崔建民 宋志強(qiáng) 中國(guó)華電集團(tuán)有限公司

引言

目前，我們正在努力構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計(jì)監(jiān)督體系。企業(yè)外部審計(jì)由會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行；企業(yè)內(nèi)部審計(jì)是由企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)實(shí)施的審計(jì)。正確處理內(nèi)外部審計(jì)間的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)二者間的協(xié)同協(xié)作關(guān)系，則會(huì)達(dá)到提高企業(yè)審計(jì)質(zhì)效的目的。由此可見，內(nèi)外部審計(jì)在公司治理中具有十分重要的作用，雙方協(xié)調(diào)的工作，可以有效地提升公司治理水平。本文從公司治理角度，對(duì)內(nèi)外部審計(jì)關(guān)系進(jìn)行分析，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)溝通，提高其對(duì)企業(yè)的監(jiān)管作用，加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)間的合作，減少重復(fù)審計(jì)，改善公司治理現(xiàn)狀。

一、公司治理、內(nèi)外審計(jì)概述

（一）公司治理概述

公司治理也稱公司治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制、督導(dǎo)機(jī)制等。其是一種制度安排，是規(guī)范公司責(zé)、權(quán)、利的制度，也是經(jīng)營(yíng)方經(jīng)營(yíng)過(guò)程中重要的制度架構(gòu)。公司治理是用來(lái)支配經(jīng)營(yíng)主體方的利害關(guān)系的團(tuán)體。其主要的內(nèi)容包括：配置控制權(quán)、監(jiān)督和評(píng)價(jià)董事會(huì)、員工、設(shè)立激勵(lì)機(jī)制。公司治理結(jié)構(gòu)的產(chǎn)生是在所有權(quán)與控制權(quán)分離背景下，其對(duì)于經(jīng)營(yíng)中產(chǎn)生的利益分配，且對(duì)其中的控制關(guān)系予以安排，是利益制衡決策機(jī)制。其即有內(nèi)、外部治理兩方面。

（二）內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部治理活動(dòng)，是公司治理的重要基石。內(nèi)審是獨(dú)立、客觀的管理活動(dòng)，其目的是實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)方價(jià)值增加、提升運(yùn)作效率。以規(guī)范化的方法實(shí)施內(nèi)審，控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，且改善治理評(píng)估，助力經(jīng)營(yíng)方戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)審是有效實(shí)施內(nèi)控的保障，其在公司治理中具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)和分析控制的作用。其可以協(xié)助管理者向執(zhí)行管理機(jī)構(gòu)提供風(fēng)險(xiǎn)防范、治理保證，為企業(yè)提供改善政策與建議。因此，作為內(nèi)部治理機(jī)制內(nèi)審?fù)ㄟ^(guò)監(jiān)督職能，為其他治理主體提供服務(wù)。

（三）外部審計(jì)

外部審計(jì)是外部治理活動(dòng)，是公司治理的構(gòu)成要素。外部審計(jì)本文中指會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)。中注協(xié)對(duì)外審概念為：財(cái)報(bào)審計(jì)的目標(biāo)是通過(guò)執(zhí)行審計(jì)，對(duì)財(cái)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見，關(guān)注財(cái)報(bào)是否按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定編制、是否公允反映被審方財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流。為了向外部利益相關(guān)者提供公司治理、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，需設(shè)立獨(dú)立審計(jì)師對(duì)企業(yè)報(bào)告鑒證，且發(fā)表客觀評(píng)價(jià)意見。外審?fù)ㄟ^(guò)財(cái)報(bào)審計(jì)對(duì)內(nèi)部治理監(jiān)控，參與公司治理活動(dòng)。

二、公司治理與審計(jì)的關(guān)系

（一）公司治理與內(nèi)審的關(guān)系

1.內(nèi)審是公司治理組成部分

內(nèi)審是公司治理的組成部分，良好的內(nèi)審可以改善公司治理，是公司治理問題的解決手段。內(nèi)審可以更好地解決信息不對(duì)稱問題，強(qiáng)化企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理，增加公司的價(jià)值。在所有權(quán)與控制權(quán)分離情況下，產(chǎn)生了委托、受托責(zé)任。公司治理是確保受托責(zé)任有效運(yùn)行的制度，而內(nèi)審作為受托責(zé)任控制機(jī)制，保證各方責(zé)任可以得到有效的履行。那么兩者都保證受托責(zé)任系統(tǒng)運(yùn)行的可靠性。內(nèi)部治理指董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和管理層等。內(nèi)審隸屬于董事會(huì)，其可以視為公司治理中的內(nèi)部治理機(jī)制。內(nèi)審的監(jiān)督職能減少了信息不對(duì)稱，其咨詢職能改善了控制程序，確保了受托責(zé)任的履行。作為管理層助手，內(nèi)審漸漸成為保障經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的治理機(jī)制，同時(shí)也成為企業(yè)公司治理的組成部分。

2.內(nèi)審在公司治理中的作用

首先，內(nèi)審有利于解決信息不對(duì)稱。由于當(dāng)前企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，造成所有者與經(jīng)營(yíng)者之間信息不對(duì)稱。內(nèi)審設(shè)置解決這一問題是通過(guò)監(jiān)督職能實(shí)現(xiàn)的。內(nèi)審可隨時(shí)對(duì)經(jīng)營(yíng)等情況進(jìn)行審計(jì)，及時(shí)的反饋審計(jì)結(jié)果，使經(jīng)營(yíng)主體的所有者可以了解經(jīng)營(yíng)狀況，進(jìn)而降低信息不對(duì)稱問題。

其次，內(nèi)審有利于改善內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理，其通過(guò)評(píng)價(jià)職能加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。內(nèi)審?fù)ㄟ^(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部管理層進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，考察其職責(zé)履行情況，對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果分析，發(fā)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)管理的缺陷和漏洞，并提出改進(jìn)建議，改善內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。

最后，內(nèi)審有利于強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)控制。市場(chǎng)多元化發(fā)展致使企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)不斷增大。為應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生，在治理體系中建立風(fēng)險(xiǎn)管理制度，而內(nèi)審是重要的風(fēng)險(xiǎn)管理參與者。從經(jīng)營(yíng)各領(lǐng)域去審查企業(yè)內(nèi)控合理性，以風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率做出評(píng)價(jià)，為完善內(nèi)控提供依據(jù)，進(jìn)而防范風(fēng)險(xiǎn)。另外，內(nèi)審風(fēng)險(xiǎn)管理具有協(xié)調(diào)作用，以防范微觀決策帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，其通過(guò)參與風(fēng)險(xiǎn)管理，防范、控制風(fēng)險(xiǎn)。

（二）公司治理與外審的關(guān)系

1.外審是公司治理組成部分

外審作為公司治理的組成部分，維系受托責(zé)任系統(tǒng)運(yùn)行，促進(jìn)公司治理的完善。外審?fù)ㄟ^(guò)約束控股股東行為保證自身財(cái)務(wù)信息質(zhì)量。在兩權(quán)分離情況下，信息不對(duì)稱性增加了外部監(jiān)督的難度，當(dāng)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者信息產(chǎn)生懷疑時(shí)，客觀獨(dú)立的第三方外審對(duì)財(cái)報(bào)真實(shí)性提供保證。外審總目標(biāo)是對(duì)被審方報(bào)表合法性表示意見。目的在于保護(hù)投資人利益，助力投資者做出正確的決策。外審目標(biāo)與公司治理一致，都是為了保護(hù)利益相關(guān)者的利益。外審作為外部公司治理機(jī)制，具有強(qiáng)大的外部監(jiān)督力，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)監(jiān)督與鑒證，為信息使用者提供真實(shí)信息，使其決策過(guò)程有據(jù)可依。外審在保證信息真實(shí)性方面作用十分明顯，己經(jīng)成為公司治理結(jié)構(gòu)不可或缺的部分。

2.外審在公司治理中的作用

外審作為公司治理的重要外部監(jiān)督形式，發(fā)揮著重要的作用。

首先，保護(hù)股東權(quán)益。外審?fù)ㄟ^(guò)對(duì)財(cái)報(bào)信息提供鑒證，保證財(cái)報(bào)不受利害沖突影響，協(xié)調(diào)管理當(dāng)局、股東等利益相關(guān)者間的利益沖突，保護(hù)股東利益。

其次，降低信息風(fēng)險(xiǎn)。許多投資者其投資會(huì)利用財(cái)報(bào)中的信息，對(duì)于目標(biāo)投資方的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)、成長(zhǎng)性等強(qiáng)化了解，且相關(guān)信息調(diào)整投資組合決定投資方向。但由于利益沖突，會(huì)計(jì)信息面臨信息不真實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)。而獨(dú)立地位的外審對(duì)報(bào)表編制審核，公允性發(fā)表意見，將提高信息可信性。另外，也可以使企業(yè)的錯(cuò)弊盡早暴露，不會(huì)使問題累積、惡化，穩(wěn)定了資本市場(chǎng)的發(fā)展。

最后，約束控股股東的行為。外審按審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公司交易嚴(yán)格的審查，有助于約束股東行為，促使公司充分披露大量占用資金、巨額擔(dān)保等行為，為中小股東利益提供風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。

三、公司治理中內(nèi)外審計(jì)關(guān)系

（一）內(nèi)審與外審的區(qū)別

首先，具體審計(jì)目標(biāo)不同。外審服務(wù)外部利益相關(guān)者，審計(jì)目標(biāo)是從總體上對(duì)財(cái)報(bào)、相關(guān)資料真實(shí)與公允性發(fā)表意見，為外部提出決策支持。而內(nèi)審服務(wù)于董事會(huì)、管理層，通過(guò)對(duì)內(nèi)部及下屬單位經(jīng)營(yíng)、內(nèi)控適當(dāng)性、有效性實(shí)施監(jiān)督和評(píng)價(jià)。顯然，內(nèi)外審計(jì)具體目標(biāo)上存在許多交叉和重疊。

其次，獨(dú)立性不同。內(nèi)審作為內(nèi)部治理機(jī)制，隸屬于董事會(huì)，其獨(dú)立性受到制約，相對(duì)獨(dú)立。外審作為第三方，與委托人和被審方都保持獨(dú)立關(guān)系，其具有絕對(duì)獨(dú)立性。

再次，工作范圍與審計(jì)方式不同。內(nèi)審工作范圍之廣，涉及方方面面。外審對(duì)財(cái)報(bào)真實(shí)性和公允性提供鑒證，審計(jì)范圍以財(cái)報(bào)、內(nèi)控系統(tǒng)為主，范圍較固定和局限。內(nèi)審根據(jù)公司工作計(jì)劃審計(jì)，具有持續(xù)性；外審在接受委托后對(duì)財(cái)報(bào)審計(jì)，通常在年終時(shí)進(jìn)行，外審具有間斷性。

最后，審計(jì)權(quán)限及責(zé)任不同。內(nèi)審只是職能部門，并不是獨(dú)立的行政機(jī)關(guān)，沒有行政處罰權(quán)，只能在權(quán)限范圍內(nèi)審查處理權(quán)，其不是獨(dú)立的法人，審計(jì)中無(wú)獨(dú)立法律責(zé)任，責(zé)任由所屬公司承擔(dān)。而外審按審計(jì)業(yè)務(wù)約定簽訂條款提供有償服務(wù)，對(duì)指定的被審方審查、鑒證，雙方地位平等，外審不具有處罰權(quán)，但可以將所發(fā)現(xiàn)的違法行為反映給行政機(jī)關(guān)處理，其以獨(dú)立的法人身份實(shí)施業(yè)務(wù)，當(dāng)其行為違規(guī)時(shí)，應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任。

（二）內(nèi)審與外審的聯(lián)系

雖然內(nèi)外部審計(jì)間存在不同之處，但其依然存在許多一致性，使得內(nèi)外審計(jì)工作中可以協(xié)調(diào)，完成公司治理任務(wù)。

首先，兩者的總體目標(biāo)一致。盡管兩者追求不同審計(jì)目標(biāo)，但總體目標(biāo)一致。內(nèi)審目標(biāo)是評(píng)價(jià)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行，外審目標(biāo)是評(píng)價(jià)外部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行。而外部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任只是內(nèi)部受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的延伸，其兩者間的內(nèi)容實(shí)質(zhì)一致，這種關(guān)系決定了內(nèi)外審計(jì)總體執(zhí)行的審計(jì)目標(biāo)一致。

其次，兩者間的審計(jì)職能一致。內(nèi)外審計(jì)具備審計(jì)基本監(jiān)督、鑒證職能。監(jiān)督是內(nèi)外審計(jì)的固有職能。內(nèi)審監(jiān)督財(cái)務(wù)收支、內(nèi)控、經(jīng)濟(jì)效益，對(duì)是否有效履行責(zé)任評(píng)價(jià)。外審?fù)ㄟ^(guò)審查被審方財(cái)報(bào)、內(nèi)控系統(tǒng)，評(píng)價(jià)企業(yè)是否存在重大錯(cuò)報(bào)的情況，對(duì)資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)成果真實(shí)性鑒證，監(jiān)督經(jīng)營(yíng)方是否有效的履行了外部責(zé)任。內(nèi)外審計(jì)作為公司治理兩大基石，兩者間的職能一致，其都是為公司治理服務(wù)。

（三）內(nèi)審與外審的協(xié)調(diào)

內(nèi)外審計(jì)既有區(qū)別又有聯(lián)系，在公司治理過(guò)程，公司內(nèi)外治理機(jī)制，內(nèi)外審計(jì)相互協(xié)調(diào)非常必要，這可以提高公司治理水平、完善內(nèi)控、提升社會(huì)公信度。二者協(xié)調(diào)共同確保受托責(zé)任的履行，維護(hù)公眾的利益。

外審要借助內(nèi)審確保審計(jì)范圍，提高審計(jì)效率。內(nèi)審處于蓬勃發(fā)展期，其發(fā)展速度快，與外審范圍重疊交叉，使外審利用內(nèi)審確保審計(jì)范圍全面。內(nèi)審可信性為外審提高審計(jì)效率提供支持。雖然雙方在審計(jì)范圍上重疊，但外審無(wú)法涵蓋內(nèi)審范圍。因此，外審必須與內(nèi)審協(xié)調(diào)，確保了解企業(yè)狀況，避免審計(jì)片面性。

內(nèi)審要借助外審減少重復(fù)審計(jì)，降低成本。另外，外審具有技術(shù)優(yōu)勢(shì)，內(nèi)外審計(jì)合作利于提高內(nèi)審業(yè)務(wù)素質(zhì)，改進(jìn)內(nèi)審工作，減少重復(fù)審計(jì)。內(nèi)外審計(jì)在審計(jì)范圍上重疊，浪費(fèi)審計(jì)資源。因此，內(nèi)外審溝通了解審計(jì)重點(diǎn)，提高審計(jì)效率，共享審計(jì)成果，可以降低審計(jì)成本。

四、公司治理視角下加強(qiáng)內(nèi)審與外審的協(xié)調(diào)途徑

（一）樹立內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)的理念

不管是內(nèi)審還是外審人員，都需要在執(zhí)業(yè)過(guò)程中與對(duì)方協(xié)調(diào)，建立協(xié)調(diào)意識(shí)。內(nèi)審人員需要充分利用信息優(yōu)勢(shì)及外審技術(shù)方法參與外審實(shí)施過(guò)程，通過(guò)專業(yè)水平的提升，盡可能地在內(nèi)審過(guò)程中利用外審審計(jì)工作成果。在維護(hù)企業(yè)合法利益前提下，內(nèi)審不應(yīng)該抵觸外審工作，同時(shí)還需要給予外審必要的配合與工作支持。外審人員需要充分信任內(nèi)審人員，以此得到內(nèi)審對(duì)其工作的配合與支持，充分利用內(nèi)審工作成果。外審在執(zhí)業(yè)審計(jì)過(guò)程中，需要盡可能地獲取內(nèi)審的配合，進(jìn)而降低審計(jì)重復(fù)工作，降低審計(jì)成本，提升審計(jì)效率。

（二）建立內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)的機(jī)制

內(nèi)外審計(jì)間的協(xié)調(diào)，應(yīng)由企業(yè)機(jī)制提供保障。

首先，由相應(yīng)的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)。審計(jì)委員會(huì)從其公司治理中地位、獨(dú)立性看，是促進(jìn)內(nèi)外審協(xié)調(diào)的最佳部門。企業(yè)應(yīng)盡快組建審計(jì)委員會(huì)，由其進(jìn)行內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)。

其次，由審計(jì)部負(fù)責(zé)內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)。選派專人負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)計(jì)劃制定及協(xié)調(diào)具體問題?？倢徲?jì)師熟悉公司情況，有機(jī)會(huì)與治理層溝通，精通內(nèi)審業(yè)務(wù)，因此，是負(fù)責(zé)內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)的最佳人選。

最后，根據(jù)內(nèi)審規(guī)定，通過(guò)定期、不定期會(huì)議落實(shí)內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)。審計(jì)召開會(huì)議目的在于制定協(xié)作計(jì)劃、確定審計(jì)范圍、商討內(nèi)外審計(jì)程序方法等分工合作。審計(jì)結(jié)束召開會(huì)議通過(guò)工作底稿、審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容的溝通，最終形成審計(jì)成果交流。此外，還需要開展各種不定期會(huì)議實(shí)現(xiàn)內(nèi)外審計(jì)及時(shí)、有效的溝通與合作。

（三）制定內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)行為指南

制定內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)的行為指南。盡管內(nèi)審協(xié)會(huì)、注會(huì)協(xié)會(huì)己發(fā)布了內(nèi)審具體準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)內(nèi)外審計(jì)工作協(xié)調(diào)，但準(zhǔn)則只對(duì)執(zhí)業(yè)要求規(guī)定，內(nèi)容籠統(tǒng)協(xié)調(diào)操作上缺少指導(dǎo)。那么盡快出臺(tái)審計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)應(yīng)的實(shí)務(wù)公告，對(duì)內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)工作給出具體操作說(shuō)明和指導(dǎo)。另外，行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)舉辦研討會(huì)，加強(qiáng)內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)技能教育。

（四）完善內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制

首先，提高審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立性。獨(dú)立性直接影響內(nèi)外審計(jì)協(xié)調(diào)，其受到薪酬制度影響。盡管當(dāng)前企業(yè)的審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事占大多數(shù)，而目前其薪酬會(huì)受到控股股東控制，必然使其獨(dú)立性下降。為使審計(jì)委員會(huì)可以體現(xiàn)出全體股東意愿，對(duì)于其選聘則不應(yīng)該由大股東決定，須經(jīng)股東大會(huì)投票聘用。

其次，構(gòu)建職能體系。審計(jì)委員會(huì)職能理解簡(jiǎn)單，往往不能將其職能視為整體，模糊了對(duì)審計(jì)委員會(huì)的職能與地位。如：作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)，審計(jì)委員會(huì)的協(xié)調(diào)作用被忽視，從理解上產(chǎn)生缺陷，給經(jīng)營(yíng)方其內(nèi)外部審計(jì)協(xié)調(diào)造成不必要的影響。那么，建立完整的職能體系，指導(dǎo)審計(jì)委員會(huì)工作。除對(duì)內(nèi)控監(jiān)督、對(duì)財(cái)報(bào)監(jiān)督外，與內(nèi)外審計(jì)溝通且將其納入職能范圍內(nèi)。

最后，完善內(nèi)審與外審協(xié)調(diào)的領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制，需要強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)勝任力。內(nèi)外審計(jì)溝通涉及業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、信息化等方面，就要求審計(jì)委員會(huì)具備相應(yīng)知識(shí)。同時(shí)由于內(nèi)外審計(jì)溝通需要時(shí)間，那么，對(duì)于審計(jì)委員會(huì)來(lái)說(shuō)，其需要足夠的時(shí)間參與溝通，以提升雙方間的溝通有效性。

結(jié)語(yǔ)

信息化時(shí)代的發(fā)展，使得企業(yè)審計(jì)難度上升，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)多元化和業(yè)務(wù)復(fù)雜化的時(shí)代背景下，為審計(jì)提出了全新的要求。無(wú)論從審計(jì)的目的、內(nèi)容與方式上，都需要內(nèi)外審計(jì)做到高度融合、密切協(xié)同，實(shí)現(xiàn)二者間的相互協(xié)作，加強(qiáng)二者間的聯(lián)系，共同努力提升風(fēng)險(xiǎn)控制力度。目前，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)同合作是可行的，但實(shí)現(xiàn)兩者間的協(xié)同需要注意協(xié)作方式，明晰二者間的聯(lián)系與區(qū)別，從方法、溝通、質(zhì)量評(píng)測(cè)、人員專業(yè)能力提升等方面，保障審計(jì)協(xié)同質(zhì)量，使其可以為企業(yè)未來(lái)長(zhǎng)期可持續(xù)發(fā)展提供幫助。