潘文富 李秋曄

(貴州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，貴州 貴陽(yáng)550025)

當(dāng)前，社會(huì)各界對(duì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越發(fā)重視，凸顯出環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，推動(dòng)了環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展?！吧鷳B(tài)經(jīng)濟(jì)”是在不損害生態(tài)環(huán)境的前提下，保持經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，找到兩者之間的平衡，從而構(gòu)建經(jīng)濟(jì)、生態(tài)的良性循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展體系。環(huán)境會(huì)計(jì)也稱“綠色會(huì)計(jì)”，是基于社會(huì)利益視角，去計(jì)量報(bào)告各個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境影響，以及環(huán)境問(wèn)題相關(guān)治理情況的管理活動(dòng)[1]。生態(tài)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)有相同目標(biāo)，即將經(jīng)濟(jì)發(fā)展與生態(tài)資源保護(hù)有機(jī)結(jié)合，提高生態(tài)資源運(yùn)用效率的同時(shí)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧發(fā)展，進(jìn)而推進(jìn)人類(lèi)的全面可持續(xù)發(fā)展。加強(qiáng)生態(tài)經(jīng)濟(jì)視角下我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架研究，不僅可以豐富我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究，而且可以提高政府對(duì)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的宏觀調(diào)控效率。

一、文獻(xiàn)回顧

我國(guó)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究開(kāi)始相對(duì)較晚，葛家澍教授發(fā)表了《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》，第一次在我國(guó)提出環(huán)境會(huì)計(jì)的概念[2]。面對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題越發(fā)凸顯的境況，環(huán)境會(huì)計(jì)這一概念的提出，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)的發(fā)展具有跨時(shí)代的意義。至此，我國(guó)會(huì)計(jì)研究學(xué)者開(kāi)始不斷探索環(huán)境會(huì)計(jì)。徐泓教授撰寫(xiě)的《環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的研究》專(zhuān)著，為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展奠定了更強(qiáng)大基石，是我國(guó)會(huì)計(jì)界首次將環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)理論寫(xiě)成專(zhuān)著，在該書(shū)中系統(tǒng)闡述了環(huán)境會(huì)計(jì)其基本理論及核算方法，這對(duì)于我國(guó)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的長(zhǎng)足發(fā)展有深遠(yuǎn)影響[3]。21世紀(jì)初，我國(guó)成立環(huán)境會(huì)計(jì)委員會(huì)，意在增強(qiáng)各界意識(shí)，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)在我國(guó)的發(fā)展。但環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展并未有明顯提升，直到幾年后，我國(guó)環(huán)境問(wèn)題的日益嚴(yán)重，環(huán)境會(huì)計(jì)的研究才被關(guān)注。郭曉梅提出，各個(gè)企業(yè)出于企業(yè)發(fā)展利益的考慮才進(jìn)行環(huán)境信息披露，這可以樹(shù)立企業(yè)的良好形象[4]?；诃h(huán)境問(wèn)題的財(cái)務(wù)影響角度，肖序?qū)Νh(huán)境會(huì)計(jì)的基本特征、屬性、分類(lèi)等進(jìn)行了討論，并構(gòu)建了環(huán)境會(huì)計(jì)理論模型[5]。魏素艷在環(huán)境會(huì)計(jì)要素等研究后，提出了環(huán)境要素主要分為五類(lèi)即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益和環(huán)境費(fèi)用；與此同時(shí)還系統(tǒng)解釋了各要素的定義及具體包含的內(nèi)容，為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容提供了新的思考[6]。對(duì)于“綠色經(jīng)濟(jì)時(shí)代”目標(biāo)的會(huì)計(jì)研究，著名會(huì)計(jì)史學(xué)家郭道揚(yáng)提出了“建立會(huì)計(jì)第二報(bào)告體系”，為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)性研究提供了基礎(chǔ)理論指導(dǎo)[7]。許家林提出，可以構(gòu)建一種新的信息披露方式，用生態(tài)效率作為核心指標(biāo)，用此來(lái)滿足環(huán)境信息中財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)等方面的評(píng)價(jià)考核[8]。盧相君等在《綠色會(huì)計(jì)》中對(duì)綠色會(huì)計(jì)進(jìn)行了全面系統(tǒng)的闡述，并分析了我國(guó)綠色會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展所面臨的機(jī)遇、挑戰(zhàn)及對(duì)策[9]。徐素波等采用歷史計(jì)量及層級(jí)劃分方法，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)理論進(jìn)行了詳盡而具體的描述，并提出我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)需要進(jìn)一步完善相關(guān)法律規(guī)范[10]。廖皓杰等認(rèn)為要做好環(huán)境保護(hù)問(wèn)題必須規(guī)范人類(lèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為。會(huì)計(jì)學(xué)是對(duì)人類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程和結(jié)果直接進(jìn)行價(jià)值計(jì)量的學(xué)科,通過(guò)會(huì)計(jì)學(xué)可以直接窺探人類(lèi)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中付出的環(huán)境成本和收益。因此,企業(yè)的綠色財(cái)務(wù)管理或綠色會(huì)計(jì)是人們對(duì)企業(yè)組織進(jìn)行環(huán)保監(jiān)督的有力工具[11]。

綜上所述，國(guó)內(nèi)學(xué)者從不同角度對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了研究，但相關(guān)文獻(xiàn)針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的研究及其實(shí)務(wù)應(yīng)用研究相對(duì)較少，而隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境會(huì)計(jì)核算已成為我國(guó)企業(yè)必不可少的一項(xiàng)工作，因此對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架研究十分必要。鑒于此，本文將基于生態(tài)經(jīng)濟(jì)視角，根據(jù)我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的發(fā)展現(xiàn)狀，分析環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架存在的問(wèn)題及提出相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施，以期為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的發(fā)展提供綿薄之力。

二、生態(tài)環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的發(fā)展現(xiàn)狀

本文首先以截止2019年12月 31日中國(guó)滬深兩市已上市的3,939家公司作為樣本，分析其2015—2019年已發(fā)布的相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表、環(huán)境報(bào)告書(shū)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告等中有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容，從“發(fā)布信息的企業(yè)數(shù)量”與“企業(yè)環(huán)境信息披露的內(nèi)容”兩個(gè)角度，對(duì)我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行考察。其次，選取2015—2019年景興紙業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算為例，考察我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的實(shí)務(wù)應(yīng)用情況。

企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有巨大價(jià)值，是其主要支柱，企業(yè)在國(guó)家發(fā)展中扮演著極其重要的角色。在環(huán)境治理方面，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)肩負(fù)起減排治污的社會(huì)責(zé)任，積極做好環(huán)境保護(hù)工作。上市公司是我國(guó)企業(yè)的“模范先鋒”，更應(yīng)當(dāng)積極主動(dòng)發(fā)布企業(yè)相關(guān)環(huán)境信息，接受公眾監(jiān)督，做好帶頭模范作用，但上市公司的環(huán)境信息披露情況還是有待改善。通過(guò)對(duì)我國(guó)滬深兩市已上市3,939家公司公布的有關(guān)環(huán)境信息的報(bào)告整理及統(tǒng)計(jì)，匯總得出如圖1狀況。如表1所示，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息發(fā)布數(shù)量較少，約占上市公司數(shù)量(滬深)的1/4。

圖1 2015—2019年我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露數(shù)量統(tǒng)計(jì)(單位：家)(數(shù)據(jù)來(lái)源：2015—2019年中國(guó)上市公司環(huán)境責(zé)任信息披露評(píng)價(jià)報(bào)告匯總整理)

表1 2015—2019年我國(guó)上市公司環(huán)境信息披露主要內(nèi)容

可以看出，環(huán)境信息披露的內(nèi)容主要集中于環(huán)保管理情況、環(huán)保目標(biāo)、減低環(huán)境負(fù)荷的措施及績(jī)效等，但對(duì)于環(huán)境財(cái)務(wù)方面的信息披露相對(duì)較少。同時(shí)，有關(guān)的環(huán)境信息披露主要集中于文字描述，其定量數(shù)據(jù)較少，部分企業(yè)還未有環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)的獨(dú)立賬目，這對(duì)于信息使用者不能直觀全面的了解企業(yè)的環(huán)境治理具體情況，也阻礙我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。

圖2看出2015—2019年景興紙業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的投入還是較大，但也發(fā)現(xiàn)其有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容主要集中在環(huán)?；顒?dòng)費(fèi)用，在深入分析其他企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算，發(fā)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)核算內(nèi)容也是主要集中于環(huán)保投入費(fèi)用。但環(huán)境會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容不僅只是環(huán)保投入費(fèi)用，還包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收益等，說(shuō)明當(dāng)前我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算還有較大的改善空間。

圖2 2015—2019年景興紙業(yè)的業(yè)環(huán)保活動(dòng)費(fèi)用(單位：萬(wàn)元

三、生態(tài)經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架存在的問(wèn)題

(一)法律法規(guī)有待完善

通過(guò)上述2015—2019年我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露數(shù)量統(tǒng)計(jì)來(lái)看，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露量相對(duì)較少，因?yàn)槟壳霸凇稌?huì)計(jì)法》中尚未有關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的內(nèi)容，還未有完善的法律法規(guī)約束環(huán)境會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一發(fā)布。從環(huán)境保護(hù)角度看，環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律迄今已相對(duì)完整，但涉及環(huán)境會(huì)計(jì)的法律等還有所欠缺，而我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算建立在環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律基礎(chǔ)上，如《環(huán)境保護(hù)法》等。企業(yè)是營(yíng)利性組織，由于成本效益原則，加之國(guó)家也并未強(qiáng)制規(guī)定對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算、相關(guān)信息披露等，企業(yè)往往傾向于忽略環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的建立，環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)不健全，不利于我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的完善。

(二)實(shí)務(wù)應(yīng)用有待提升

有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的研究，我國(guó)目前停留在理論層面比較多，缺乏結(jié)合具體的實(shí)務(wù)操作展開(kāi)進(jìn)一步的研究。在環(huán)境會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)中，我們需要考慮環(huán)境保護(hù)的成本。然而因在環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架中并未有具體實(shí)踐指導(dǎo)，這對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)核算工作的開(kāi)展增加了難度，最終會(huì)致使環(huán)境會(huì)計(jì)核算所提供的數(shù)據(jù)有缺陷。從前文2015—2019年景興紙業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的有關(guān)內(nèi)容來(lái)看，我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算主要在環(huán)保投入費(fèi)用，并未有環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境成本等內(nèi)容，而環(huán)境會(huì)計(jì)重要要素確認(rèn)的不明確，會(huì)阻礙了環(huán)境會(huì)計(jì)核算工作的順利進(jìn)行，從而導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)的推行受阻。

(三)信息披露有待規(guī)范

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露最終是為決策者提供企業(yè)環(huán)保相關(guān)有效的信息。從對(duì)我國(guó)2015—2019年滬深兩市上市公司的環(huán)境信息披露的內(nèi)容來(lái)看，各企業(yè)的披露內(nèi)容各不相同、披露的方式也未統(tǒng)一。環(huán)境信息披露的不規(guī)范，會(huì)使各個(gè)企業(yè)有選擇地進(jìn)行環(huán)境信息的披露，這對(duì)于相關(guān)信息使用者來(lái)講，可能會(huì)存在環(huán)境信息披露不完全，導(dǎo)致判斷的錯(cuò)誤。同時(shí)，各個(gè)企業(yè)的環(huán)境信息披露內(nèi)容、形式不一致，使得各個(gè)企業(yè)之間的信息缺乏可比性。

(四)企業(yè)各方有待重視

環(huán)境會(huì)計(jì)是符合可持續(xù)性的新體系，是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的必然產(chǎn)物。目前，我國(guó)企業(yè)對(duì)環(huán)境責(zé)任缺乏重視，常因追求經(jīng)濟(jì)利益而選擇忽視環(huán)境代價(jià)。長(zhǎng)期來(lái)講，不利于環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。經(jīng)濟(jì)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)是環(huán)境資源，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重視環(huán)境保護(hù)，重視環(huán)境信息披露，為環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展提供良好氛圍，同時(shí)，也能更好地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)性發(fā)展。企業(yè)作為環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量主要主體，如果對(duì)構(gòu)建企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)框架不重視，環(huán)境會(huì)計(jì)核算在企業(yè)的發(fā)展就會(huì)受阻。

四、生態(tài)經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的優(yōu)化路徑

(一)健全環(huán)境會(huì)計(jì)法律法規(guī)

我國(guó)已有部分企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算，但其基本理論及后續(xù)的信息披露仍有不少爭(zhēng)議，暫未形成統(tǒng)一的法律規(guī)范，致使我國(guó)企業(yè)在構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架時(shí)沒(méi)有相應(yīng)依據(jù)，最終使得各個(gè)企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息形式多樣，缺乏可比性。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)政策制定研究人員應(yīng)當(dāng)加快對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)相關(guān)法律法規(guī)建設(shè)，明確環(huán)境會(huì)計(jì)核算操作方法以及后續(xù)環(huán)境信披露模式等，使環(huán)境會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、操作規(guī)范，提升企業(yè)環(huán)境信息披露的質(zhì)量，讓各個(gè)企業(yè)的環(huán)境信息具備可比性，以便環(huán)境信息使用者及管理部門(mén)監(jiān)督。

(二)加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)用

環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用在我國(guó)企業(yè)的運(yùn)用情況有明顯提升空間。我國(guó)只有少部分企業(yè)建立環(huán)境會(huì)計(jì)的單獨(dú)核算，環(huán)境會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)應(yīng)用還不夠廣泛，核算內(nèi)容還相對(duì)單一。同時(shí)，也缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)的指導(dǎo)細(xì)則。會(huì)計(jì)研究界應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，找準(zhǔn)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，加強(qiáng)對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指導(dǎo)，促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用的發(fā)展。更具體來(lái)講，可以通過(guò)小規(guī)模試點(diǎn)方式展開(kāi)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用，在發(fā)展過(guò)程中，不斷發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，改正問(wèn)題，積累大量經(jīng)驗(yàn)，從而為環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用理論的完善提供可靠依據(jù)，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的進(jìn)一步完善。

(三)規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

立足于我國(guó)現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律準(zhǔn)則，結(jié)合上市企業(yè)信息披露的有關(guān)法律要求，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有統(tǒng)一的要求，規(guī)范其披露內(nèi)容與形式等，以加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的完整性。同時(shí)，針對(duì)不同的行業(yè)，出臺(tái)相適應(yīng)的規(guī)定，進(jìn)而增強(qiáng)同行業(yè)企業(yè)之間的環(huán)境會(huì)計(jì)的可比性。

(四)宣傳環(huán)境會(huì)計(jì)重要意義

傳播知識(shí)的有效途徑是宣傳，通過(guò)企業(yè)宣傳環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性可以讓企業(yè)相關(guān)人員意識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)的重要存在意義，是企業(yè)提升環(huán)境責(zé)任意識(shí)的有效途徑；通過(guò)社會(huì)宣傳，使得社會(huì)產(chǎn)生規(guī)模化效益，人們也意識(shí)到環(huán)境保護(hù)重要意義，為環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)I造了良好氛圍。當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)環(huán)境保護(hù)方面的問(wèn)題，會(huì)引起公眾輿論，使企業(yè)迅速對(duì)自身環(huán)境問(wèn)題做出反應(yīng)，并積極妥善解決，一方面可以使得企業(yè)避免因環(huán)境污染而導(dǎo)致罰款支出，另一方面可以使得企業(yè)塑造積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的良好形象，這是企業(yè)的無(wú)形財(cái)富，有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。