沈 貴 明 劉 源

一、問題的提出

對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票，是指為夸大經營業(yè)績，兩個企業(yè)之間互相虛開增值稅專用發(fā)票，或者三個及以上的企業(yè)之間循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為。1996年最高人民法院發(fā)布的《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》(法發(fā)〔1996〕30號)規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的行為包括無交易虛開發(fā)票、存在交易但開具的發(fā)票數(shù)額不實、存在交易但讓他人代開發(fā)票三類。①這實際上界定了虛開增值稅專用發(fā)票行為的范圍。對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為屬于其中第一類，應當以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。1997年修訂的《刑法》第205條將此類行為納入虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)制范圍，實踐中主要依據(jù)該條規(guī)定對此類行為予以處理。不少學者認為，我國《刑法》第205條對虛開增值稅專用發(fā)票罪的構成要件只是簡單表述為虛開增值稅專用發(fā)票，并沒有其他限制性條件，因此，根據(jù)對法條罪狀的理解，只要具備虛開行為即可構成本罪。②

不過，2018年最高人民法院發(fā)布的《關于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標準有關問題的通知》(法〔2018〕226號)規(guī)定不再參照執(zhí)行法發(fā)〔1996〕30號關于虛開增值稅專用發(fā)票行為范圍的界定，同時，沒有明確包括對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票在內的不以偷稅逃稅為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為是否還應當認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。2020年最高人民檢察院發(fā)布的《關于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟?以下簡稱《意見》)第6條規(guī)定，“為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關予以行政處罰”③。該規(guī)定是為維護有利于對外開放的法治化營商環(huán)境而設置的，嚴格地講，不具有全局性意義。

實際上，在我國立法層面和司法解釋層面，尚未明確對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為應當如何處理。此類行為的處理是否應當適用我國《刑法》第205條的規(guī)定？按照《意見》，稅務機關依據(jù)什么法律規(guī)定、如何對此類行為實施行政處罰？對此類行為應當如何規(guī)制，才能充分體現(xiàn)法治的科學性和正當性？學界對這些問題存在爭議，尚未形成共識。細致考察后可以發(fā)現(xiàn)，此類行為可能觸犯我國《刑法》、《發(fā)票管理辦法》(2019年根據(jù)國務院令第709號修訂，下文中的《發(fā)票管理辦法》若無特別說明，即指該修訂版)和《會計法》。因此，本文圍繞這三個方面的有關規(guī)定，從強化責任追究的精準性和正當性的角度，探討對此類行為的規(guī)制路徑，同時探索厘清相關爭議問題。

二、《刑法》規(guī)制對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的路徑

我國《刑法》設置虛開增值稅專用發(fā)票罪的基本目的，是打擊通過虛開增值稅專用發(fā)票，損害國家稅收利益、嚴重破壞國家稅收管理制度的行為。因此，對此類行為的刑事追責，應當根據(jù)此類行為是否具有騙稅目的、是否造成稅款損失、是否具有其他嚴重違法情節(jié)等具體情況，謹慎適用我國《刑法》的有關規(guī)定。

1.不能簡單以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處

我國《刑法》對虛開增值稅專用發(fā)票行為定罪追責的規(guī)定(第205條)，是基于實施增值稅制度的需要而設置的。1993年國務院頒布《增值稅暫行條例》，實行稅制改革，開征增值稅以替代傳統(tǒng)的產品稅和部分營業(yè)稅。增值稅是一個以商品(含應稅勞務)在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據(jù)的稅種。1995年全國人大常委會頒布《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，以單行刑事立法的形式設立了虛開增值稅專用發(fā)票罪。1997年《刑法》修訂時吸收了該單行刑事立法的內容，于第205條對虛開增值稅專用發(fā)票罪予以規(guī)制?！霸鲋刀惖囊粋€顯著特點就是根據(jù)購進貨物發(fā)票所載的已納稅額，抵扣銷售收入應納稅額，即用‘扣稅法’來計算納稅義務?！雹茉谖覈?，增值稅的征收是基于抵扣進項稅款的增值稅發(fā)票而實施的，憑借增值稅專用發(fā)票可依法直接抵扣增值稅進項稅額。這樣，對增值稅專用發(fā)票的嚴格管理就與增值稅的有效征收之間產生直接聯(lián)系，成為增值稅管理制度實施中最為關鍵的環(huán)節(jié)。一方面，嚴格增值稅專用發(fā)票的管理，有利于實施增值稅征收，確保增值稅稅款足額入庫；另一方面，只有嚴厲打擊破壞增值稅專用發(fā)票管理的行為，才能有效阻止偷稅逃稅等行為，避免國家增值稅稅款嚴重流失。我國《刑法》第205條在發(fā)票開具環(huán)節(jié)增設罪名，“將虛開發(fā)票的行為入罪，就是希望能夠從源頭上打擊和遏制發(fā)票犯罪”⑤。然而，對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為雖然構成“虛開”，卻并無偷稅逃稅的目的，通常也不會造成國家增值稅稅款流失。虛開增值稅專用發(fā)票是偷稅逃稅的方法之一，這并不意味著虛開增值稅專用發(fā)票行為必然導致偷稅逃稅的結果發(fā)生。因此，不能簡單地在虛開增值稅專用發(fā)票行為與偷稅逃稅行為之間畫等號。正因為此，很多學者反對司法實踐中直接適用我國《刑法》第205條的規(guī)定將沒有偷稅逃稅目的(或后果)的虛開發(fā)票行為認定為犯罪⑥，有學者甚至主張廢除我國《刑法》中“虛開增值稅專用發(fā)票罪”這一罪名⑦。

從法律效果來看，對未造成國家稅款損失、社會危害性不大的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，有助于形成良好的司法效果。其一，如果將對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為與其他具有偷稅逃稅目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為不加區(qū)分，一概適用我國《刑法》第205條追究刑事責任，會加重一些被處罰者的刑事責任負擔，有違司法的公平性。將此類行為與具有騙稅目的且造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為區(qū)別對待，可以避免這種情況發(fā)生。其二，對情節(jié)不嚴重的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不認定為犯罪，可促使司法機關在審判實踐中認真對待不同的虛開增值稅專用發(fā)票行為，認真甄別各種行為的不同情形及相關細節(jié)，提升審判質量。其三，對情節(jié)不嚴重的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不認定為犯罪，能體現(xiàn)司法對市場經營活動的深度體察和合理寬容，有助于優(yōu)化營商環(huán)境。

2.可以適用我國《刑法》第205條對此類行為進行類型化規(guī)制

不能將我國《刑法》第205條的規(guī)定簡單、直接適用于對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，并不意味著對此類行為不能適用該條規(guī)定追究刑事責任。在具有特定情節(jié)的情況下，此類行為存在適用我國《刑法》第205條的空間。

第一，情節(jié)嚴重的，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。我國《刑法》對增值稅制度的保護是多方面的，既包括對稅款征收的保護，又包括對稅收管理秩序的保護；既打擊偷稅逃稅行為，又制裁情節(jié)嚴重的違反稅收管理制度的行為。實踐中的虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，“侵害增值稅專用發(fā)票制度和國家稅款的安全，因而具有經濟犯罪和財產犯罪的雙重性”⑧。在關注我國《刑法》對增值稅制度的保護時，不能忽視該法對整個稅收管理制度體系和國家、社會相關利益的保護。我國《刑法》將虛開增值稅專用發(fā)票罪設置于第2編第3章“破壞社會主義市場經濟秩序罪”，凸顯了規(guī)制危害稅收征管犯罪的立法意圖。危害稅收征管犯罪與其他涉經濟秩序犯罪一樣，“最終侵犯的是國家、社會與市場主體的經濟利益”⑨。因此，我國《刑法》對嚴重破壞增值稅專用發(fā)票管理制度的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，不能置之不理。例如，在“周某毅虛開增值稅專用發(fā)票案”中，被告人為達到融資目的，采取在其控制下的關聯(lián)企業(yè)、公司之間反復進行虛假交易的方式，虛開增值稅專用發(fā)票，經查證共有16家企業(yè)參與其中，虛開增值稅專用發(fā)票4.02萬余份，稅價合計260.01億余元，稅額達37.78億余元，其中直接用于票據(jù)貼現(xiàn)的增值稅專用發(fā)票8435份，虛開稅額12.5379億元。⑩盡管被告人及其控制下的企業(yè)、公司后來繳納了相應的稅款，未造成國家增值稅損失，但其將虛開的增值稅專用發(fā)票用于匯票貼現(xiàn)并將貼現(xiàn)資金用于其他經濟活動等行為，嚴重違反增值稅專用發(fā)票管理規(guī)定，破壞國家金融管理秩序，應依法認定為構成虛開增值稅專用發(fā)票罪，追究相應的刑事責任。換言之，如果此類違法行為涉案金額很大甚至巨大，則其即使未導致國家稅款流失，也應考量其對稅收管理制度的破壞情節(jié)、對社會經濟秩序的影響等因素，決定是否適用我國《刑法》第205條追究刑事責任。

第二，后果嚴重的，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。增值稅專用發(fā)票管理不僅關系到增值稅稅源的保護，還會影響其他稅源的保護。在有些情況下，對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不會損害增值稅稅款征收，但可能造成其他稅源減少。例如，實踐中可能發(fā)生這樣的情況：A公司是甲地的龍頭企業(yè)，所經營業(yè)務的增值稅稅率為15%、企業(yè)所得稅稅率為25%。B公司是乙地一個高新技術園區(qū)內處于孵化階段的小微企業(yè)，增值稅稅率為15%，企業(yè)所得稅實行優(yōu)惠稅率后實際稅率為5%。如果A接到一筆價值200萬元的業(yè)務，毛利潤為100萬元，則其正常情況下應繳納增值稅15萬元、企業(yè)所得稅25萬元，共40萬元。但是，如果A假裝從B處采購了價值100萬元的服務，B虛開15萬元增值稅發(fā)票給A，則此時A的利潤為0元，B的利潤為100萬元；A不需要繳納企業(yè)所得稅和增值稅，B需要繳納增值稅15萬元、企業(yè)所得稅5萬元，共20萬元。由此可見，從國家稅收層面看，有的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不會造成增值稅總額減少，但可能造成企業(yè)所得稅的稅源減少。當然，這種情況下企業(yè)所得稅的稅源實際上是否減少，還要看各地的企業(yè)所得稅稅率差異情況。如果此類行為確實造成國家稅源大幅減少，則即使行為人不存在偷逃稅款的目的，也可以適用我國《刑法》第205條追究刑事責任。

綜上，將所有的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不加區(qū)分地以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，或者一概不予追究刑事責任，都失之偏頗。應當依據(jù)此類行為的具體情節(jié)，考量此類行為對經濟秩序的影響等因素，正確適用我國《刑法》第205條的規(guī)定，謹慎定罪量刑。對僅有對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，虛開發(fā)票數(shù)額不大，沒有造成國家增值稅稅款或其他稅款流失，對經濟秩序影響不大的，可以不適用我國《刑法》第205條的規(guī)定，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為雖然沒有造成國家增值稅稅款流失，但導致其他稅源減少的，或者對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票數(shù)額較大且對經濟秩序造成不良影響的，應當適用我國《刑法》第205條的規(guī)定，以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。需要指出的是，對沒有造成國家增值稅稅款流失，但虛開發(fā)票數(shù)額過大、應當追究刑事責任的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，在量刑方面應當有別于因偷稅逃稅而虛開增值稅專用發(fā)票的行為。因為二者在行為人的主觀惡意、行為與其造成的社會危害之間的因果關系等方面，均有所不同。對前者的處理，應當遵循罪刑相當?shù)男淌滤痉ㄔ瓌t，謹慎適用我國《刑法》第205條的規(guī)定，既要正確定罪，更要合理量刑，確保刑法規(guī)范的精準適用。

三、《發(fā)票管理辦法》規(guī)制對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的路徑

對于不適宜追究刑事責任的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，由行政法進行規(guī)范，能使刑事法律制度更好地對接稅收行政管理制度，促進國家稅收保護體系完善。《意見》第6條規(guī)定，檢察機關對不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票案件，移送稅務機關對有關違法行為進行行政處罰。這一規(guī)定疏通了在處理對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為時刑事責任與行政責任相對接的通道。問題在于，行政執(zhí)法機關對此類行為實施行政處罰的法律依據(jù)及法理基礎是什么？下文對此予以厘清。

1.一般情況下不宜適用《發(fā)票管理辦法》予以行政處罰

對開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票，屬于發(fā)票管理法規(guī)范的客體。基于此，對對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為進行行政處理時，應首先考慮《發(fā)票管理辦法》的適用。此類行為屬于《發(fā)票管理辦法》第22條第2款第1項所明確的行為，依據(jù)該辦法第37條的規(guī)定，應由稅務機關沒收行為人的違法所得，構成犯罪的，依法追究刑事責任。筆者認為，《發(fā)票管理辦法》第37條規(guī)定的罰則可以適用于一般的虛開發(fā)票行為，而不應當適用于未造成國家稅款損失的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為。

第一，適用《發(fā)票管理辦法》對未造成國家稅款損失的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為進行行政追責，與該辦法所要保護的法益不完全吻合?！栋l(fā)票管理辦法》是根據(jù)我國《稅收征收管理法》制定的，目的在于構建“以票管稅”的稅收征管模式，然而，對虛開發(fā)票行為進行行政處罰所要保護的法益主要是國家稅款的征收。在我國，發(fā)票管理一直與國家稅收有著密切的聯(lián)系，尤其是改革開放以來，這種聯(lián)系隨著社會主義市場經濟的不斷發(fā)展而更加緊密。1986年財政部發(fā)布《全國發(fā)票管理暫行辦法》，形成了完整、統(tǒng)一的發(fā)票管理體系，是發(fā)票進入全面稅控的標志。1993年財政部經國務院批準發(fā)布《發(fā)票管理辦法》，將保障國家稅收作為立法目的的一項重要內容，對發(fā)票的印制、領購、開具、取得、保管、繳銷、適用等作了統(tǒng)一規(guī)范，并將發(fā)票的印制、發(fā)放等管理職能賦予稅務機關。為配合增值稅改革的推進，2006年原國家稅務局修訂《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，明確了增值稅專用發(fā)票“是購買方支付增值稅額并可按照增值稅有關規(guī)定據(jù)以抵扣增值稅進項稅額的憑證”。以上法規(guī)、規(guī)章將增值稅專用發(fā)票與增值稅征收直接掛鉤，賦予增值稅專用發(fā)票管控稅源的功能。2011年財政部修改《發(fā)票管理辦法》，加大了增值稅發(fā)票管理力度，進一步完善、強化了發(fā)票的稅收管控功能?！栋l(fā)票管理辦法》對發(fā)票的嚴格管理，實質上是為了實現(xiàn)對稅收的嚴控，主要目的在于保障稅源?！栋l(fā)票管理辦法》對不宜追究刑事責任的虛開發(fā)票行為，主要根據(jù)虛開發(fā)票金額的大小，決定予以行政處罰的數(shù)額。這一規(guī)則設計與我國《刑法》第205條的規(guī)定密切對接。對不宜追究刑事責任的虛開發(fā)票、偷稅逃稅行為，依據(jù)《發(fā)票管理辦法》第22條、37條的規(guī)定予以行政處罰，有充分的法律依據(jù)和正當性。但是，對未造成國家稅款損失的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為予以同樣的行政處罰，就有失公允。此類行為雖然具有違法性，但無騙稅的目的，如果沒有造成國家稅款損失，則在行為惡意或危害程度上與以偷稅逃稅為目的且造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為不能歸為同類，不能同樣追責，否則不符合《發(fā)票管理辦法》的立法目的。

第二，適用《發(fā)票管理辦法》第37條對未造成國家稅款損失的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為進行行政處罰，與該條規(guī)定的處罰對象不相吻合。該條列舉的三種虛開發(fā)票行為，都是通過虛開與實際經營業(yè)務不符的發(fā)票而騙取稅款。該條規(guī)定的罰則以“有違法收益”為前提條件，以及條文中“由稅務機關沒收違法所得”的表述，都表明其處罰對象是與獲取經濟利益有直接聯(lián)系的虛開發(fā)票行為。從該條規(guī)定的文義來看，“沒收違法所得”是對該條規(guī)定的三種虛開發(fā)票行為的基本處罰措施。然而，一般的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為并不具有獲取金錢利益的目的，不存在因此行為而可被沒收的違法收益。盡管此類行為人可能通過夸大經營業(yè)績的方式獲得非法利益，但這些利益的獲得與對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票沒有直接聯(lián)系。

實際上，《發(fā)票管理辦法》處罰的違法行為可分為兩大類。一類是對金錢利益有所獲取的行為，此類行為除虛開發(fā)票外，還包括私自印制、偽造、變造發(fā)票等。對于此類行為，《發(fā)票管理辦法》規(guī)定了“沒收違法所得”的基本處罰方式。另一類是不太可能獲取金錢利益的行為，如拆本使用發(fā)票、以其他憑證代替發(fā)票使用、未按照規(guī)定繳銷發(fā)票、未按照規(guī)定存放和保管發(fā)票等。對于此類行為，不能適用《發(fā)票管理辦法》中“沒收違法所得”的處罰措施。不同的處罰方式和規(guī)則反映了被處罰對象的不同社會危害程度，隱含著特定處罰方式與特定違法行為之間的關聯(lián)性。通過對《發(fā)票管理辦法》處罰對象的分類梳理可以發(fā)現(xiàn)，對未造成國家稅款損失的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，《發(fā)票管理辦法》中沒有相應的處罰條款。對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為與《發(fā)票管理辦法》第37條所針對行為的特征相同，但不宜適用該條規(guī)定的“沒收違法所得”的處罰措施；《發(fā)票管理辦法》其他條款規(guī)定了不按違法所得實施處罰的規(guī)則，但這些條款所針對行為的特征與對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的特征不一致，故不能適用于對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為。導致這種結果發(fā)生的根本原因是，未造成稅款損失的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為與《發(fā)票管理辦法》規(guī)定的處罰規(guī)則之間缺乏內在關聯(lián)性。

綜上，對不宜追究刑事責任的對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，一般情況下不宜適用《發(fā)票管理辦法》予以行政處罰。此類行為如果未造成國家稅款損失，就沒有觸碰《發(fā)票管理辦法》所保護的法益；如果造成國家稅款損失，就成為《發(fā)票管理辦法》第37條的處罰對象。因此，對此類行為適用《發(fā)票管理辦法》追究行政責任時，應當嚴謹執(zhí)法，重點查證其是否造成國家稅款損失。

2.《發(fā)票管理辦法》中“維護經濟秩序”的立法目的及其實現(xiàn)方式

或許有人疑惑，難道《發(fā)票管理辦法》沒有“維護經濟秩序”的立法目的？的確，《發(fā)票管理辦法》第1條關于立法目的的規(guī)定中有“維護經濟秩序”的內容，但該辦法中沒有像實現(xiàn)“加強發(fā)票管理和財務監(jiān)督”“保障國家稅收收入”的立法目的那樣的保障這一目的實現(xiàn)的具體措施性規(guī)范。對此，筆者認為，經濟秩序是涉及經濟活動的各類主體之間關系的體系，《發(fā)票管理辦法》通過規(guī)范發(fā)票的印制、開具、保管以及對發(fā)票違法行為進行追責，使各類主體在經濟活動中形成關于發(fā)票使用和管理的良好關系；通過對發(fā)票的管理，促進合法、良好的稅收關系以及其他商品交易關系的形成，由此實現(xiàn)維護經濟秩序的立法目的。對這一問題更深層次的認識和理解，涉及發(fā)票的屬性和《會計法》的規(guī)制原理。

四、《會計法》規(guī)制對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的法理邏輯及其展開

對沒有造成國家稅款流失、沒有對經濟秩序造成較大不良影響的一般性對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，應當由我國《會計法》進行規(guī)制?！稌嫹ā芬?guī)制此類行為的法理邏輯源于此類行為的法律屬性和行為實質。

1.對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的屬性：虛假證明

要正確認識對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的法律屬性，應當首先了解增值稅專用發(fā)票的功能。發(fā)票記載著商事交易的日期、主體、客體、數(shù)量、金額等經濟活動的基本信息，是交易活動發(fā)生的證明?！皻v史地看，證物功能是發(fā)票的本原功能”，基于國家稅收管理需要而產生的控稅、報賬等其他功能都是證物功能的延伸功能。在我國發(fā)票管理體系中，“以票控稅”的完整制度體系及其良好實踐效果凸顯增值稅專用發(fā)票的控稅功能，而增值稅專用發(fā)票的證物功能卻被淡化和忽略了。然而，證物作為發(fā)票的本原功能，是伴隨著發(fā)票的存在而存在的，不會因各種衍生功能的出現(xiàn)而消亡或淡化。當今社會中商事交易活動愈加復雜多樣，發(fā)票的客觀證明作用顯得更加重要。增值稅專用發(fā)票作為發(fā)票的一種，與其他類別的發(fā)票一樣，都是證明特定交易行為發(fā)生的物證，體現(xiàn)著發(fā)票證物的本原功能?？疾鞂﹂_、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票的本原功能及其衍生功能時，如果只關注控稅功能，就會因納稅人繳納了應繳稅款而將此類發(fā)票認定為真實的發(fā)票；而如果充分認識到發(fā)票對交易的證物功能，就會發(fā)現(xiàn)此類發(fā)票因缺乏相應的交易行為而屬于虛假發(fā)票。因此，對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為，在法律屬性上是虛開發(fā)票的虛假證明行為。

2.對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的實質：違犯我國《會計法》，侵犯會計管理秩序

如前文所述，對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為直接違反《發(fā)票管理辦法》的規(guī)定，虛假證明商業(yè)交易發(fā)生。除此之外，此類行為似乎并無其他社會危害。實際上，隨著對開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票被作為虛假證明使用，此類行為還會造成更多社會危害。換言之，此類行為對社會的更大危害性，是使用對開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票這一物證的行為所導致的。發(fā)票作為物證，其證物功能如果沒有展現(xiàn)，其對社會而言并無多大價值。所有的物證，只有當它提供一定的證明作用時，才能顯現(xiàn)它的證物功能和社會價值。增值稅專用發(fā)票也是如此。

在現(xiàn)代社會，發(fā)票的證明作用集中體現(xiàn)在會計制度中。發(fā)票的證物功能主要通過會計核算展現(xiàn)出來，會計核算是通過記賬、算賬和報賬反映特定主體經濟活動狀況的會計活動。所有的記賬、算賬和報賬活動都是以會計憑證為基礎的，發(fā)票則是最為重要的原始會計憑證。會計核算的任務，就是要真實“反映經濟活動情況，為經濟管理提供會計信息”。因此，確保發(fā)票的真實性，對于會計核算能否真實準確地反映經濟活動情況，能否為經濟管理提供真實的會計信息，顯得至關重要?；诎l(fā)票對會計核算乃至整個會計制度實施的重要性，有學者認為，“適應復雜經濟發(fā)展需要的會計核算功能作為證物功能的衍生是發(fā)票的基本功能”。會計核算作為發(fā)票的基本功能，表明了發(fā)票的價值所在，也表明了一個極為重要的觀念：發(fā)票功能中與發(fā)票聯(lián)系得最為密切和直接的是會計核算，而非其他。增值稅專用發(fā)票盡管是為增值稅征收而設計和啟用的，更是“以票控稅”“以票管稅”的重要工具，但增值稅征收仍是以會計核算為基礎的，增值稅專用發(fā)票所記載的數(shù)據(jù)僅僅起到證明應當扣除的交易數(shù)額的作用，應繳稅額是在發(fā)票證明的基礎上通過會計核算確定的。增值稅功能的順利發(fā)揮，在相當大程度上取決于納稅人所作的真實、詳細、完整的會計記錄。增值稅專用發(fā)票與一般發(fā)票一樣，與其關系最為密切和直接的經濟管理法仍然是會計法，盡管表面上看似乎是稅收管理法。

對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為對社會的危害程度，是通過會計核算體現(xiàn)的。發(fā)票證明作用的發(fā)揮離不開會計活動，并且發(fā)票主體和會計活動的主體通常是同一法律主體。因此，盡管發(fā)票開具與會計核算是兩個內容不同的行為，但只有將兩者結合起來，才能準確揭示虛開發(fā)票行為的侵害后果及其侵犯的客體。對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的目的，是通過虛構交易而夸大營業(yè)業(yè)績，這一目的只有通過會計核算才能實現(xiàn)。因此，從整體上看，對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為會導致會計核算失真，導致形成虛假的財務會計報表。真實，是會計核算的生命和靈魂。如果會計核算不能真實、完整地反映客觀的經濟活動情況，不能提供真實的會計信息，就會誤導使用會計信息者，引發(fā)錯誤的結果甚至造成難以想象的危害。我國《會計法》第1條明確將“保證會計資料真實、完整”作為重要的立法目的。為實現(xiàn)這一立法目的，該法第9條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經濟業(yè)務事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計帳簿，編制財務會計報告。任何單位不得以虛假的經濟業(yè)務事項或者資料進行會計核算?！比绻麑﹂_、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票作為會計核算的原始憑證，就會將并不存在的經營交易數(shù)據(jù)注入會計核算，導致虛假的會計信息生成，違犯我國《會計法》保護的會計信息應真實、完整的制度規(guī)則，侵犯使用會計信息者的利益。

對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為不僅違犯我國《會計法》，還有可能造成其他社會危害。從微觀層面看，此類行為造成會計信息失真、會計報表虛假，會使第三方產生誤判，埋下交易風險隱患，甚至導致直接經濟損失。這種風險隱患和經濟損失既可能發(fā)生在公司經營活動中，又可能發(fā)生在資本市場上的投資活動或其他經濟活動中。從宏觀層面看，如果不制止對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為，就會因此形成大量的虛假會計信息，引發(fā)企業(yè)相關統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真，對國家宏觀管理產生不良影響。因此，應當充分認識對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的社會危害性，絕不能因該行為未對國家增值稅收入造成損害而忽視對其進行必要的法律規(guī)制。

3.對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的區(qū)別追責：我國《會計法》中行政處罰措施的適用

上文關于對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為的屬性及其實質侵權狀況的分析表明，對未造成國家稅款損失、不宜追究刑事責任的此類行為，應當適用我國《會計法》進行規(guī)制。法院在個案審理中應當根據(jù)具體情況，分以下兩個層次正確適用法律并實施相應的處罰。

第一個層次是，依據(jù)我國《會計法》的規(guī)定，僅對將對開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票作為原始憑證，導致會計核算虛假的行為，追究其違犯《會計法》的行政責任。將對開、環(huán)開的增值稅專用發(fā)票作為原始憑證進行會計核算的行為屬于我國《會計法》第42條第3項規(guī)制行為的，可適用該條規(guī)定，由縣級以上政府財政部門責令行為人限期改正；對單位可并處三千元以上五萬元以下的罰款，對單位直接負責的主管人員和其他直接責任人員可處以二千元以上二萬元以下的罰款，屬于國家工作人員的，還應當由其所在單位或者有關單位依法給予行政處分。

第二個層次是，針對對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票形成的虛假會計核算信息以及相應的虛假會計報表所造成的第一個層次之外的損害，根據(jù)具體情況適用相關法律，追究相關行為人的責任。例如，對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票形成的虛假會計報表導致上市公司信息披露錯誤，進而導致投資人損失的，投資人可以依據(jù)有關法律尋求救濟，證券管理機構也可以依據(jù)證券法律規(guī)定對信息披露錯誤的公司及相關責任人追究相應的法律責任。

以上兩個層次的追責，實質上是對兩個層面的不同違法行為的追責。第一個層次的追責是對違犯《會計法》行為的制裁。嚴格地講，對對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票行為實施行政處罰的主要法律依據(jù)應當是《會計法》，依據(jù)《會計法》對此種行為進行行政處罰是正確的常規(guī)性規(guī)制路徑。第二個層次的追責是對違犯《會計法》后又實施其他違法行為的追責，是對使用對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票形成的違犯《會計法》的行為與其他違法行為相結合所形成的危害社會行為的制裁。

注釋

①該司法解釋第1條規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于虛開增值稅專用發(fā)票：沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。②參見陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪:性質與界定》，《政法論壇》2021年第4期。③《意見》將“為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定”，作為“維護有利于對外開放的法治化營商環(huán)境”的第3項措施規(guī)定于第6條。④余丹：《論發(fā)票功能的異化》，《現(xiàn)代財經》2011年第12期。⑤⑦王佩芬：《發(fā)票犯罪立法研究》，華東政法大學博士學位論文，2015年，第81、113—116頁。⑥參見陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構造》，《清華法學》2021年第1期；姚龍兵：《論“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為之定性》，《刑事法判解研究》2021年第1期；馬春曉：《虛開增值稅專用發(fā)票罪的抽象危險判斷》，《政治與法律》2019年第6期；周光權：《刑法各論》(第3版)，中國人民大學出版社，2016年，第296頁。⑧陳興良：《虛開增值稅專用發(fā)票罪：罪名沿革與規(guī)范構造》，《清華法學》2021年第1期。⑨張明楷：《刑法學》(第5版)，法律出版社，2016年，第734頁。⑩參見上海市第二中級人民法院(2007)滬二中刑初字第123號判決書。《發(fā)票管理辦法》第22條第2款規(guī)定：“任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：(一)為他人、為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票；(二)讓他人為自己開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票；(三)介紹他人開具與實際經營業(yè)務情況不符的發(fā)票?！薄栋l(fā)票管理辦法》第37條規(guī)定：“違反本辦法第二十二條第二款的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務機關沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”《發(fā)票管理辦法》第1條規(guī)定：“為了加強發(fā)票管理和財務監(jiān)督，保障國家稅收收入，維護經濟秩序，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》，制定本辦法?！眳⒁娪嗟ぃ骸栋l(fā)票功能論》，中國社會科學出版社，2016年，第35頁；王佩芬：《發(fā)票犯罪立法研究》，華東政法大學博士學位論文，2015年，第81頁。1986年《全國發(fā)票管理暫行辦法》第1條對立法目的的表述是“加強稅收管理和財務監(jiān)督，有利于稅收法規(guī)、政策的貫徹實施，保護合法經營”，而1993年《發(fā)票管理辦法》第1條將立法目的表述為“為了加強發(fā)票管理和財務監(jiān)督，保障國家稅收收入，維護經濟秩序”。前者未涉及稅收收入，落腳點是保護合法經營；后者則明確提出“保障稅收收入”。相比之下，后者突出了“保障稅收收入”作為立法目的的重要性。2019年《發(fā)票管理辦法》第1條對立法目的的表述是，“為了加強發(fā)票管理和財務監(jiān)督，保障國家稅收收入，維護經濟秩序”。關于“加強發(fā)票管理和財務監(jiān)督”，該辦法中有大量的具體規(guī)定，并在第35條規(guī)定了處罰措施；關于“保障國家稅收收入”，該辦法也規(guī)定了處罰措施。李海波、蔣瑛主編：《新編會計學原理——基礎會計》(第18版)，立信會計出版社，2017年，第5頁。