó)家層對(duì)不同行業(yè)、不同類型PPP項(xiàng)目，給予明確的稅收政策指引或指導(dǎo)。

（三）印花稅處理建議

PPP項(xiàng)目投資額大、合同數(shù)量多、合作期長(zhǎng)，并且PPP模式運(yùn)作方式復(fù)雜，全生命周期的五個(gè)階段中印花稅成本不容小覷。建議借鑒馬來(lái)西亞做法，PPP項(xiàng)目公司與政府方簽訂的PPP合同印花稅給予減免征收。同時(shí)，也可以參照資金賬薄印花稅給予減半征收。為避免重復(fù)征稅，對(duì)項(xiàng)目公司成立前社會(huì)資本方簽訂的過(guò)渡類型的合同所繳納的印花稅實(shí)行即征即退政策。

結(jié)語(yǔ)

從國(guó)家大力推廣應(yīng)用PPP的宗旨來(lái)看，鼓勵(lì)各類社會(huì)資本積極參與投資PPP項(xiàng)目，不僅是減少政府債務(wù)、緩解地方財(cái)政壓力，更重要的是提升公共產(chǎn)品和服務(wù)的供給質(zhì)量和效率。PPP模式涉及多種跨專業(yè)領(lǐng)域的知識(shí)，在缺乏明晰的稅收政策指導(dǎo)的情況下，稅目和稅率的核定需要各部門通力合作，結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)綜合判定激發(fā)社會(huì)資本投資PPP項(xiàng)目的熱情。根據(jù)我國(guó)國(guó)情，研究制定專門的PPP稅收優(yōu)惠政策必要且緊迫，有利于平衡PPP項(xiàng)目的成本與收益，吸引社會(huì)資本參與PPP項(xiàng)目，優(yōu)化基礎(chǔ)設(shè)施和提升公共服務(wù)的品質(zhì)。