文/徐言（杭州電子科技大學(xué)）

一、引言

隨著我國資本市場的發(fā)展，財務(wù)信息舞弊行為時有發(fā)生，企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險不斷加大，社會越來越對審計(jì)質(zhì)量有了一定的要求。會計(jì)師事務(wù)所的持久發(fā)展需要審計(jì)質(zhì)量做保障，而高質(zhì)量的審計(jì)是重要保證，可以提高事務(wù)所的市場競爭力。然而，審計(jì)質(zhì)量無法直接做出評價，需要借助一些審計(jì)指標(biāo)來代替評價。會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的高低，是審計(jì)作為發(fā)揮有效性和公司對外信息披露的可靠性的真實(shí)反映。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的評價的研究，國內(nèi)外學(xué)者觀點(diǎn)眾多，但大體分為定性和定量兩種方式，一種方式是可以利用被審單位的業(yè)務(wù)規(guī)模、事務(wù)所的基本的職業(yè)能力、分所數(shù)量、受到的懲罰和懲戒等指標(biāo)來定量評價審計(jì)質(zhì)量；另外一種方式是要綜合考慮注冊會計(jì)師職業(yè)素質(zhì)和后續(xù)教育程度、事務(wù)所的內(nèi)部控制等指標(biāo)定性評價審計(jì)質(zhì)量?？傮w來說，定性指標(biāo)主觀性強(qiáng)，而定量指標(biāo)客觀性強(qiáng)，相對于定性指標(biāo)，定量指標(biāo)能比較客觀反映審計(jì)質(zhì)量評價的高低，評價的結(jié)果沒有量化指標(biāo)科學(xué)。我國審計(jì)研究起步較晚，但發(fā)展速度較快，對于審計(jì)質(zhì)量評價的研究，目前我國還在起步階段，對于審計(jì)質(zhì)量的評價還不夠全面，進(jìn)而不能準(zhǔn)確判斷審計(jì)質(zhì)量的高低，還存在很多需要改進(jìn)的問題和需要解決的難題。本文在充分考慮會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評價的內(nèi)容和確立審計(jì)質(zhì)量評價指標(biāo)的思路的基礎(chǔ)上，科學(xué)選取合理的衡量指標(biāo)，對審計(jì)質(zhì)量評價做進(jìn)一步的探究，對完善審計(jì)質(zhì)量評價理論體系具有重要的理論價值。

二、審計(jì)質(zhì)量評價的理論內(nèi)涵

（一）審計(jì)質(zhì)量的含義

在眾多的研究文獻(xiàn)中，國內(nèi)外學(xué)者對于審計(jì)質(zhì)量都有不同的定義。國外學(xué)者將審計(jì)質(zhì)量定義為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并披露客戶的會計(jì)制度和非法經(jīng)營行為這兩個事件同時發(fā)生的概率，發(fā)生的概率越大，其審計(jì)質(zhì)量就會越高。披露違規(guī)行為對審計(jì)師的個人道德至關(guān)重要。國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量可以具體體現(xiàn)在審計(jì)師的素質(zhì)和審計(jì)過程的整體質(zhì)量上，最終體現(xiàn)在呈現(xiàn)審計(jì)報告的質(zhì)量上，審計(jì)報告要能符合信息使用者的合法需求特征。本文通過對國內(nèi)外學(xué)者的研究，界定了審計(jì)質(zhì)量的含義：當(dāng)審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)服務(wù)時，可以客觀公正地評價被審計(jì)單位的財務(wù)狀況，形成真實(shí)的財務(wù)報告，并將發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為報告出來，向公眾開放，有效披露的同時發(fā)生的概率。

（二）審計(jì)質(zhì)量評價的內(nèi)涵

對會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量水平的評價，國內(nèi)學(xué)者認(rèn)為，根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立審計(jì)能力，企業(yè)出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報告的頻率，可以作為衡量審計(jì)師獨(dú)立性的替代指標(biāo)。外國學(xué)者對審計(jì)質(zhì)量的評價是，通過客戶更換事務(wù)所的頻率來看，被客戶更換的次數(shù)越多，審計(jì)質(zhì)量也就越低，如果事務(wù)所擁有的客戶越多，客戶越穩(wěn)定，他們提供的擔(dān)保數(shù)量越多，審計(jì)質(zhì)量就越高。因此，客戶群體的穩(wěn)定性可以作為審計(jì)質(zhì)量的正面參考指標(biāo)。對于審計(jì)質(zhì)量的評估，國內(nèi)外學(xué)者從不同角度給出了不同的解釋，而不管是以行業(yè)層面為基礎(chǔ)，還是以企業(yè)自主能力作為衡量指標(biāo)，或者以客戶反饋為依據(jù)評估標(biāo)準(zhǔn)，都以行業(yè)執(zhí)行能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)，以客戶為衡量標(biāo)準(zhǔn)，以滿意度作為評估的基礎(chǔ)。

（三）審計(jì)質(zhì)量評價的特征

1.獨(dú)立性

獨(dú)立性審計(jì)是指在形成審計(jì)意見時不受外來壓力和客戶管理的影響完成審計(jì)工作。但依據(jù)目前的發(fā)展形勢，客戶管理當(dāng)局對審計(jì)人員進(jìn)行付費(fèi)聘請，在如此激烈的競爭審計(jì)行業(yè)中審計(jì)人員往往會以犧牲審計(jì)人員的獨(dú)立性為代價，來增加客戶量，導(dǎo)致審計(jì)人員的獨(dú)立性經(jīng)常受到懷疑。從理論上講，成功的審計(jì)人員與審計(jì)獨(dú)立性之間必然存在正相關(guān)關(guān)系，社會認(rèn)可度很高的事務(wù)所其審計(jì)獨(dú)立性也很強(qiáng)，因此，獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)在根本特征。

2.公正性

公正性是對審計(jì)工作的最低要求，也是社會公眾的對注冊會計(jì)師審計(jì)工作的客觀要求，相對于審計(jì)人員來說，保持獨(dú)立性是審計(jì)人員的核心，在這個基礎(chǔ)上，本著客觀性原則作出判斷，對客戶的具體財產(chǎn)情況能夠做出公正的評價，在審計(jì)財務(wù)報告中體現(xiàn)客觀性、公正性，滿足客戶的委托和信息使用者的期望。審計(jì)人員的獨(dú)立性和客觀性，最后都會以審計(jì)財務(wù)報告的客觀性體現(xiàn)出來，如果客觀性和獨(dú)立性都沒有保證，其公正性也就無法保證，因此，公正性是審計(jì)質(zhì)量最顯著的外在特征。

3.模糊性

審計(jì)質(zhì)量是一個抽象的概念，很難用具體的指標(biāo)進(jìn)行評價，不同人有不同的理解角度，在實(shí)際工作中對審計(jì)的要求和認(rèn)識也就不同，評價指標(biāo)也就不同，在沒有統(tǒng)一的審計(jì)質(zhì)量要求和判斷情況下，對于某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)選擇相應(yīng)的會計(jì)政策不同，會計(jì)處理方式也就不同，同樣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)其企業(yè)呈現(xiàn)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)也不同。但是審計(jì)人員在審計(jì)過程中都是依據(jù)這些數(shù)據(jù)來審計(jì)的，認(rèn)為其都是真實(shí)的，這時候，信息使用者會更加懷疑審計(jì)質(zhì)量的可靠性和真實(shí)性，也會使得審計(jì)質(zhì)量變得更加模糊。由于審計(jì)質(zhì)量的模糊性導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量評價的模糊性，但其模糊性在實(shí)際工作中客觀存在的。因此，我認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量實(shí)踐特征是模糊性的。

三、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評價的動因

（一）會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員的基本執(zhí)業(yè)能力

會計(jì)師事務(wù)所作為審計(jì)業(yè)務(wù)的主體，其審計(jì)人員的基本業(yè)務(wù)能力在審計(jì)質(zhì)量影響因素中占很大比重。審計(jì)從業(yè)人員能力越高，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量越高，即正向的影響。參考我國對會計(jì)師事務(wù)所的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，選擇使用中注協(xié)公布的注冊會計(jì)師指數(shù)作為從業(yè)人員能力來進(jìn)行研究。原因是，會計(jì)從業(yè)人員能力暫時缺少有效的能力等級區(qū)分，只能參考是否通過注冊會計(jì)師考試作為標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為通過注冊會計(jì)師考試的會計(jì)從業(yè)人員具有較高的會計(jì)從業(yè)能力。

（二）會計(jì)師事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)

在不斷的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)中發(fā)現(xiàn)，較高的品牌和聲譽(yù)對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為和會計(jì)師事務(wù)所具有重要的作用，不僅可以約束注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，同時也可以提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。還有一些學(xué)者認(rèn)為，品牌和聲譽(yù)有助于事務(wù)所擴(kuò)大業(yè)務(wù)規(guī)模，而事務(wù)所的企業(yè)規(guī)模是可以作為審計(jì)質(zhì)量評價的依據(jù)，較大規(guī)模的事務(wù)所能留住較多的客戶，并且贏得更大的發(fā)展市場。當(dāng)更多的客戶對事務(wù)所有更多的選擇和審計(jì)需求時，會影響事務(wù)所的市場份額。因此，應(yīng)加強(qiáng)對審計(jì)風(fēng)險的管理，防止過度強(qiáng)調(diào)市場占有率而提供低質(zhì)量審計(jì)，進(jìn)而降低事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)。

（三）會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部文化建設(shè)

企業(yè)的長遠(yuǎn)持久發(fā)展需要企業(yè)精神和文化作為支撐，企業(yè)文化是提升事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的核心，文化理念的確立形成企業(yè)的核心競爭力。同時，也可以使企業(yè)員工更加團(tuán)結(jié)，構(gòu)建以誠信、以人為本的和諧文化和以質(zhì)量為保證的品牌文化，以分配為核心的制度文化，構(gòu)建文化理念，樹立企業(yè)的核心價值觀，形成強(qiáng)有力的競爭優(yōu)勢，激活審計(jì)人員工作活力，帶動審計(jì)質(zhì)量的提升。

（四）審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的完善程度

法律對于審計(jì)失敗的處罰使審計(jì)成為風(fēng)險較高的職業(yè)。最近幾年，在受處罰的案例中，多數(shù)涉及中國會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師。一是由于社會公眾獲得信息的渠道有限，因此注冊會計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量將直接影響其投資選擇。二是事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量也會引發(fā)經(jīng)濟(jì)糾紛，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的未知性和會計(jì)信息處理的復(fù)雜性，不同的利益群體對審計(jì)報告的信息需求存在矛盾，導(dǎo)致會計(jì)信息失去真實(shí)性，從而引發(fā)審計(jì)風(fēng)險。最有效的解決途徑之一就是通過法律法規(guī)手段進(jìn)行約束，通過完善相關(guān)法律法規(guī)，使得會計(jì)師事務(wù)所必然提高審計(jì)質(zhì)量。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本數(shù)據(jù)及指標(biāo)的選取

審計(jì)質(zhì)量是一個抽象的概念，很難用具體的指標(biāo)進(jìn)行評價，根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的概念，審計(jì)質(zhì)量表現(xiàn)為兩個方面，一個是作為審計(jì)質(zhì)量載體的審計(jì)報告，一個是滿足利益相關(guān)者的綜合需要。因此本文采取調(diào)查問卷的方式，面向會計(jì)師事務(wù)所收集80份調(diào)查問卷，審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理根據(jù)出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報告作為審計(jì)質(zhì)量高、審計(jì)成功的標(biāo)志并進(jìn)行打分，80%及以上是5分，20%及以下為1分，1至5分，分?jǐn)?shù)越高，審計(jì)成功率越高，審計(jì)質(zhì)量越高。同時將審計(jì)項(xiàng)目經(jīng)理對事務(wù)所內(nèi)部文化建設(shè)和法律法規(guī)完善程度的評價較為主觀的進(jìn)行打分，1至5分，分?jǐn)?shù)越高，評價越好。審計(jì)人員的基本執(zhí)業(yè)能力判斷標(biāo)準(zhǔn)以事務(wù)所內(nèi)部通過注冊會計(jì)師考試的比率作為標(biāo)準(zhǔn)，其中超過60%的審計(jì)執(zhí)業(yè)人員取得注會證記為5分，50%~60%的比率記為4分，40%~50%的比率記為3分，25%~40%的比率記為2分，25%及以下記為1分。根據(jù)審計(jì)成功率同時選取中注協(xié)在2020年7月16日發(fā)布的《2020年度綜合評價前100家會計(jì)師事務(wù)所信息》作為參考指標(biāo)，這份榜單是衡量國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所實(shí)力的重要依據(jù)，排名前20的會計(jì)師事務(wù)所記5分，20~40名記4分，40~60名記3分，60~80名記2分，80名以后記1分。選擇審計(jì)質(zhì)量作為因變量（Y），選取審計(jì)人員的基本執(zhí)業(yè)能力（X1）、會計(jì)師事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)（X2）、會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部文化建設(shè)（X3）、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的完善程度（X4）作為自變量。

（二）研究假設(shè)

結(jié)合上述分析，做出如下假設(shè)：

假設(shè)一：審計(jì)人員的基本執(zhí)業(yè)能力與審計(jì)質(zhì)量評價呈正相關(guān)；

假設(shè)二：會計(jì)師事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)與審計(jì)質(zhì)量評價呈正相關(guān)；

假設(shè)三：會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部文化建設(shè)與審計(jì)質(zhì)量評價呈正相關(guān)；

假設(shè)四：會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)完善程度與審計(jì)質(zhì)量評價呈正相關(guān)。

（三）回歸模型

根據(jù)上述變量選取與假設(shè)，構(gòu)建以下回歸模型：

五、實(shí)證檢驗(yàn)

多元線性回歸分析結(jié)果如表1。從表中可以得到R方值為0.888，即意味著自變量審計(jì)人員的基本執(zhí)業(yè)能力、會計(jì)師事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)、會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部文化建設(shè)、會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的完善程度，能夠解釋因變量審計(jì)質(zhì)量評價變化情況的88.8%。

表1 多元線性回歸分析結(jié)果表

由表2可得，自變量X1的顯著性接近0.05，自變量X2、X3、X4的顯著性小于0.05，因此審計(jì)法律法規(guī)完善程度,事務(wù)所內(nèi)部文化建設(shè),事務(wù)所的品牌和聲譽(yù),審計(jì)人員基本執(zhí)業(yè)能力，是能夠顯著影響審計(jì)質(zhì)量評價的。審計(jì)人員基本執(zhí)業(yè)能力、事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)、事務(wù)所內(nèi)部文化建設(shè)、審計(jì)法律法規(guī)完善程度的回歸系數(shù)分別為0.192、0.174、0.133和0.505，因此，四個自變量是可以顯著正向影響審計(jì)質(zhì)量評價的，證實(shí)了假設(shè)。

表2 多元線性回歸分析

再由表2進(jìn)行回歸方程診斷，（1）德賓沃森統(tǒng)計(jì)量為1.779，在2.0左右，因此認(rèn)為樣本之間互相獨(dú)立；（2）回歸模型的VIF值均小于10，這表明了自變量之間不存在多重共線性，因此保證了模型的有效性。

六、研究結(jié)論與建議

實(shí)證結(jié)果表明，審計(jì)人員基本執(zhí)業(yè)能力、事務(wù)所的品牌和聲譽(yù)、事務(wù)所內(nèi)部文化建設(shè)、審計(jì)法律法規(guī)完善程度可以顯著正向影響審計(jì)質(zhì)量評價，因此，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員的基本執(zhí)業(yè)能力、品牌和聲譽(yù)、內(nèi)部文化建設(shè)、審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的完善程度越好，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量評價就會越好。針對以上結(jié)論，本文提出以下幾點(diǎn)建議：（1）提高審計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力，較多的執(zhí)業(yè)勝任能力強(qiáng)、學(xué)歷高并且經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員，提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量就越高。完善事務(wù)所內(nèi)部的人才培養(yǎng)計(jì)劃，更符合長期利益。（2）推動事務(wù)所做大做強(qiáng)，監(jiān)管者可以出臺相關(guān)政策，以支持引導(dǎo)事務(wù)所之間進(jìn)行橫向合并，事務(wù)所數(shù)量不斷增加并經(jīng)過合并擴(kuò)大規(guī)模，形成的大所可以突破規(guī)模不經(jīng)濟(jì)的臨界點(diǎn)，在很大程度上提高審計(jì)質(zhì)量。（3）對查出的問題進(jìn)行充分適當(dāng)?shù)挠懻摵蛷?fù)核、加強(qiáng)風(fēng)險控制及社會責(zé)任感建立，這些完善會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理因素，有利于審計(jì)質(zhì)量提高。（4）完善約束機(jī)制，為了全面保障事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，監(jiān)管者必須致力于完善監(jiān)管約束機(jī)制，具體來說，可以從這幾方面來完善：加重事務(wù)所和審計(jì)人員出具虛假審計(jì)報告的法律責(zé)任、放寬針對事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員的訴訟條件、加大監(jiān)管部門對審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量核查的頻率和處罰力度等。