湯錦秀

(廣州華商職業(yè)學(xué)院財(cái)金學(xué)院，廣東 廣州 511300)

一、引言

在2016年G20杭州峰會(huì)上，習(xí)近平總書記提出了推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為中國(guó)創(chuàng)新增長(zhǎng)的主要路徑。同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的概念在會(huì)議上應(yīng)運(yùn)而生，即以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在2017年《政府工作報(bào)告》中，首次出現(xiàn)“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”，并明確要加速數(shù)字經(jīng)濟(jì)的建設(shè)，讓企業(yè)獲得更大的經(jīng)濟(jì)效益，以及為居民帶來更便捷的生活服務(wù)。可見，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已逐步成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略部署的重要組成部分。近年來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)推動(dòng)著大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)與實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合，使傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生顯著變化，催生出云計(jì)算、電子商務(wù)、共享經(jīng)濟(jì)等創(chuàng)新商業(yè)模式。然而，這些創(chuàng)新商業(yè)模式給我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策帶來不少的問題，如何應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行稅收政策的調(diào)整，值得相關(guān)政府部門深入研究。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策

(一)納稅主體制度

在數(shù)字化交易過程中，稅務(wù)部門主要以工商登記的經(jīng)營(yíng)主體作為企業(yè)所得稅的納稅主體判定依據(jù)。自2007年以來我國(guó)陸續(xù)出臺(tái)了一系列法規(guī)，不斷規(guī)范數(shù)字經(jīng)濟(jì)的經(jīng)營(yíng)主體。2007年公布的《北京市信息化促進(jìn)條例》，要求從事網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)的單位或個(gè)人必須具備相關(guān)的營(yíng)業(yè)執(zhí)照，并首次對(duì)以電子商務(wù)為代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)經(jīng)營(yíng)主體做出明確規(guī)定。2014年3月15日起施行的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》，規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易的經(jīng)營(yíng)主體必須進(jìn)行相關(guān)的工商登記，進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)登記的主體范圍。2019年開始實(shí)施的《電子商務(wù)法》，加強(qiáng)了對(duì)電子商務(wù)平臺(tái)的管理，對(duì)網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的注冊(cè)條件、經(jīng)營(yíng)范圍等做出詳細(xì)規(guī)定。可見，這些政策法規(guī)均有助于稅務(wù)部門對(duì)數(shù)字交易中企業(yè)所得稅納稅主體的監(jiān)控。

(二)稅基制度

對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅的稅基管理，我國(guó)稅務(wù)部門也一直在進(jìn)行相應(yīng)的法規(guī)調(diào)整。2002年10月15日起施行的《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》，對(duì)數(shù)字化交易企業(yè)的稅收憑證做出明確的規(guī)定，把電子形式的會(huì)計(jì)記錄也同樣視為稅務(wù)機(jī)構(gòu)稅務(wù)稽查的重要原始憑證。2010年2月20日印發(fā)的《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》，對(duì)非居民企業(yè)在數(shù)字交易中應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方式進(jìn)行詳細(xì)說明，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)所得稅的稅源監(jiān)控。2015年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》，規(guī)定了企業(yè)關(guān)聯(lián)交易中無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的衡量辦法，以及特許權(quán)使用費(fèi)的扣除問題，以應(yīng)對(duì)企業(yè)數(shù)字化關(guān)聯(lián)交易所出現(xiàn)的稅收利潤(rùn)分配問題。

(三)稅收管轄權(quán)制度

跨境企業(yè)往往通過數(shù)字化交易獲得更大的利潤(rùn)，而關(guān)于跨境企業(yè)的企業(yè)所得稅管轄權(quán)問題，稅務(wù)部門對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定是非常重要的。2006年國(guó)家稅務(wù)局對(duì)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的界定為企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)的固定場(chǎng)所，并提出按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則判定常設(shè)機(jī)構(gòu)。隨后，我國(guó)稅務(wù)部門在現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)上也制定了一些補(bǔ)充條款。2014年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施居民企業(yè)認(rèn)定有關(guān)問題的公告》規(guī)定，境外的中資控股企業(yè)需要通過境內(nèi)稅務(wù)部門進(jìn)行企業(yè)申請(qǐng)的認(rèn)定。在認(rèn)定為居民企業(yè)之后，其權(quán)益性投資收益應(yīng)按照本國(guó)企業(yè)所得稅規(guī)定進(jìn)行納稅，以防范數(shù)字企業(yè)通過跨境開設(shè)公司來規(guī)避本國(guó)的納稅義務(wù)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)企業(yè)所得稅政策存在的問題

(一)納稅主體判定的難度加大

近年來，雖然我國(guó)政府不斷完善納稅主體的管理制度，但是復(fù)雜、隱蔽的數(shù)字經(jīng)濟(jì)所帶來企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的新變化，導(dǎo)致納稅主體的判定仍然是稅務(wù)部門面臨的一道難題。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的出現(xiàn)越來越頻繁。在跨境平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)與消費(fèi)者通過交易平臺(tái)直接在線上開展交易，所涉及的款項(xiàng)先從消費(fèi)者轉(zhuǎn)到第三方支付平臺(tái)，再由第三方支付平臺(tái)到商品交易平臺(tái)，最后到跨境企業(yè)的賬戶中。根據(jù)資金的流向看，第三方支付平臺(tái)、商品交易平臺(tái)與跨境企業(yè)均為企業(yè)所得稅的納稅主體，應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。雖然目前我國(guó)規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)需要辦理注冊(cè)登記，但對(duì)這些平臺(tái)稅務(wù)管理的執(zhí)行并不到位，企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)規(guī)避稅收的現(xiàn)象還是比較多的。同時(shí)，信息技術(shù)使得網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的整個(gè)交易流程更加隱蔽，相關(guān)納稅主體能掌握完整交易信息，而稅務(wù)部門對(duì)涉稅信息的獲取能力有限，導(dǎo)致信息不對(duì)稱問題，將進(jìn)一步加大納稅主體的判定難度。

(二)稅基侵蝕問題的加劇

隨著數(shù)字技術(shù)的不斷普及，經(jīng)濟(jì)交易往往以數(shù)字信息的形式存在，加劇了企業(yè)所得稅的稅基侵蝕問題。首先，在傳統(tǒng)的交易模式下，稅務(wù)部門依據(jù)企業(yè)賬本、交易合同、會(huì)計(jì)憑證等紙質(zhì)版的原始資料作為企業(yè)所得稅的稅基評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。然而，數(shù)字交易是以無紙化的方式進(jìn)行，原來稅基的評(píng)估資料發(fā)生巨大的變化，而且這些電子資料的內(nèi)容容易被篡改，企業(yè)交易的真實(shí)性難以準(zhǔn)確把握，加大了稅務(wù)部門對(duì)稅基評(píng)估的難度。其次，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的交易對(duì)象不僅僅是商品與服務(wù)，還有可能是數(shù)據(jù)信息，這些數(shù)據(jù)信息也能給企業(yè)帶來高額的利潤(rùn)。但是，在稅收管理過程中數(shù)據(jù)信息的價(jià)值難以合理評(píng)估，導(dǎo)致稅基不能有效確定。最后，跨境數(shù)字企業(yè)通過關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的行為，將降低稅務(wù)部門計(jì)算稅基的準(zhǔn)確性。雖然在2015年我國(guó)出臺(tái)了關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)交易中無形資產(chǎn)價(jià)值創(chuàng)造的衡量辦法，但目前該辦法只局限于傳統(tǒng)跨境企業(yè)關(guān)聯(lián)交易，而對(duì)數(shù)字企業(yè)的無形資產(chǎn)價(jià)值，尤其是數(shù)據(jù)信息價(jià)值的衡量方法仍需要改進(jìn)。

(三)稅收管轄權(quán)的不明確

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的推動(dòng)下，商品與服務(wù)的交易空間不斷擴(kuò)大，能夠?qū)崿F(xiàn)跨市、跨省、跨國(guó)的快速流動(dòng)，這對(duì)企業(yè)所得稅的稅收管轄權(quán)帶來極大的挑戰(zhàn)。在我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法中，稅收管轄權(quán)是通過常設(shè)機(jī)構(gòu)來劃分的，常設(shè)機(jī)構(gòu)具有固定性、持續(xù)性與經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn)。然而，數(shù)字企業(yè)通過云計(jì)算、云服務(wù)等虛擬經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)相距數(shù)千萬里的遠(yuǎn)程交易，產(chǎn)品與市場(chǎng)的分割程度逐漸加大，導(dǎo)致無法以經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)為原則區(qū)分稅收管轄權(quán)。此外，數(shù)據(jù)信息交易的稅收管轄權(quán)問題也產(chǎn)生不少爭(zhēng)議。在數(shù)據(jù)信息的交易過程中，企業(yè)之間會(huì)出現(xiàn)數(shù)據(jù)收集、處理、分析等環(huán)節(jié)。其中，數(shù)據(jù)信息的收集所創(chuàng)造的利潤(rùn)并不多，而后期的處理與分析環(huán)節(jié)才是最大的利潤(rùn)來源。各國(guó)關(guān)于數(shù)據(jù)收集來源地的稅收管轄權(quán)存在的分歧不大，但是后期數(shù)據(jù)處理與分析的稅收管轄權(quán)就難以統(tǒng)一，這里涉及國(guó)家之間利益分配問題，也是對(duì)目前稅收管轄權(quán)以價(jià)值創(chuàng)造為原則的挑戰(zhàn)。

四、完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得稅政策的建議

(一)修訂納稅主體判定方法

關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下納稅主體的判定問題，政府部門應(yīng)修訂企業(yè)所得稅的相關(guān)法規(guī)或?qū)嵤┺k法，提高對(duì)納稅主體的判定能力。第一，政府工商管理部門、稅務(wù)部門等機(jī)構(gòu)需要相互合作，加強(qiáng)對(duì)網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的納稅主體監(jiān)控。工商管理部門應(yīng)規(guī)定網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)在注冊(cè)登記時(shí)，必須提供相應(yīng)的納稅人識(shí)別號(hào)。如果是非居民企業(yè)，也要具備所屬國(guó)家的納稅人識(shí)別號(hào)。工商管理部門與稅務(wù)部門之間還需建立數(shù)據(jù)信息交換機(jī)制，共同對(duì)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)信息與稅務(wù)信息進(jìn)行核驗(yàn)與管理。第二，稅務(wù)部門應(yīng)積極與一些科技公司合作，利用大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等信息技術(shù)建立信息化稅務(wù)管理系統(tǒng)，替代手工管理模式，提升涉稅信息的獲取手段。稅務(wù)部門可運(yùn)用稅務(wù)管理系統(tǒng)對(duì)數(shù)字交易參與者的身份、地址、金額等信息開展追蹤，防止納稅主體利用高科技手段進(jìn)行信息隱蔽。第三，對(duì)于參與數(shù)據(jù)價(jià)值形成的納稅主體判定問題，稅務(wù)部門可按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，把數(shù)據(jù)信息的受益者作為企業(yè)所得稅的納稅主體，并借助信息化稅務(wù)管理系統(tǒng)，更科學(xué)地分析數(shù)據(jù)信息價(jià)值創(chuàng)造過程的參與者，提高納稅主體認(rèn)定的精準(zhǔn)度。

(二)修訂稅基評(píng)估與劃分方法

稅基是計(jì)算企業(yè)所得稅的客觀依據(jù)，稅務(wù)部門應(yīng)進(jìn)一步調(diào)整企業(yè)所得稅的稅基評(píng)估與劃分方法，防止數(shù)字技術(shù)普及加劇稅基的侵蝕問題。首先，稅務(wù)部門可規(guī)定數(shù)字經(jīng)濟(jì)的納稅主體定期把涉稅信息上報(bào)到稅務(wù)管理系統(tǒng)，在系統(tǒng)中形成不可篡改的數(shù)字交易信息，并結(jié)合常規(guī)監(jiān)控的涉稅信息，為稅務(wù)部門評(píng)估稅基提供準(zhǔn)確的依據(jù)。其次，稅務(wù)部門應(yīng)把數(shù)據(jù)信息交易納入企業(yè)所得稅的征稅范圍，并且修訂數(shù)據(jù)信息的利潤(rùn)分割方法。稅務(wù)部門可通過收集數(shù)據(jù)信息交易的典型案例，判定數(shù)據(jù)信息的收集、分析、運(yùn)用等環(huán)節(jié)上企業(yè)的數(shù)字化強(qiáng)度，評(píng)估數(shù)字化價(jià)值鏈上的價(jià)值創(chuàng)造，再結(jié)合剩余利潤(rùn)分割法對(duì)各環(huán)節(jié)進(jìn)行合理的利潤(rùn)分配，進(jìn)而確定稅基。最后，在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的問題上，稅務(wù)部門可利用企業(yè)財(cái)務(wù)系統(tǒng)與財(cái)務(wù)報(bào)表，把數(shù)字化關(guān)聯(lián)交易的利潤(rùn)進(jìn)行拆分。如果不能準(zhǔn)確拆分，則通過成本比例、人數(shù)比例等方法按比例拆分關(guān)聯(lián)利潤(rùn)。同時(shí)，稅務(wù)部門還必須掌握數(shù)字企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中所承擔(dān)的功能，并按照利用與貢獻(xiàn)匹配原則確定稅基。

(三)修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)

常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定在稅收管轄權(quán)劃分問題中起到關(guān)鍵作用，因此稅務(wù)部門應(yīng)及時(shí)修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)。首先，稅務(wù)部門應(yīng)更新常設(shè)機(jī)構(gòu)存在形式的觀念。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)經(jīng)常以脫離物理的形式存在，許多商品與服務(wù)的交易可通過網(wǎng)址、服務(wù)器和網(wǎng)絡(luò)供應(yīng)商等網(wǎng)絡(luò)主體來實(shí)現(xiàn)，所以這些網(wǎng)絡(luò)主體可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，并呈現(xiàn)隨意性、虛擬性、短暫性等特點(diǎn)。其次，根據(jù)2019年OECD發(fā)布的《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》中提出的“顯著經(jīng)濟(jì)存在”規(guī)則，即非居民企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)等電子技術(shù)在本國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在的情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則，可以認(rèn)定為在本國(guó)設(shè)有虛擬的常設(shè)機(jī)構(gòu)，并構(gòu)成企業(yè)所得稅的納稅實(shí)體。最后，稅務(wù)部門可綜合運(yùn)用數(shù)字化指標(biāo)判定常設(shè)機(jī)構(gòu)。數(shù)字化指標(biāo)包括數(shù)字企業(yè)域名、數(shù)字平臺(tái)、數(shù)據(jù)信息收集等要素，通過這些要素評(píng)估企業(yè)的數(shù)字化程度。如果非居民企業(yè)通過數(shù)字信息技術(shù)與其他國(guó)家形成長(zhǎng)期的交易往來，則視為其數(shù)字化程度較高，可判定該非居民企業(yè)為常設(shè)機(jī)構(gòu)。