文/徐言（杭州電子科技大學）

一、引言

隨著我國資本市場的發(fā)展，財務信息舞弊行為時有發(fā)生，企業(yè)的經營風險不斷加大，社會越來越對審計質量有了一定的要求。會計師事務所的持久發(fā)展需要審計質量做保障，而高質量的審計是重要保證，可以提高事務所的市場競爭力。然而，審計質量無法直接做出評價，需要借助一些審計指標來代替評價。會計師事務所審計質量的高低，是審計作為發(fā)揮有效性和公司對外信息披露的可靠性的真實反映。關于審計質量的評價的研究，國內外學者觀點眾多，但大體分為定性和定量兩種方式，一種方式是可以利用被審單位的業(yè)務規(guī)模、事務所的基本的職業(yè)能力、分所數量、受到的懲罰和懲戒等指標來定量評價審計質量；另外一種方式是要綜合考慮注冊會計師職業(yè)素質和后續(xù)教育程度、事務所的內部控制等指標定性評價審計質量。總體來說，定性指標主觀性強，而定量指標客觀性強，相對于定性指標，定量指標能比較客觀反映審計質量評價的高低，評價的結果沒有量化指標科學。我國審計研究起步較晚，但發(fā)展速度較快，對于審計質量評價的研究，目前我國還在起步階段，對于審計質量的評價還不夠全面，進而不能準確判斷審計質量的高低，還存在很多需要改進的問題和需要解決的難題。本文在充分考慮會計師事務所審計質量評價的內容和確立審計質量評價指標的思路的基礎上，科學選取合理的衡量指標，對審計質量評價做進一步的探究，對完善審計質量評價理論體系具有重要的理論價值。

二、審計質量評價的理論內涵

（一）審計質量的含義

在眾多的研究文獻中，國內外學者對于審計質量都有不同的定義。國外學者將審計質量定義為審計人員發(fā)現(xiàn)并披露客戶的會計制度和非法經營行為這兩個事件同時發(fā)生的概率，發(fā)生的概率越大，其審計質量就會越高。披露違規(guī)行為對審計師的個人道德至關重要。國內學者認為，審計質量可以具體體現(xiàn)在審計師的素質和審計過程的整體質量上，最終體現(xiàn)在呈現(xiàn)審計報告的質量上，審計報告要能符合信息使用者的合法需求特征。本文通過對國內外學者的研究，界定了審計質量的含義：當審計人員進行審計服務時，可以客觀公正地評價被審計單位的財務狀況，形成真實的財務報告，并將發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為報告出來，向公眾開放，有效披露的同時發(fā)生的概率。

（二）審計質量評價的內涵

對會計師事務所審計質量水平的評價，國內學者認為，根據會計師事務所的獨立審計能力，企業(yè)出具的非標準無保留意見報告的頻率，可以作為衡量審計師獨立性的替代指標。外國學者對審計質量的評價是，通過客戶更換事務所的頻率來看，被客戶更換的次數越多，審計質量也就越低，如果事務所擁有的客戶越多，客戶越穩(wěn)定，他們提供的擔保數量越多，審計質量就越高。因此，客戶群體的穩(wěn)定性可以作為審計質量的正面參考指標。對于審計質量的評估，國內外學者從不同角度給出了不同的解釋，而不管是以行業(yè)層面為基礎，還是以企業(yè)自主能力作為衡量指標，或者以客戶反饋為依據評估標準，都以行業(yè)執(zhí)行能力為衡量標準，以客戶為衡量標準，以滿意度作為評估的基礎。

（三）審計質量評價的特征

1.獨立性

獨立性審計是指在形成審計意見時不受外來壓力和客戶管理的影響完成審計工作。但依據目前的發(fā)展形勢，客戶管理當局對審計人員進行付費聘請，在如此激烈的競爭審計行業(yè)中審計人員往往會以犧牲審計人員的獨立性為代價，來增加客戶量，導致審計人員的獨立性經常受到懷疑。從理論上講，成功的審計人員與審計獨立性之間必然存在正相關關系，社會認可度很高的事務所其審計獨立性也很強，因此，獨立性是審計質量的內在根本特征。

2.公正性

公正性是對審計工作的最低要求，也是社會公眾的對注冊會計師審計工作的客觀要求，相對于審計人員來說，保持獨立性是審計人員的核心，在這個基礎上，本著客觀性原則作出判斷，對客戶的具體財產情況能夠做出公正的評價，在審計財務報告中體現(xiàn)客觀性、公正性，滿足客戶的委托和信息使用者的期望。審計人員的獨立性和客觀性，最后都會以審計財務報告的客觀性體現(xiàn)出來，如果客觀性和獨立性都沒有保證，其公正性也就無法保證，因此，公正性是審計質量最顯著的外在特征。

3.模糊性

審計質量是一個抽象的概念，很難用具體的指標進行評價，不同人有不同的理解角度，在實際工作中對審計的要求和認識也就不同，評價指標也就不同，在沒有統(tǒng)一的審計質量要求和判斷情況下，對于某些經濟業(yè)務，企業(yè)選擇相應的會計政策不同，會計處理方式也就不同，同樣的經濟業(yè)務其企業(yè)呈現(xiàn)的財務報表數據也不同。但是審計人員在審計過程中都是依據這些數據來審計的，認為其都是真實的，這時候，信息使用者會更加懷疑審計質量的可靠性和真實性，也會使得審計質量變得更加模糊。由于審計質量的模糊性導致審計質量評價的模糊性，但其模糊性在實際工作中客觀存在的。因此，我認為審計質量實踐特征是模糊性的。

三、會計師事務所審計質量評價的動因

（一）會計師事務所審計人員的基本執(zhí)業(yè)能力

會計師事務所作為審計業(yè)務的主體，其審計人員的基本業(yè)務能力在審計質量影響因素中占很大比重。審計從業(yè)人員能力越高，會計師事務所的審計質量越高，即正向的影響。參考我國對會計師事務所的職業(yè)標準的規(guī)定，選擇使用中注協(xié)公布的注冊會計師指數作為從業(yè)人員能力來進行研究。原因是，會計從業(yè)人員能力暫時缺少有效的能力等級區(qū)分，只能參考是否通過注冊會計師考試作為標準，認為通過注冊會計師考試的會計從業(yè)人員具有較高的會計從業(yè)能力。

（二）會計師事務所的品牌和聲譽

在不斷的實踐經驗中發(fā)現(xiàn)，較高的品牌和聲譽對注冊會計師執(zhí)業(yè)行為和會計師事務所具有重要的作用，不僅可以約束注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，同時也可以提高事務所的審計質量。還有一些學者認為，品牌和聲譽有助于事務所擴大業(yè)務規(guī)模，而事務所的企業(yè)規(guī)模是可以作為審計質量評價的依據，較大規(guī)模的事務所能留住較多的客戶，并且贏得更大的發(fā)展市場。當更多的客戶對事務所有更多的選擇和審計需求時，會影響事務所的市場份額。因此，應加強對審計風險的管理，防止過度強調市場占有率而提供低質量審計，進而降低事務所的品牌和聲譽。

（三）會計師事務所的內部文化建設

企業(yè)的長遠持久發(fā)展需要企業(yè)精神和文化作為支撐，企業(yè)文化是提升事務所審計質量的核心，文化理念的確立形成企業(yè)的核心競爭力。同時，也可以使企業(yè)員工更加團結，構建以誠信、以人為本的和諧文化和以質量為保證的品牌文化，以分配為核心的制度文化，構建文化理念，樹立企業(yè)的核心價值觀，形成強有力的競爭優(yōu)勢，激活審計人員工作活力，帶動審計質量的提升。

（四）審計相關法律法規(guī)的完善程度

法律對于審計失敗的處罰使審計成為風險較高的職業(yè)。最近幾年，在受處罰的案例中，多數涉及中國會計師事務所和注冊會計師。一是由于社會公眾獲得信息的渠道有限，因此注冊會計師的審計質量將直接影響其投資選擇。二是事務所的審計質量也會引發(fā)經濟糾紛，在市場經濟環(huán)境下，由于經濟環(huán)境的未知性和會計信息處理的復雜性，不同的利益群體對審計報告的信息需求存在矛盾，導致會計信息失去真實性，從而引發(fā)審計風險。最有效的解決途徑之一就是通過法律法規(guī)手段進行約束，通過完善相關法律法規(guī)，使得會計師事務所必然提高審計質量。

四、研究設計

（一）樣本數據及指標的選取

審計質量是一個抽象的概念，很難用具體的指標進行評價，根據會計師事務所審計質量的概念，審計質量表現(xiàn)為兩個方面，一個是作為審計質量載體的審計報告，一個是滿足利益相關者的綜合需要。因此本文采取調查問卷的方式，面向會計師事務所收集80份調查問卷，審計項目經理根據出具非標準無保留意見的審計報告作為審計質量高、審計成功的標志并進行打分，80%及以上是5分，20%及以下為1分，1至5分，分數越高，審計成功率越高，審計質量越高。同時將審計項目經理對事務所內部文化建設和法律法規(guī)完善程度的評價較為主觀的進行打分，1至5分，分數越高，評價越好。審計人員的基本執(zhí)業(yè)能力判斷標準以事務所內部通過注冊會計師考試的比率作為標準，其中超過60%的審計執(zhí)業(yè)人員取得注會證記為5分，50%~60%的比率記為4分，40%~50%的比率記為3分，25%~40%的比率記為2分，25%及以下記為1分。根據審計成功率同時選取中注協(xié)在2020年7月16日發(fā)布的《2020年度綜合評價前100家會計師事務所信息》作為參考指標，這份榜單是衡量國內會計師事務所實力的重要依據，排名前20的會計師事務所記5分，20~40名記4分，40~60名記3分，60~80名記2分，80名以后記1分。選擇審計質量作為因變量（Y），選取審計人員的基本執(zhí)業(yè)能力（X1）、會計師事務所的品牌和聲譽（X2）、會計師事務所的內部文化建設（X3）、會計師事務所審計相關法律法規(guī)的完善程度（X4）作為自變量。

（二）研究假設

結合上述分析，做出如下假設：

假設一：審計人員的基本執(zhí)業(yè)能力與審計質量評價呈正相關；

假設二：會計師事務所的品牌和聲譽與審計質量評價呈正相關；

假設三：會計師事務所的內部文化建設與審計質量評價呈正相關；

假設四：會計師事務所審計相關法律法規(guī)完善程度與審計質量評價呈正相關。

（三）回歸模型

根據上述變量選取與假設，構建以下回歸模型：

五、實證檢驗

多元線性回歸分析結果如表1。從表中可以得到R方值為0.888，即意味著自變量審計人員的基本執(zhí)業(yè)能力、會計師事務所的品牌和聲譽、會計師事務所的內部文化建設、會計師事務所審計相關法律法規(guī)的完善程度，能夠解釋因變量審計質量評價變化情況的88.8%。

表1 多元線性回歸分析結果表

由表2可得，自變量X1的顯著性接近0.05，自變量X2、X3、X4的顯著性小于0.05，因此審計法律法規(guī)完善程度,事務所內部文化建設,事務所的品牌和聲譽,審計人員基本執(zhí)業(yè)能力，是能夠顯著影響審計質量評價的。審計人員基本執(zhí)業(yè)能力、事務所的品牌和聲譽、事務所內部文化建設、審計法律法規(guī)完善程度的回歸系數分別為0.192、0.174、0.133和0.505，因此，四個自變量是可以顯著正向影響審計質量評價的，證實了假設。

表2 多元線性回歸分析

再由表2進行回歸方程診斷，（1）德賓沃森統(tǒng)計量為1.779，在2.0左右，因此認為樣本之間互相獨立；（2）回歸模型的VIF值均小于10，這表明了自變量之間不存在多重共線性，因此保證了模型的有效性。

六、研究結論與建議

實證結果表明，審計人員基本執(zhí)業(yè)能力、事務所的品牌和聲譽、事務所內部文化建設、審計法律法規(guī)完善程度可以顯著正向影響審計質量評價，因此，會計師事務所的審計人員的基本執(zhí)業(yè)能力、品牌和聲譽、內部文化建設、審計相關法律法規(guī)的完善程度越好，會計師事務所的審計質量評價就會越好。針對以上結論，本文提出以下幾點建議：（1）提高審計人員執(zhí)業(yè)能力，較多的執(zhí)業(yè)勝任能力強、學歷高并且經驗豐富的審計人員，提供的審計服務的質量就越高。完善事務所內部的人才培養(yǎng)計劃，更符合長期利益。（2）推動事務所做大做強，監(jiān)管者可以出臺相關政策，以支持引導事務所之間進行橫向合并，事務所數量不斷增加并經過合并擴大規(guī)模，形成的大所可以突破規(guī)模不經濟的臨界點，在很大程度上提高審計質量。（3）對查出的問題進行充分適當的討論和復核、加強風險控制及社會責任感建立，這些完善會計師事務所內部治理因素，有利于審計質量提高。（4）完善約束機制，為了全面保障事務所的審計質量，監(jiān)管者必須致力于完善監(jiān)管約束機制，具體來說，可以從這幾方面來完善：加重事務所和審計人員出具虛假審計報告的法律責任、放寬針對事務所或審計人員的訴訟條件、加大監(jiān)管部門對審計執(zhí)業(yè)質量核查的頻率和處罰力度等。