劉偉輝 北京航天長(zhǎng)峰科技工業(yè)集團(tuán)有限公司

引言

系統(tǒng)集成商的收入確認(rèn)在舊準(zhǔn)則下呈現(xiàn)多種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)研究上市系統(tǒng)集成商的會(huì)計(jì)政策，一般分為三類，一是按照商品銷售進(jìn)行收入確認(rèn)，二是按照建造合同完工百分比法收入確認(rèn)，三是按照業(yè)務(wù)內(nèi)容拆分后分別確認(rèn)收入。新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》采用“五步法”模型進(jìn)行收入確認(rèn)，提供了以合同為基礎(chǔ)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

一、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)概述

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)通常是指將軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來(lái)為用戶解決信息處理問(wèn)題的業(yè)務(wù)。通過(guò)集成獨(dú)立分離的系統(tǒng)，使各系統(tǒng)之間有機(jī)協(xié)調(diào)工作，發(fā)揮整體效益。

A企業(yè)作為國(guó)內(nèi)信息系統(tǒng)集成行業(yè)的總承包商和服務(wù)提供商，業(yè)務(wù)主要集中在大型活動(dòng)賽事、公安、政法等領(lǐng)域，為客戶提供設(shè)計(jì)方案，根據(jù)項(xiàng)目需求完成軟、硬件產(chǎn)品采購(gòu)，負(fù)責(zé)軟、硬件的安裝與調(diào)試。

二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)系統(tǒng)集成行業(yè)收入確認(rèn)的影響

（一）舊收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成行業(yè)收入確認(rèn)

1.系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)的分類

（1）按照商品銷售確認(rèn)收入。部分系統(tǒng)集成企業(yè)將業(yè)務(wù)視同為銷售商品業(yè)務(wù)，這種方法下系統(tǒng)集成的過(guò)程被視為將外部采購(gòu)的硬、軟件以及定制開(kāi)發(fā)的軟件組裝成一件新的商品，其生產(chǎn)過(guò)程性質(zhì)上與制造業(yè)企業(yè)相似，在項(xiàng)目交付客戶且得到客戶驗(yàn)收合格之后再確認(rèn)收入。

（2）按照建造合同完工百分比確認(rèn)收入。以此方法確認(rèn)收入的企業(yè)認(rèn)為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)不同于一般的標(biāo)準(zhǔn)化商品銷售，具有金額大、定制化開(kāi)發(fā)、客戶專用性強(qiáng)等建造合同的典型特征，按照建造合同準(zhǔn)則規(guī)定使用完工百分比法確認(rèn)收入。

（3）按照業(yè)務(wù)內(nèi)容分拆后分別確認(rèn)收入。部分系統(tǒng)集成企業(yè)認(rèn)為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是將外購(gòu)軟、硬件、企業(yè)自有通用軟件、定制軟件、安裝勞務(wù)等打包銷售，但各要素相互獨(dú)立，將各個(gè)要素分拆后分別按照銷售商品、提供勞務(wù)確認(rèn)收入。

2.系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認(rèn)存在的問(wèn)題

北京證監(jiān)局在調(diào)查北京地區(qū)完工百分比法適用情況中描述到：“不同企業(yè)相同或類似業(yè)務(wù)（如系統(tǒng)集成）有的采用終驗(yàn)法，有的采用完工百分比法；甚至有一家企業(yè)相同業(yè)務(wù)在兩家子企業(yè)同時(shí)開(kāi)展時(shí)，兩家子企業(yè)確認(rèn)完工進(jìn)度時(shí)分別采用工作量法和成本法。這種狀況直接影響了不同主體間財(cái)務(wù)信息的可比性。”

（二）新收入準(zhǔn)則下系統(tǒng)集成行業(yè)收入確認(rèn)

1.“五步法”收入確認(rèn)模型

第一步識(shí)別與客戶訂立的合同，強(qiáng)調(diào)合同是收入確認(rèn)的最基本依據(jù)；第二步識(shí)別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)，確定履約義務(wù)是在某一點(diǎn)履行，還是在某一時(shí)段履行；第三步確定交易價(jià)格，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款結(jié)合交易習(xí)慣等確定交易價(jià)格；第四步企業(yè)按照單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾的商品單獨(dú)售價(jià)的比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步企業(yè)在履行履約義務(wù)并在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

2.系統(tǒng)集成行業(yè)收入確認(rèn)關(guān)鍵問(wèn)題判斷

（1）單個(gè)履約義務(wù)還是多個(gè)履約義務(wù)

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)雖然各個(gè)部分相對(duì)獨(dú)立，但通常情況下是為滿足客戶的特定需求而定制化形成的一套組合產(chǎn)品?！稇?yīng)用指南》中規(guī)定：企業(yè)需要提供重大服務(wù)以將該商品與合同承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶，通常則表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的商品之間不可單獨(dú)區(qū)分，即應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)履約義務(wù)。

（2）按照時(shí)點(diǎn)還是時(shí)段確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為確認(rèn)收入的前提。企業(yè)應(yīng)當(dāng)判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入，若不滿足則屬于在某一時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。由于系統(tǒng)集成類企業(yè)一般會(huì)按照客戶的需求對(duì)軟、硬件進(jìn)行組合打包交付并時(shí)常伴有定制性開(kāi)發(fā)，因此滿足商品的不可替代性，但能否在合同期間有權(quán)對(duì)已履約部分收取款項(xiàng)，需要根據(jù)具體的合同約定內(nèi)容加以評(píng)判。

（3）按照總額還是凈額確認(rèn)收入

通常情況下，客戶會(huì)以招標(biāo)形式發(fā)布項(xiàng)目需求，企業(yè)中標(biāo)之后按照建設(shè)內(nèi)容獨(dú)立采購(gòu)，企業(yè)將外購(gòu)的產(chǎn)品通過(guò)安裝、調(diào)試等形式將軟硬件產(chǎn)品進(jìn)行組合，時(shí)常配有定制化軟件開(kāi)發(fā)。根據(jù)合同相對(duì)性，在項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中企業(yè)承擔(dān)了項(xiàng)目的交付風(fēng)險(xiǎn)，在采購(gòu)環(huán)節(jié)，企業(yè)會(huì)自主選擇供應(yīng)商，對(duì)采購(gòu)對(duì)象和價(jià)格具有決定權(quán)。

（4）質(zhì)量保證條款的相關(guān)處理

通常情況下，系統(tǒng)集成類項(xiàng)目的質(zhì)量保證條款是對(duì)所承接的項(xiàng)目是確保系統(tǒng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)而提供的一種保證類質(zhì)量保證。部分系統(tǒng)集成項(xiàng)目客戶對(duì)于項(xiàng)目驗(yàn)收后所提供的質(zhì)量保證超出一般保證，例如提供運(yùn)維服務(wù)等，該類質(zhì)量保證應(yīng)當(dāng)視為一項(xiàng)新的履約義務(wù)。

三、新收入準(zhǔn)則在A企業(yè)的具體應(yīng)用

（一）首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的銜接

A企業(yè)單獨(dú)境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，并在2020年一季報(bào)時(shí)按照以下原則進(jìn)行調(diào)整：

1.調(diào)整當(dāng)年期初數(shù)

首次執(zhí)行本企業(yè)準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累計(jì)影響數(shù)調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。

2.調(diào)整未完成合同

企業(yè)可以僅對(duì)在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累計(jì)影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整。即對(duì)于按照原準(zhǔn)則已經(jīng)完成商品轉(zhuǎn)讓的合同不予調(diào)整。

3.調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目

新收入準(zhǔn)則對(duì)于收入核算的相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了調(diào)整，具體列報(bào)時(shí)需按照新的會(huì)計(jì)核算列示報(bào)表項(xiàng)目。

（二）確立合同分類與收入確認(rèn)原則

在新收入準(zhǔn)則實(shí)施之后，企業(yè)將項(xiàng)目按照復(fù)雜程度、建設(shè)周期等因素對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行劃分：

1.簡(jiǎn)單的系統(tǒng)集成項(xiàng)目

該類合同實(shí)施周期較短，設(shè)備金額占合同總金額的比重較大，企業(yè)主要提供軟硬件產(chǎn)品的安裝調(diào)試服務(wù)，基本不涉及定制化軟件系統(tǒng)開(kāi)發(fā)和基礎(chǔ)環(huán)境施工作業(yè)，合同結(jié)算條款相對(duì)簡(jiǎn)單，且企業(yè)提供的質(zhì)保服務(wù)屬于對(duì)所售商品提供保證類質(zhì)保。此類項(xiàng)目應(yīng)采用“時(shí)點(diǎn)法”在項(xiàng)目驗(yàn)收后一次性確認(rèn)收入。

2.復(fù)雜的系統(tǒng)集成項(xiàng)目

此類項(xiàng)目實(shí)施周期較長(zhǎng)，通常情況下是在客戶所在地開(kāi)發(fā)或改良屬于甲方的某一信息系統(tǒng)，或在項(xiàng)目所在地開(kāi)發(fā)、集成信息系統(tǒng)，企業(yè)不能輕易地將產(chǎn)品用作其他用途，以滿足“企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”。對(duì)于“該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”，由于客戶對(duì)該條收款權(quán)利的認(rèn)可度不足，企業(yè)對(duì)于簽署該條款的項(xiàng)目按“時(shí)段法”確認(rèn)收入，否則按“時(shí)點(diǎn)法”確認(rèn)收入。

四、執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)

（一）合同簽訂方面

系統(tǒng)集成企業(yè)在承接復(fù)雜類項(xiàng)目時(shí)，為提高結(jié)算時(shí)效性，可爭(zhēng)取在收款合同中設(shè)置滿足“時(shí)段法”結(jié)算的條款。對(duì)于無(wú)法按照“時(shí)段法”確認(rèn)收入的，企業(yè)要在項(xiàng)目驗(yàn)收時(shí)爭(zhēng)取更多回款，減少企業(yè)應(yīng)收賬款。另外，按照一般商業(yè)習(xí)慣“回多少款、開(kāi)多少票”，當(dāng)項(xiàng)目驗(yàn)收一次性確認(rèn)收入時(shí)，若供應(yīng)商發(fā)票不能收全，可能會(huì)導(dǎo)致形成較多的增值稅納稅義務(wù)。因此，系統(tǒng)集成類企業(yè)應(yīng)當(dāng)在簽訂合同時(shí)統(tǒng)籌收入、發(fā)票、資金三者之間的關(guān)系。

（二）項(xiàng)目管理方面

在新收入準(zhǔn)則結(jié)算模式下，系統(tǒng)集成類企業(yè)加強(qiáng)項(xiàng)目進(jìn)度管理尤為重要。在承接項(xiàng)目時(shí)應(yīng)當(dāng)做好項(xiàng)目計(jì)劃，尤其是對(duì)于不滿足“時(shí)段法”確認(rèn)收入且需要跨年施工的項(xiàng)目，要充分評(píng)估項(xiàng)目實(shí)施進(jìn)度，合理預(yù)估項(xiàng)目的驗(yàn)收時(shí)間，降低存貨金額；預(yù)計(jì)當(dāng)年可完成驗(yàn)收的項(xiàng)目，在關(guān)注驗(yàn)收節(jié)點(diǎn)的同時(shí)做好回款計(jì)劃，降低應(yīng)收賬賬款。

（三）報(bào)表分析方面

新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，不像在舊準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)科目“直截了當(dāng)”，對(duì)于報(bào)表分析的難度有所增加。另外，在舊準(zhǔn)則下為了取得合同發(fā)生的增量成本如銷售傭金等，一般在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，但在新收入準(zhǔn)則下可將該增量成本予以資本化，因此在報(bào)表分析時(shí)需考慮新收入準(zhǔn)則下的費(fèi)用核算對(duì)可比期間會(huì)計(jì)信息的影響。

（四）財(cái)務(wù)人員方面

新收入準(zhǔn)則的執(zhí)行對(duì)財(cái)務(wù)人員在業(yè)務(wù)理解力與判斷力等方面提出了更高的要求。部分財(cái)務(wù)崗位要深入業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，明確區(qū)分不同合同條款對(duì)財(cái)務(wù)結(jié)算的影響，財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)積極跟蹤項(xiàng)目執(zhí)行情況，準(zhǔn)確判斷項(xiàng)目進(jìn)展對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)規(guī)范統(tǒng)一了系統(tǒng)集成商的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，提高了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可比性。系統(tǒng)集成商應(yīng)當(dāng)在合同的簽訂、項(xiàng)目管理、財(cái)務(wù)報(bào)表分析以及業(yè)財(cái)融合等方面做好各項(xiàng)銜接，確保新收入準(zhǔn)則全面順利執(zhí)行。