崔建民 宋志強 中國華電集團有限公司

引言

目前，我們正在努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系。企業(yè)外部審計由會計師事務所執(zhí)行；企業(yè)內(nèi)部審計是由企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)實施的審計。正確處理內(nèi)外部審計間的關(guān)系，實現(xiàn)二者間的協(xié)同協(xié)作關(guān)系，則會達到提高企業(yè)審計質(zhì)效的目的。由此可見，內(nèi)外部審計在公司治理中具有十分重要的作用，雙方協(xié)調(diào)的工作，可以有效地提升公司治理水平。本文從公司治理角度，對內(nèi)外部審計關(guān)系進行分析，通過內(nèi)部審計與外部審計溝通，提高其對企業(yè)的監(jiān)管作用，加強內(nèi)外部審計間的合作，減少重復審計，改善公司治理現(xiàn)狀。

一、公司治理、內(nèi)外審計概述

（一）公司治理概述

公司治理也稱公司治理結(jié)構(gòu)、治理機制、督導機制等。其是一種制度安排，是規(guī)范公司責、權(quán)、利的制度，也是經(jīng)營方經(jīng)營過程中重要的制度架構(gòu)。公司治理是用來支配經(jīng)營主體方的利害關(guān)系的團體。其主要的內(nèi)容包括：配置控制權(quán)、監(jiān)督和評價董事會、員工、設(shè)立激勵機制。公司治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生是在所有權(quán)與控制權(quán)分離背景下，其對于經(jīng)營中產(chǎn)生的利益分配，且對其中的控制關(guān)系予以安排，是利益制衡決策機制。其即有內(nèi)、外部治理兩方面。

（二）內(nèi)部審計

內(nèi)部審計是內(nèi)部治理活動，是公司治理的重要基石。內(nèi)審是獨立、客觀的管理活動，其目的是實現(xiàn)經(jīng)營方價值增加、提升運作效率。以規(guī)范化的方法實施內(nèi)審，控制企業(yè)的經(jīng)營風險，且改善治理評估，助力經(jīng)營方戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。內(nèi)審是有效實施內(nèi)控的保障，其在公司治理中具有監(jiān)督、評價和分析控制的作用。其可以協(xié)助管理者向執(zhí)行管理機構(gòu)提供風險防范、治理保證，為企業(yè)提供改善政策與建議。因此，作為內(nèi)部治理機制內(nèi)審通過監(jiān)督職能，為其他治理主體提供服務。

（三）外部審計

外部審計是外部治理活動，是公司治理的構(gòu)成要素。外部審計本文中指會計師事務所審計。中注協(xié)對外審概念為：財報審計的目標是通過執(zhí)行審計，對財報發(fā)表審計意見，關(guān)注財報是否按會計準則規(guī)定編制、是否公允反映被審方財務經(jīng)營成果及現(xiàn)金流。為了向外部利益相關(guān)者提供公司治理、受托經(jīng)濟責任的履行情況，需設(shè)立獨立審計師對企業(yè)報告鑒證，且發(fā)表客觀評價意見。外審通過財報審計對內(nèi)部治理監(jiān)控，參與公司治理活動。

二、公司治理與審計的關(guān)系

（一）公司治理與內(nèi)審的關(guān)系

1.內(nèi)審是公司治理組成部分

內(nèi)審是公司治理的組成部分，良好的內(nèi)審可以改善公司治理，是公司治理問題的解決手段。內(nèi)審可以更好地解決信息不對稱問題，強化企業(yè)的風險管理，增加公司的價值。在所有權(quán)與控制權(quán)分離情況下，產(chǎn)生了委托、受托責任。公司治理是確保受托責任有效運行的制度，而內(nèi)審作為受托責任控制機制，保證各方責任可以得到有效的履行。那么兩者都保證受托責任系統(tǒng)運行的可靠性。內(nèi)部治理指董事會、監(jiān)事會和管理層等。內(nèi)審隸屬于董事會，其可以視為公司治理中的內(nèi)部治理機制。內(nèi)審的監(jiān)督職能減少了信息不對稱，其咨詢職能改善了控制程序，確保了受托責任的履行。作為管理層助手，內(nèi)審漸漸成為保障經(jīng)濟責任履行的治理機制，同時也成為企業(yè)公司治理的組成部分。

2.內(nèi)審在公司治理中的作用

首先，內(nèi)審有利于解決信息不對稱。由于當前企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，造成所有者與經(jīng)營者之間信息不對稱。內(nèi)審設(shè)置解決這一問題是通過監(jiān)督職能實現(xiàn)的。內(nèi)審可隨時對經(jīng)營等情況進行審計，及時的反饋審計結(jié)果，使經(jīng)營主體的所有者可以了解經(jīng)營狀況，進而降低信息不對稱問題。

其次，內(nèi)審有利于改善內(nèi)部經(jīng)營管理，其通過評價職能加強內(nèi)部經(jīng)營管理。內(nèi)審通過對企業(yè)內(nèi)部管理層進行業(yè)績評價，考察其職責履行情況，對評價結(jié)果分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理的缺陷和漏洞，并提出改進建議，改善內(nèi)部經(jīng)營管理。

最后，內(nèi)審有利于強化風險控制。市場多元化發(fā)展致使企業(yè)間競爭日益激烈，企業(yè)的風險不斷增大。為應對風險的發(fā)生，在治理體系中建立風險管理制度，而內(nèi)審是重要的風險管理參與者。從經(jīng)營各領(lǐng)域去審查企業(yè)內(nèi)控合理性，以風險發(fā)生的概率做出評價，為完善內(nèi)控提供依據(jù)，進而防范風險。另外，內(nèi)審風險管理具有協(xié)調(diào)作用，以防范微觀決策帶來的風險，其通過參與風險管理，防范、控制風險。

（二）公司治理與外審的關(guān)系

1.外審是公司治理組成部分

外審作為公司治理的組成部分，維系受托責任系統(tǒng)運行，促進公司治理的完善。外審通過約束控股股東行為保證自身財務信息質(zhì)量。在兩權(quán)分離情況下，信息不對稱性增加了外部監(jiān)督的難度，當所有者對經(jīng)營者信息產(chǎn)生懷疑時，客觀獨立的第三方外審對財報真實性提供保證。外審總目標是對被審方報表合法性表示意見。目的在于保護投資人利益，助力投資者做出正確的決策。外審目標與公司治理一致，都是為了保護利益相關(guān)者的利益。外審作為外部公司治理機制，具有強大的外部監(jiān)督力，通過對經(jīng)營監(jiān)督與鑒證，為信息使用者提供真實信息，使其決策過程有據(jù)可依。外審在保證信息真實性方面作用十分明顯，己經(jīng)成為公司治理結(jié)構(gòu)不可或缺的部分。

2.外審在公司治理中的作用

外審作為公司治理的重要外部監(jiān)督形式，發(fā)揮著重要的作用。

首先，保護股東權(quán)益。外審通過對財報信息提供鑒證，保證財報不受利害沖突影響，協(xié)調(diào)管理當局、股東等利益相關(guān)者間的利益沖突，保護股東利益。

其次，降低信息風險。許多投資者其投資會利用財報中的信息，對于目標投資方的財務業(yè)績、成長性等強化了解，且相關(guān)信息調(diào)整投資組合決定投資方向。但由于利益沖突，會計信息面臨信息不真實的風險。而獨立地位的外審對報表編制審核，公允性發(fā)表意見，將提高信息可信性。另外，也可以使企業(yè)的錯弊盡早暴露，不會使問題累積、惡化，穩(wěn)定了資本市場的發(fā)展。

最后，約束控股股東的行為。外審按審計準則對公司交易嚴格的審查，有助于約束股東行為，促使公司充分披露大量占用資金、巨額擔保等行為，為中小股東利益提供風險預警。

三、公司治理中內(nèi)外審計關(guān)系

（一）內(nèi)審與外審的區(qū)別

首先，具體審計目標不同。外審服務外部利益相關(guān)者，審計目標是從總體上對財報、相關(guān)資料真實與公允性發(fā)表意見，為外部提出決策支持。而內(nèi)審服務于董事會、管理層，通過對內(nèi)部及下屬單位經(jīng)營、內(nèi)控適當性、有效性實施監(jiān)督和評價。顯然，內(nèi)外審計具體目標上存在許多交叉和重疊。

其次，獨立性不同。內(nèi)審作為內(nèi)部治理機制，隸屬于董事會，其獨立性受到制約，相對獨立。外審作為第三方，與委托人和被審方都保持獨立關(guān)系，其具有絕對獨立性。

再次，工作范圍與審計方式不同。內(nèi)審工作范圍之廣，涉及方方面面。外審對財報真實性和公允性提供鑒證，審計范圍以財報、內(nèi)控系統(tǒng)為主，范圍較固定和局限。內(nèi)審根據(jù)公司工作計劃審計，具有持續(xù)性；外審在接受委托后對財報審計，通常在年終時進行，外審具有間斷性。

最后，審計權(quán)限及責任不同。內(nèi)審只是職能部門，并不是獨立的行政機關(guān)，沒有行政處罰權(quán)，只能在權(quán)限范圍內(nèi)審查處理權(quán)，其不是獨立的法人，審計中無獨立法律責任，責任由所屬公司承擔。而外審按審計業(yè)務約定簽訂條款提供有償服務，對指定的被審方審查、鑒證，雙方地位平等，外審不具有處罰權(quán)，但可以將所發(fā)現(xiàn)的違法行為反映給行政機關(guān)處理，其以獨立的法人身份實施業(yè)務，當其行為違規(guī)時，應承擔法律責任。

（二）內(nèi)審與外審的聯(lián)系

雖然內(nèi)外部審計間存在不同之處，但其依然存在許多一致性，使得內(nèi)外審計工作中可以協(xié)調(diào)，完成公司治理任務。

首先，兩者的總體目標一致。盡管兩者追求不同審計目標，但總體目標一致。內(nèi)審目標是評價內(nèi)部經(jīng)濟責任的履行，外審目標是評價外部經(jīng)濟責任的履行。而外部受托經(jīng)濟責任只是內(nèi)部受托經(jīng)濟責任的延伸，其兩者間的內(nèi)容實質(zhì)一致，這種關(guān)系決定了內(nèi)外審計總體執(zhí)行的審計目標一致。

其次，兩者間的審計職能一致。內(nèi)外審計具備審計基本監(jiān)督、鑒證職能。監(jiān)督是內(nèi)外審計的固有職能。內(nèi)審監(jiān)督財務收支、內(nèi)控、經(jīng)濟效益，對是否有效履行責任評價。外審通過審查被審方財報、內(nèi)控系統(tǒng)，評價企業(yè)是否存在重大錯報的情況，對資產(chǎn)、經(jīng)營成果真實性鑒證，監(jiān)督經(jīng)營方是否有效的履行了外部責任。內(nèi)外審計作為公司治理兩大基石，兩者間的職能一致，其都是為公司治理服務。

（三）內(nèi)審與外審的協(xié)調(diào)

內(nèi)外審計既有區(qū)別又有聯(lián)系，在公司治理過程，公司內(nèi)外治理機制，內(nèi)外審計相互協(xié)調(diào)非常必要，這可以提高公司治理水平、完善內(nèi)控、提升社會公信度。二者協(xié)調(diào)共同確保受托責任的履行，維護公眾的利益。

外審要借助內(nèi)審確保審計范圍，提高審計效率。內(nèi)審處于蓬勃發(fā)展期，其發(fā)展速度快，與外審范圍重疊交叉，使外審利用內(nèi)審確保審計范圍全面。內(nèi)審可信性為外審提高審計效率提供支持。雖然雙方在審計范圍上重疊，但外審無法涵蓋內(nèi)審范圍。因此，外審必須與內(nèi)審協(xié)調(diào)，確保了解企業(yè)狀況，避免審計片面性。

內(nèi)審要借助外審減少重復審計，降低成本。另外，外審具有技術(shù)優(yōu)勢，內(nèi)外審計合作利于提高內(nèi)審業(yè)務素質(zhì)，改進內(nèi)審工作，減少重復審計。內(nèi)外審計在審計范圍上重疊，浪費審計資源。因此，內(nèi)外審溝通了解審計重點，提高審計效率，共享審計成果，可以降低審計成本。

四、公司治理視角下加強內(nèi)審與外審的協(xié)調(diào)途徑

（一）樹立內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)的理念

不管是內(nèi)審還是外審人員，都需要在執(zhí)業(yè)過程中與對方協(xié)調(diào)，建立協(xié)調(diào)意識。內(nèi)審人員需要充分利用信息優(yōu)勢及外審技術(shù)方法參與外審實施過程，通過專業(yè)水平的提升，盡可能地在內(nèi)審過程中利用外審審計工作成果。在維護企業(yè)合法利益前提下，內(nèi)審不應該抵觸外審工作，同時還需要給予外審必要的配合與工作支持。外審人員需要充分信任內(nèi)審人員，以此得到內(nèi)審對其工作的配合與支持，充分利用內(nèi)審工作成果。外審在執(zhí)業(yè)審計過程中，需要盡可能地獲取內(nèi)審的配合，進而降低審計重復工作，降低審計成本，提升審計效率。

（二）建立內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)的機制

內(nèi)外審計間的協(xié)調(diào)，應由企業(yè)機制提供保障。

首先，由相應的機構(gòu)負責內(nèi)外審計協(xié)調(diào)。審計委員會從其公司治理中地位、獨立性看，是促進內(nèi)外審協(xié)調(diào)的最佳部門。企業(yè)應盡快組建審計委員會，由其進行內(nèi)外審計協(xié)調(diào)。

其次，由審計部負責內(nèi)外審計協(xié)調(diào)。選派專人負責協(xié)調(diào)計劃制定及協(xié)調(diào)具體問題。總審計師熟悉公司情況，有機會與治理層溝通，精通內(nèi)審業(yè)務，因此，是負責內(nèi)外審計協(xié)調(diào)的最佳人選。

最后，根據(jù)內(nèi)審規(guī)定，通過定期、不定期會議落實內(nèi)外審計協(xié)調(diào)。審計召開會議目的在于制定協(xié)作計劃、確定審計范圍、商討內(nèi)外審計程序方法等分工合作。審計結(jié)束召開會議通過工作底稿、審計報告等內(nèi)容的溝通，最終形成審計成果交流。此外，還需要開展各種不定期會議實現(xiàn)內(nèi)外審計及時、有效的溝通與合作。

（三）制定內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)行為指南

制定內(nèi)外審計協(xié)調(diào)的行為指南。盡管內(nèi)審協(xié)會、注會協(xié)會己發(fā)布了內(nèi)審具體準則，強調(diào)內(nèi)外審計工作協(xié)調(diào)，但準則只對執(zhí)業(yè)要求規(guī)定，內(nèi)容籠統(tǒng)協(xié)調(diào)操作上缺少指導。那么盡快出臺審計準則相對應的實務公告，對內(nèi)外審計協(xié)調(diào)工作給出具體操作說明和指導。另外，行業(yè)協(xié)會應舉辦研討會，加強內(nèi)外審計協(xié)調(diào)技能教育。

（四）完善內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)的領(lǐng)導機制

首先，提高審計委員會獨立性。獨立性直接影響內(nèi)外審計協(xié)調(diào)，其受到薪酬制度影響。盡管當前企業(yè)的審計委員會中獨立董事占大多數(shù)，而目前其薪酬會受到控股股東控制，必然使其獨立性下降。為使審計委員會可以體現(xiàn)出全體股東意愿，對于其選聘則不應該由大股東決定，須經(jīng)股東大會投票聘用。

其次，構(gòu)建職能體系。審計委員會職能理解簡單，往往不能將其職能視為整體，模糊了對審計委員會的職能與地位。如：作為監(jiān)督機構(gòu)，審計委員會的協(xié)調(diào)作用被忽視，從理解上產(chǎn)生缺陷，給經(jīng)營方其內(nèi)外部審計協(xié)調(diào)造成不必要的影響。那么，建立完整的職能體系，指導審計委員會工作。除對內(nèi)控監(jiān)督、對財報監(jiān)督外，與內(nèi)外審計溝通且將其納入職能范圍內(nèi)。

最后，完善內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)的領(lǐng)導機制，需要強化審計委員會勝任力。內(nèi)外審計溝通涉及業(yè)務、財務、信息化等方面，就要求審計委員會具備相應知識。同時由于內(nèi)外審計溝通需要時間，那么，對于審計委員會來說，其需要足夠的時間參與溝通，以提升雙方間的溝通有效性。

結(jié)語

信息化時代的發(fā)展，使得企業(yè)審計難度上升，在當前經(jīng)濟多元化和業(yè)務復雜化的時代背景下，為審計提出了全新的要求。無論從審計的目的、內(nèi)容與方式上，都需要內(nèi)外審計做到高度融合、密切協(xié)同，實現(xiàn)二者間的相互協(xié)作，加強二者間的聯(lián)系，共同努力提升風險控制力度。目前，對于內(nèi)部審計與外部審計協(xié)同合作是可行的，但實現(xiàn)兩者間的協(xié)同需要注意協(xié)作方式，明晰二者間的聯(lián)系與區(qū)別，從方法、溝通、質(zhì)量評測、人員專業(yè)能力提升等方面，保障審計協(xié)同質(zhì)量，使其可以為企業(yè)未來長期可持續(xù)發(fā)展提供幫助。