梁勝敏

(廣西財經(jīng)學院法學院，廣西 南寧 530003)

我國已經(jīng)進入了中國特色社會主義新時代，社會主要矛盾也轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。在2020年11月16日至17日召開的中央全面依法治國工作會議上，習近平總書記指出，要積極回應人民群眾新要求新期待，系統(tǒng)研究謀劃和解決法治領域人民群眾反映強烈的突出問題，不斷增強人民群眾獲得感、幸福感、安全感，用法治保障人民安居樂業(yè)。因此，作為新時代重點推進的稅制改革之重要內(nèi)容，房地產(chǎn)稅立法應該緊扣新時代社會主要矛盾，著力解決好價值取向及其實現(xiàn)路徑的問題，以實現(xiàn)人民對美好生活的向往。

一、法治視野下房地產(chǎn)稅立法的價值取向:實現(xiàn)社會整體利益

在全面依法治國的新時代，從稅收的功能來看，房地產(chǎn)稅立法應該為房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)課稅提供依據(jù)，而房地產(chǎn)稅又應該為地方政府滿足社會大眾公共產(chǎn)品或公共服務需求提供充分穩(wěn)定的財力保障，即為滿足社會公眾利益籌集資金；從納稅人的稅權來看，房地產(chǎn)稅立法應該保障納稅人的財產(chǎn)權等權利，并對每個納稅人的權利給予平等對待，實現(xiàn)稅收公平正義[1]。因此，法治視野下的房地產(chǎn)稅立法，關鍵是以社會整體利益作為自己的價值取向，對不同群體之間的利益沖突進行協(xié)調，平衡社會公眾利益與納稅人利益。

一方面，房地產(chǎn)稅立法應立足為公共服務籌資，滿足社會公眾利益最大化的現(xiàn)實需要。當前，住房持有不公引發(fā)的住房問題已經(jīng)成為我國民生難題，這些都嚴重背離社會公眾利益。根據(jù)國外成熟經(jīng)驗看，房地產(chǎn)稅是地方政府獲取穩(wěn)定、持續(xù)財政收入的主要稅種，是對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)所征收的一種財產(chǎn)稅，旨在為滿足社會大眾公共服務需求籌集相應的資金。因此，我國房地產(chǎn)稅立法，應該直接以房地產(chǎn)這一特殊財產(chǎn)作為課稅對象征收保有環(huán)節(jié)的稅收，并且圍繞新時代下深化財稅體制改革、健全地方稅體系的目標，將房地產(chǎn)稅作為地方財政收入的主要來源，從而充實地方財政收入，確保地方政府有足夠的財政資源來支撐區(qū)域性公共產(chǎn)品的有效供給，盡可能滿足人們美好生活需要[2]。也就是說，房地產(chǎn)稅立法應該從社會大眾的需求出發(fā)，通過房地產(chǎn)稅取得持續(xù)穩(wěn)定財政收入，并將所獲取財政收入用于提供公共服務或建造保障性住房，從而優(yōu)化社會資源配置、保障低收入者生存權、促進收入分配公平，進而促進社會公平正義與社會公眾利益的最大化[3]。

另一方面，房地產(chǎn)稅立法應立足平等地保障納稅人權利，平衡公眾利益與個人利益。法治社會應該尊重并保護公民私權利，以維護和實現(xiàn)社會普遍公平正義。故而，法治理念下整個財稅體制應該保障納稅人權利，從而實現(xiàn)稅收公正。而我國現(xiàn)行稅收法律制度以及滬渝房產(chǎn)稅改革試點，往往重視國家公權力而忽略公民私權利，強調稅收的財政收入功能，偏重于行政主導下的稅收效率，將納稅人單純地當作納稅義務的被動主體，忽視納稅人權利保護層面的公平正義價值[4]。因此，在現(xiàn)代法治精神引領下，推進財稅體制改革，必須在立法上突出納稅人權利受到平等的保護以實現(xiàn)稅收公平。就房地產(chǎn)稅而言，開征房地產(chǎn)稅必然會增加納稅人的經(jīng)濟負擔，損及納稅人的權益。此時，房地產(chǎn)稅立法應該立足稅收公平正義，追求納稅人私人利益和社會公眾利益之間的平衡，落實納稅人權利保護，從而實現(xiàn)社會整體利益的平衡協(xié)調發(fā)展[5]。

二、拓寬房地產(chǎn)稅稅基，將房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種，為實現(xiàn)社會公眾利益籌資

(一)拓寬房地產(chǎn)稅的稅基，充實地方財政收入

根據(jù)我國《房產(chǎn)稅暫行條例》第一條、第五條規(guī)定，現(xiàn)行房產(chǎn)稅的適用范圍僅為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，僅針對經(jīng)營性住房征稅，而對非經(jīng)營性房產(chǎn)給予免稅?？梢?，現(xiàn)行房產(chǎn)稅因征稅范圍過于狹窄、優(yōu)惠過多等問題，以至于稅基明顯不足，難以承擔為地方政府提供公共產(chǎn)品和公共服務籌集穩(wěn)定財源的重任。為此，有必要擴充房地產(chǎn)稅的稅基，充實地方政府的財政收入，加強保有環(huán)節(jié)稅收收入的比重。

值得注意的是，2011年1月上海、重慶兩地推行的房產(chǎn)稅改革試點并未解決好房地產(chǎn)稅的稅基過于狹窄的問題，盡管兩地房產(chǎn)稅改革試點將非經(jīng)營性房地產(chǎn)納入房產(chǎn)稅的征稅范圍，但卻只是將增量房地產(chǎn)納入課稅范圍，而并未對存量房地產(chǎn)進行房產(chǎn)稅課征。這不符合作為財產(chǎn)稅的房地產(chǎn)稅之“存量稅”屬性，難以發(fā)揮其作為地方主體稅種的財政收入效應。也就是說，只有認識到房地產(chǎn)稅“存量稅”的屬性，將存量房地產(chǎn)納入課稅范圍，才能開拓房地產(chǎn)稅的雄厚稅基從而籌集到頗具規(guī)模的、穩(wěn)定的財源，夯實房地產(chǎn)稅在地方稅收體系中的財政地位，發(fā)揮其作為地方主體稅種的財政功能。因此，未來保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅應既包括增量房地產(chǎn)又涵蓋存量房地產(chǎn)；同時，還應該擴大房地產(chǎn)稅的區(qū)域征稅范圍，既堅守城鎮(zhèn)地區(qū)又覆蓋農(nóng)村及其他區(qū)域；另外，房地產(chǎn)稅的征稅范圍應不再囿于經(jīng)營性房地產(chǎn)，而是擴展至非經(jīng)營性房地產(chǎn)，確保稅收公平，促進社會公平正義的實現(xiàn)。

(二)將房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種，為實現(xiàn)社會公眾利益籌資

房地產(chǎn)稅為地方政府滿足公共產(chǎn)品需求提供穩(wěn)定堅實的財力保障，為實現(xiàn)社會公眾利益籌資，離不開房地產(chǎn)稅作為主體稅種的地方稅體系構建。當然，保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅已經(jīng)具備稅基較廣并且具有非流動性、稅收收入規(guī)模較大并且具有穩(wěn)定性等特點，而且保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅完全符合法治理念下的稅收立法精神及“誰受益、誰納稅”原則，這些都正好契合了地方稅主體稅種的要求。也就是說，房地產(chǎn)稅可以成為地方政府的主要財源，完全具備作為地方政府主體稅種的財政基礎。

不過，從現(xiàn)行房地產(chǎn)稅體系來看，保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅收入在地方財政收入中占比較小，不具備作為地方主體稅種的財力基礎。造成這樣的局面，其主要原因在于征收范圍過窄，導致房地產(chǎn)稅的稅基明顯不足。事實上，隨著公共基礎設施與公共服務的不斷完善，房地產(chǎn)價值也會不斷增值，以房地產(chǎn)價值為計稅依據(jù)的保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅收入將會逐步成為穩(wěn)定的財政資源，進而夯實其作為地方主體稅種的財政基礎。于是，房地產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種正好可以在一定程度上解決那些過度依賴“土地財政”的地方政府土地財政收入日趨枯竭的窘境，事實上，當房地產(chǎn)稅的收入規(guī)模大于“土地財政”收入規(guī)模時，地方政府往往就會有較大的動力去主動摒棄土地財政而追求房地產(chǎn)稅收入，構建以房地產(chǎn)稅為主體、以其他財產(chǎn)稅為輔助的地方稅體系[6]。

而房地產(chǎn)稅要成為地方稅主體稅種，從而保障地方政府公共產(chǎn)品和公共服務的供給，就必須發(fā)揮地方政府的信息優(yōu)勢及行政效率。為此，地方政府應該具有相應的財政自主權。那么，基于我國由中央主導立法以及地方享有一定程度立法權的現(xiàn)行法制框架，有必要堅持中央集中統(tǒng)一性與地方自主靈活性的統(tǒng)一，構建以房地產(chǎn)稅為主體稅種的地方稅體系。具體來說，就是針對房地產(chǎn)稅立法，應該由中央立法機關制定統(tǒng)一的《房地產(chǎn)稅法》，對房地產(chǎn)稅的征稅對象、納稅義務人、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等課稅要素進行較為具體的規(guī)定，并且有關課稅要素的規(guī)定可以通過規(guī)定上限與下限的方式確立一定的浮動幅度，從而賦予地方一定的自主選擇權。而地方則可以根據(jù)中央統(tǒng)一的《房地產(chǎn)稅法》制定地方性法律規(guī)范，在相應的浮動幅度內(nèi)選擇適合當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠措施，或者在中央立法所規(guī)定的稅率幅度范圍內(nèi)確立有利于當?shù)亟?jīng)濟社會發(fā)展的具體稅率。當然，為了保障房地產(chǎn)稅法律制度在地方靈活性與全國統(tǒng)一性之間達致平衡，房地產(chǎn)稅的地方立法權應該只授權給省級立法機構這一層次[7]。

三、確定科學合理免稅額度，實行結構性減稅，平衡公眾利益與納稅人利益

拓寬房地產(chǎn)稅的征收范圍勢必加大房地產(chǎn)持有者的經(jīng)濟負擔。為此，基于實現(xiàn)稅收公平正義的考量，房地產(chǎn)稅立法應該遵循量能課稅原則，充分考慮居民最基本的居住需求，給予納稅人一定程度的免稅；并且充分考慮城鎮(zhèn)與農(nóng)村納稅人、經(jīng)營性房地產(chǎn)與非經(jīng)營性房地產(chǎn)納稅人的稅收負擔能力差異，根據(jù)納稅人稅收負擔能力的不同采取差異化免稅。同時，房地產(chǎn)稅立法還應該堅持結構性減稅的思路，對房地產(chǎn)租稅費進行結構性改革，在房地產(chǎn)稅費體系內(nèi)進行有增有減的頂層設計，避免造成房地產(chǎn)稅納稅人稅費負擔加重的局面，從而確保整體稅負穩(wěn)定。

(一)確定科學合理免稅額度，保障納稅人權益

法治視野下，要確保稅收公平正義，就應該遵循量能課稅原則。也就是說，稅收課征應該充分考慮納稅人稅負能力，保障居民最低生存權，而不能傷及相應的稅基本身。具體到房地產(chǎn)稅上，由于我國居民普遍抱有“居者有其屋”的觀念，甚至很多家庭舉全家三代之力買房或貸款買房卻并不具備納稅能力。故而，從居民居住權來看，必須給予房地產(chǎn)稅納稅義務人一定免稅額度。不過，設定房地產(chǎn)稅免稅額度又難免會壓縮房地產(chǎn)稅的稅基。所以，房地產(chǎn)稅免稅應該兼顧稅收公平與財政效應，既保障納稅人權益，又確保稅收收入的持續(xù)穩(wěn)定。

從稅收公平、財政效應來看，房地產(chǎn)稅“按人均面積免稅”和“按人均價值免稅”各有利弊。事實上，可以將“按人均面積免稅”與“按人均價值免稅”結合起來，對正常房價范圍內(nèi)的房地產(chǎn)，按照一定的人均面積予以免稅，保障居民的基本居住需求，另外，而對價格高于當?shù)仄骄績r一定程度的房地產(chǎn)，則按照人均免稅面積乘以當?shù)仄骄績r所計算出的人均房地產(chǎn)價值予以免稅，這樣可以把一些明顯房價畸高的房地產(chǎn)(比如學區(qū)房等)納入征稅范圍，從而保證稅收公平正義的實現(xiàn)。因此，只有“按人均面積免稅”與“按人均價值免稅”結合，才能在保障居民最基本居住需求的同時，把一些市場價格較高的房地產(chǎn)納入征稅范圍，較好地發(fā)揮了稅收的財政效應，從而充實財政收入，并且一定程度上實現(xiàn)了收入再分配的功能，也體現(xiàn)了稅收公平和社會正義的價值，有助于提高納稅人對房地產(chǎn)稅的遵從度，以便更好地推進房地產(chǎn)稅的有效實施[8]。當然，值得注意的是，由于我國各地經(jīng)濟社會發(fā)展水平差距較大，全國各地人均居住面積與房地產(chǎn)價格也有著很大差別。于是，房地產(chǎn)稅免稅額應該由全國人大設定浮動幅度，并授權各省級人大根據(jù)本轄區(qū)內(nèi)住房的人均面積與人均價值，在全國人大設定的免稅幅度內(nèi)，以地方性法規(guī)的形式確定各地的房地產(chǎn)稅免稅額，確保房地產(chǎn)稅各地之間實質意義上的橫向公平。

(二)實行結構性減稅，平衡公眾利益與納稅人利益

中央已經(jīng)明確財稅體制改革要“穩(wěn)定宏觀稅負”和結構性減稅，而我國房地產(chǎn)則存在著開發(fā)、流轉等多環(huán)節(jié)、多類型的租稅費，基于此，房地產(chǎn)稅立法應該深化房地產(chǎn)稅制體系改革，對房地產(chǎn)的租稅費進行結構性改革，適當減輕房地產(chǎn)開發(fā)、流轉環(huán)節(jié)的稅費負擔，提高保有環(huán)節(jié)的稅收，確保宏觀稅負的穩(wěn)定，從而平衡社會公眾利益與納稅人利益。

第一，降低地租，即減少土地出讓金。土地出讓金作為影響當前房地產(chǎn)價格的主要成本因素，形成了地方政府財政收入的重要來源，其本質上是國家讓渡城市土地使用權所收取的地租。我國在房地產(chǎn)領域租稅并存的局面是基于國家具有土地所有者與公共服務提供者的雙重身份。為了真正實現(xiàn)結構性減稅，確保地方政府財政收入的可持續(xù)性以及居民整體稅負穩(wěn)定，房地產(chǎn)稅立法在拓展房地產(chǎn)稅稅基以提高房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收的同時，應該相應地減少土地出讓金以減輕房地產(chǎn)稅納稅義務人的稅費負擔。第二，清理收費，即對房地產(chǎn)領域各種收費進行清理。在我國，房地產(chǎn)行業(yè)收費項目多達數(shù)十項，為了在結構性減稅背景下保證保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的征收空間，有必要對相關收費進行清理。首先，對于政府在行政管理時提供了服務，并符合政府收費原則、不存在重復征收稅費的收費項目，應當通過立法的形式予以保留。其次，對屬于政府依政治權力無償征收的、本質上屬于稅收性質的收費應該實行“費改稅”，例如土地閑置費征收就是國家旨在防止土地囤積、促進土地流轉而無償征收的一種收費項目，其本質上符合稅收的屬性，應當將其歸并至房地產(chǎn)租稅體系之中。當然，除了以上兩種類型收費項目以外的其他重復征收的收費項目應當取消[9]。最后，簡化稅種。我國房地產(chǎn)稅體系歷來重視開發(fā)、流轉環(huán)節(jié)，輕視保有環(huán)節(jié)，以至于房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)稅收收入在財政收入中的占比較低，難以成為地方稅體系的主體稅種?；跇嫿ㄒ苑康禺a(chǎn)稅為地方稅主體稅種的考量，就必須合理簡化房地產(chǎn)開發(fā)、流轉環(huán)節(jié)的稅種，尤其是對于與土地出讓金同樣具有地租性質的城鎮(zhèn)土地使用稅和耕地占用稅，明顯存在重復征收的問題，應該考慮予以取消。另外，還可以考慮取消土地增值稅，這是因為，土地增值稅與所得稅都屬于利得稅范疇，在稅收征管上面臨諸多困境，并未實現(xiàn)房地產(chǎn)領域反暴利的初衷，而且土地增值稅稅負過高，也無法在拓展保有環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅的同時確保整體稅負穩(wěn)定。