劉偉輝 北京航天長峰科技工業(yè)集團有限公司

引言

系統(tǒng)集成商的收入確認在舊準則下呈現(xiàn)多種確認標準，通過研究上市系統(tǒng)集成商的會計政策，一般分為三類，一是按照商品銷售進行收入確認，二是按照建造合同完工百分比法收入確認，三是按照業(yè)務(wù)內(nèi)容拆分后分別確認收入。新修訂的《企業(yè)會計準則第14號—收入》采用“五步法”模型進行收入確認，提供了以合同為基礎(chǔ)的收入確認標準，并以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認的標準。

一、系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)概述

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)通常是指將軟件、硬件與通信技術(shù)組合起來為用戶解決信息處理問題的業(yè)務(wù)。通過集成獨立分離的系統(tǒng)，使各系統(tǒng)之間有機協(xié)調(diào)工作，發(fā)揮整體效益。

A企業(yè)作為國內(nèi)信息系統(tǒng)集成行業(yè)的總承包商和服務(wù)提供商，業(yè)務(wù)主要集中在大型活動賽事、公安、政法等領(lǐng)域，為客戶提供設(shè)計方案，根據(jù)項目需求完成軟、硬件產(chǎn)品采購，負責軟、硬件的安裝與調(diào)試。

二、新舊會計準則對系統(tǒng)集成行業(yè)收入確認的影響

（一）舊收入準則下系統(tǒng)集成行業(yè)收入確認

1.系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認的分類

（1）按照商品銷售確認收入。部分系統(tǒng)集成企業(yè)將業(yè)務(wù)視同為銷售商品業(yè)務(wù)，這種方法下系統(tǒng)集成的過程被視為將外部采購的硬、軟件以及定制開發(fā)的軟件組裝成一件新的商品，其生產(chǎn)過程性質(zhì)上與制造業(yè)企業(yè)相似，在項目交付客戶且得到客戶驗收合格之后再確認收入。

（2）按照建造合同完工百分比確認收入。以此方法確認收入的企業(yè)認為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)不同于一般的標準化商品銷售，具有金額大、定制化開發(fā)、客戶專用性強等建造合同的典型特征，按照建造合同準則規(guī)定使用完工百分比法確認收入。

（3）按照業(yè)務(wù)內(nèi)容分拆后分別確認收入。部分系統(tǒng)集成企業(yè)認為系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)實質(zhì)是將外購軟、硬件、企業(yè)自有通用軟件、定制軟件、安裝勞務(wù)等打包銷售，但各要素相互獨立，將各個要素分拆后分別按照銷售商品、提供勞務(wù)確認收入。

2.系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)收入確認存在的問題

北京證監(jiān)局在調(diào)查北京地區(qū)完工百分比法適用情況中描述到：“不同企業(yè)相同或類似業(yè)務(wù)（如系統(tǒng)集成）有的采用終驗法，有的采用完工百分比法；甚至有一家企業(yè)相同業(yè)務(wù)在兩家子企業(yè)同時開展時，兩家子企業(yè)確認完工進度時分別采用工作量法和成本法。這種狀況直接影響了不同主體間財務(wù)信息的可比性。”

（二）新收入準則下系統(tǒng)集成行業(yè)收入確認

1.“五步法”收入確認模型

第一步識別與客戶訂立的合同，強調(diào)合同是收入確認的最基本依據(jù)；第二步識別合同中單項履約義務(wù)，確定履約義務(wù)是在某一點履行，還是在某一時段履行；第三步確定交易價格，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合同條款結(jié)合交易習慣等確定交易價格；第四步企業(yè)按照單項履約義務(wù)所承諾的商品單獨售價的比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)；第五步企業(yè)在履行履約義務(wù)并在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入。

2.系統(tǒng)集成行業(yè)收入確認關(guān)鍵問題判斷

（1）單個履約義務(wù)還是多個履約義務(wù)

系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)雖然各個部分相對獨立，但通常情況下是為滿足客戶的特定需求而定制化形成的一套組合產(chǎn)品?！稇?yīng)用指南》中規(guī)定：企業(yè)需要提供重大服務(wù)以將該商品與合同承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶，通常則表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的商品之間不可單獨區(qū)分，即應(yīng)確認為一項履約義務(wù)。

（2）按照時點還是時段確認收入

新收入準則將控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為確認收入的前提。企業(yè)應(yīng)當判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時段內(nèi)確認收入，若不滿足則屬于在某一時點確認收入。由于系統(tǒng)集成類企業(yè)一般會按照客戶的需求對軟、硬件進行組合打包交付并時常伴有定制性開發(fā)，因此滿足商品的不可替代性，但能否在合同期間有權(quán)對已履約部分收取款項，需要根據(jù)具體的合同約定內(nèi)容加以評判。

（3）按照總額還是凈額確認收入

通常情況下，客戶會以招標形式發(fā)布項目需求，企業(yè)中標之后按照建設(shè)內(nèi)容獨立采購，企業(yè)將外購的產(chǎn)品通過安裝、調(diào)試等形式將軟硬件產(chǎn)品進行組合，時常配有定制化軟件開發(fā)。根據(jù)合同相對性，在項目建設(shè)過程中企業(yè)承擔了項目的交付風險，在采購環(huán)節(jié)，企業(yè)會自主選擇供應(yīng)商，對采購對象和價格具有決定權(quán)。

（4）質(zhì)量保證條款的相關(guān)處理

通常情況下，系統(tǒng)集成類項目的質(zhì)量保證條款是對所承接的項目是確保系統(tǒng)正常運轉(zhuǎn)而提供的一種保證類質(zhì)量保證。部分系統(tǒng)集成項目客戶對于項目驗收后所提供的質(zhì)量保證超出一般保證，例如提供運維服務(wù)等，該類質(zhì)量保證應(yīng)當視為一項新的履約義務(wù)。

三、新收入準則在A企業(yè)的具體應(yīng)用

（一）首次執(zhí)行新收入準則的銜接

A企業(yè)單獨境內(nèi)上市企業(yè)，自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準則，并在2020年一季報時按照以下原則進行調(diào)整：

1.調(diào)整當年期初數(shù)

首次執(zhí)行本企業(yè)準則的企業(yè)，應(yīng)當根據(jù)首次執(zhí)行本準則的累計影響數(shù)調(diào)整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財務(wù)報表其他相關(guān)金額，對可比期間信息不予調(diào)整。

2.調(diào)整未完成合同

企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累計影響數(shù)進行調(diào)整。即對于按照原準則已經(jīng)完成商品轉(zhuǎn)讓的合同不予調(diào)整。

3.調(diào)整報表項目

新收入準則對于收入核算的相關(guān)會計科目進行了調(diào)整，具體列報時需按照新的會計核算列示報表項目。

（二）確立合同分類與收入確認原則

在新收入準則實施之后，企業(yè)將項目按照復雜程度、建設(shè)周期等因素對項目進行劃分：

1.簡單的系統(tǒng)集成項目

該類合同實施周期較短，設(shè)備金額占合同總金額的比重較大，企業(yè)主要提供軟硬件產(chǎn)品的安裝調(diào)試服務(wù)，基本不涉及定制化軟件系統(tǒng)開發(fā)和基礎(chǔ)環(huán)境施工作業(yè)，合同結(jié)算條款相對簡單，且企業(yè)提供的質(zhì)保服務(wù)屬于對所售商品提供保證類質(zhì)保。此類項目應(yīng)采用“時點法”在項目驗收后一次性確認收入。

2.復雜的系統(tǒng)集成項目

此類項目實施周期較長，通常情況下是在客戶所在地開發(fā)或改良屬于甲方的某一信息系統(tǒng)，或在項目所在地開發(fā)、集成信息系統(tǒng)，企業(yè)不能輕易地將產(chǎn)品用作其他用途，以滿足“企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途”。對于“該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項”，由于客戶對該條收款權(quán)利的認可度不足，企業(yè)對于簽署該條款的項目按“時段法”確認收入，否則按“時點法”確認收入。

四、執(zhí)行新收入準則后重點關(guān)注的事項

（一）合同簽訂方面

系統(tǒng)集成企業(yè)在承接復雜類項目時，為提高結(jié)算時效性，可爭取在收款合同中設(shè)置滿足“時段法”結(jié)算的條款。對于無法按照“時段法”確認收入的，企業(yè)要在項目驗收時爭取更多回款，減少企業(yè)應(yīng)收賬款。另外，按照一般商業(yè)習慣“回多少款、開多少票”，當項目驗收一次性確認收入時，若供應(yīng)商發(fā)票不能收全，可能會導致形成較多的增值稅納稅義務(wù)。因此，系統(tǒng)集成類企業(yè)應(yīng)當在簽訂合同時統(tǒng)籌收入、發(fā)票、資金三者之間的關(guān)系。

（二）項目管理方面

在新收入準則結(jié)算模式下，系統(tǒng)集成類企業(yè)加強項目進度管理尤為重要。在承接項目時應(yīng)當做好項目計劃，尤其是對于不滿足“時段法”確認收入且需要跨年施工的項目，要充分評估項目實施進度，合理預估項目的驗收時間，降低存貨金額；預計當年可完成驗收的項目，在關(guān)注驗收節(jié)點的同時做好回款計劃，降低應(yīng)收賬賬款。

（三）報表分析方面

新收入準則的實施，不像在舊準則下的會計科目“直截了當”，對于報表分析的難度有所增加。另外，在舊準則下為了取得合同發(fā)生的增量成本如銷售傭金等，一般在發(fā)生時確認為當期損益，但在新收入準則下可將該增量成本予以資本化，因此在報表分析時需考慮新收入準則下的費用核算對可比期間會計信息的影響。

（四）財務(wù)人員方面

新收入準則的執(zhí)行對財務(wù)人員在業(yè)務(wù)理解力與判斷力等方面提出了更高的要求。部分財務(wù)崗位要深入業(yè)務(wù)實質(zhì)，明確區(qū)分不同合同條款對財務(wù)結(jié)算的影響，財務(wù)人員應(yīng)當積極跟蹤項目執(zhí)行情況，準確判斷項目進展對企業(yè)財務(wù)報表的影響。

結(jié)語

新收入準則的出臺規(guī)范統(tǒng)一了系統(tǒng)集成商的收入確認標準，提高了財務(wù)報表信息的可比性。系統(tǒng)集成商應(yīng)當在合同的簽訂、項目管理、財務(wù)報表分析以及業(yè)財融合等方面做好各項銜接，確保新收入準則全面順利執(zhí)行。