沙秋月

(南京審計(jì)大學(xué)，江蘇南京211815)

一、 國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

(一)政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系

何惕(2018)在論述政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間的聯(lián)動(dòng)機(jī)制時(shí)認(rèn)為，政府審計(jì)作為主導(dǎo)可為內(nèi)部審計(jì)提供指導(dǎo)監(jiān)督，而內(nèi)部審計(jì)可為政府審計(jì)在審計(jì)方式方法、審計(jì)成果方面提供專業(yè)且豐富的應(yīng)用選擇，二者之間的聯(lián)動(dòng)機(jī)制是實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的重要路徑。 屈波(2018)指出，政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)在職能、目標(biāo)和方法三個(gè)方面的趨同使兩者之間的高效協(xié)作變得可行。 孫文遠(yuǎn)、龍淑萍(2020)基于PSR 模型分析了二者關(guān)系和協(xié)同的可行性，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)的協(xié)同機(jī)制。

(二)我國(guó)內(nèi)部審計(jì)存在的問(wèn)題

田峰(2017)調(diào)研分析了25 省的政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督指導(dǎo)情況，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)未引起被審單位的重視致使審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)監(jiān)督無(wú)法起到良好效果。 夏立凱(2018)認(rèn)為目前內(nèi)部審計(jì)普遍存在獨(dú)立性差、人員素質(zhì)低，質(zhì)量控制體制不健全、獎(jiǎng)懲機(jī)制缺失等問(wèn)題。 陳利花(2018)提出被審單位可從機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)質(zhì)量控制、人力資源管理以及擴(kuò)展審計(jì)職能四個(gè)方面提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，更好地幫助組織實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。

(三)關(guān)于政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果

和秀星、凌思凡(2019)指出，由于政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)之間的資源整合受不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、體制機(jī)制等多重因素影響，加之二者審計(jì)主體不同，因此政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的過(guò)程存在諸多風(fēng)險(xiǎn)。 許汝俊(2018)提出內(nèi)部審計(jì)在合法性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)可幫助政府審計(jì)提高工作效率與效果。 劉力云、沈玲(2020)研究了當(dāng)前政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)的成果的現(xiàn)狀、不足以及改進(jìn)建議，認(rèn)為政府審計(jì)需加強(qiáng)指導(dǎo)和監(jiān)督并且完善、細(xì)化相關(guān)制度和規(guī)范來(lái)彌補(bǔ)目前內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不高、結(jié)果不可靠的不足。

綜上，目前國(guó)內(nèi)關(guān)于政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)聯(lián)性問(wèn)題的研究中，政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果的運(yùn)用逐漸成為各界研究的熱點(diǎn)。 有關(guān)政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的可行性、必要性、現(xiàn)狀、改進(jìn)意見(jiàn)以及實(shí)施路徑的研究越來(lái)越多，但主要側(cè)重于政府審計(jì)的指導(dǎo)監(jiān)督以及二者之間的協(xié)同聯(lián)動(dòng)。 本文則更多關(guān)注內(nèi)部審計(jì)成果本身的質(zhì)量對(duì)成果利用的影響，并針對(duì)當(dāng)前狀況提出改進(jìn)建議。

二、 政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果當(dāng)前存在的問(wèn)題

(一)內(nèi)容要素缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

不同于政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)成果的表現(xiàn)形式往往具有高度靈活性和多樣性。 目前我國(guó)還沒(méi)有專門(mén)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果制定的準(zhǔn)則、規(guī)范，不同的組織通常根據(jù)自己的需要靈活確定內(nèi)部審計(jì)成果包含的內(nèi)容。 因內(nèi)部審計(jì)成果內(nèi)容要素缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，政府審計(jì)人員很可能無(wú)法察覺(jué)內(nèi)部審計(jì)人員少給、漏給資料的問(wèn)題，而這必然給審計(jì)效果帶來(lái)負(fù)面影響。 若遺漏的內(nèi)部審計(jì)成果資料中包含關(guān)鍵審計(jì)線索，還會(huì)加大政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。

(二)內(nèi)部審計(jì)成果不可靠、質(zhì)量低

可靠性差會(huì)使內(nèi)部審計(jì)成果的可參考性大大降低，政府審計(jì)人員不得不分配更多的審計(jì)資源去了解被審單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等情況。 目前，內(nèi)部審計(jì)在大部分企事業(yè)單位中地位仍然較低，接受管理層的領(lǐng)導(dǎo)而非董事會(huì)的直接領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性無(wú)法保證，導(dǎo)致其難以發(fā)表獨(dú)立客觀的審計(jì)意見(jiàn)。 此外，被審計(jì)單位體制機(jī)制不夠完善、獎(jiǎng)懲機(jī)制缺失導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)人員缺乏工作積極性、在工作中敷衍了事，不愿深入挖掘問(wèn)題，也損害了內(nèi)部審計(jì)成果的可靠性。

目前內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量方面也存在一些問(wèn)題。 一方面，我國(guó)大部分企事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)職責(zé)和目標(biāo)沒(méi)有轉(zhuǎn)變，基礎(chǔ)職責(zé)仍停留在財(cái)務(wù)審計(jì)，不參與組織內(nèi)較高級(jí)別的會(huì)議，不對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)和未來(lái)發(fā)展發(fā)表意見(jiàn)，審計(jì)結(jié)果也僅就事論事，已跟不上當(dāng)下政府審計(jì)的需求。 比如目前政府審計(jì)較為關(guān)注的組織內(nèi)外部系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)、組織落實(shí)國(guó)家重大方針政策的情況、組織對(duì)周邊自然資源資產(chǎn)的影響等問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)成果幾乎沒(méi)有體現(xiàn)。 另一方面，公司的內(nèi)部審計(jì)人員對(duì)于特定審計(jì)事項(xiàng)缺乏專業(yè)性，知識(shí)結(jié)構(gòu)只停留在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)和審計(jì)知識(shí)上，很難適應(yīng)當(dāng)下的審計(jì)內(nèi)容和方法，導(dǎo)致收集的審計(jì)證據(jù)證明力弱、相關(guān)性差，也阻礙了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高。審計(jì)質(zhì)量差必然一定程度上給政府審計(jì)利用內(nèi)審成果的效率帶來(lái)負(fù)面影響。

(三)審計(jì)機(jī)關(guān)利用內(nèi)審成果效率低

除了內(nèi)部審計(jì)成果本身存在的問(wèn)題，目前審計(jì)機(jī)關(guān)在利用內(nèi)部審計(jì)成果方面效率較低，存在層次低、不充分、不規(guī)范的問(wèn)題。 層次低指的是，政府審計(jì)在審計(jì)被審單位時(shí)，只是把內(nèi)部審計(jì)看成與被審計(jì)單位管理層交流的媒介而非合作對(duì)象，很少抽調(diào)內(nèi)部審計(jì)人員參與到項(xiàng)目中，亦不重視利用內(nèi)部審計(jì)成果，導(dǎo)致很可能忽視關(guān)鍵線索。 不充分指的是有些政府審計(jì)人員傾向于把內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題再查一遍，而非針對(duì)其未體現(xiàn)出的其他問(wèn)題進(jìn)行審查，造成了審計(jì)時(shí)間和資源的浪費(fèi)。 不規(guī)范指的是政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的過(guò)程不夠規(guī)范。 例如，調(diào)閱內(nèi)部審計(jì)報(bào)告后，將其中反映的問(wèn)題直接寫(xiě)入政府審計(jì)報(bào)告，缺乏包括表明該成果的來(lái)源、利用該成果的可行性等解釋說(shuō)明的相關(guān)記錄，難以為之后的工作提供借鑒，長(zhǎng)久來(lái)看不利于內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)的協(xié)作發(fā)展。

三、 關(guān)于提高政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果有效性的建議

針對(duì)上述內(nèi)部審計(jì)成果利用存在的問(wèn)題，本文認(rèn)為，要從五個(gè)方面提高內(nèi)部審計(jì)成果的質(zhì)量，提升政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的效率。

(一)推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)高質(zhì)量發(fā)展是提高內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量的前提

要實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的高質(zhì)量發(fā)展，就必須積極遵循創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享的新發(fā)展理念，加快向增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)變。 要將創(chuàng)新理念貫穿審計(jì)工作各個(gè)階段，包括創(chuàng)新審計(jì)計(jì)劃制訂、決策程序，創(chuàng)新審計(jì)方式方法，創(chuàng)新審計(jì)質(zhì)量控制和成果運(yùn)用等。 協(xié)調(diào)好內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)與公司治理目標(biāo)、內(nèi)部審計(jì)發(fā)展與公司業(yè)務(wù)發(fā)展。 發(fā)展信息化審計(jì)、非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)以提高審計(jì)效能，積極開(kāi)展自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況審計(jì)，對(duì)綠色生態(tài)保持高度關(guān)注。 做好內(nèi)部審計(jì)宣傳、營(yíng)銷(xiāo)，發(fā)展開(kāi)放型內(nèi)部審計(jì)，共享內(nèi)部審計(jì)好的工作經(jīng)驗(yàn)、工作成果，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)治理、風(fēng)險(xiǎn)管理、提質(zhì)增效方面的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)。

明確被審單位內(nèi)部審計(jì)的首要職責(zé)是審計(jì)所屬單位貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施的情況，拓寬內(nèi)部審計(jì)職責(zé)范圍。內(nèi)部審計(jì)人員要深刻理解各項(xiàng)政策內(nèi)涵，在工作中聚焦重點(diǎn)，尤其關(guān)注組織內(nèi)部落實(shí)黨中央重大政策措施情況、自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行情況與領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況與廉潔情況等，結(jié)合跟蹤審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查等多種審計(jì)開(kāi)展方式，確保重大政策落地，重大資金用到實(shí)處，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)有機(jī)融入國(guó)家審計(jì)監(jiān)督體系。

(二)完善內(nèi)部審計(jì)體制機(jī)制是保障內(nèi)部審計(jì)成果可靠性的基礎(chǔ)

要建立健全公司領(lǐng)導(dǎo)體制、組織體系。 由公司黨組織、董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，強(qiáng)化其對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的頂層設(shè)計(jì)和統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，提升內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性和全面性，保障審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成果運(yùn)用效果。 建立垂直管理的內(nèi)審系統(tǒng)，加大“上審下”力度，在審計(jì)力量薄弱的區(qū)域或新成立的機(jī)構(gòu)設(shè)置審計(jì)中心，加強(qiáng)集團(tuán)對(duì)內(nèi)審工作的統(tǒng)一管控。 對(duì)于審計(jì)計(jì)劃確定、審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、整改情況以及違法違規(guī)等問(wèn)題既要向黨組織報(bào)告，也要向上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)報(bào)告。

完善組織內(nèi)部的激勵(lì)約束機(jī)制。 重大審計(jì)項(xiàng)目中建立多個(gè)審計(jì)小組，審計(jì)項(xiàng)目完成后對(duì)每個(gè)小組完成工作情況進(jìn)行評(píng)價(jià)打分，給予成績(jī)靠前的小組合理獎(jiǎng)勵(lì)，為在工作中表現(xiàn)突出的審計(jì)人員打通利于其成長(zhǎng)的職業(yè)發(fā)展渠道，通過(guò)正向激勵(lì)提高整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目成果的質(zhì)量。 同時(shí)，建立嚴(yán)格的問(wèn)責(zé)機(jī)制，提高內(nèi)部審計(jì)人員不履行相應(yīng)職責(zé)、不堅(jiān)持職業(yè)操守的成本。

此外，要建立健全內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制制度體系。 可效仿政府審計(jì)，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況建立分級(jí)質(zhì)量控制制度，細(xì)化操作流程和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，明確責(zé)任主體、各自權(quán)限，將審計(jì)質(zhì)量控制和責(zé)任追究結(jié)合起來(lái)，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的提高。 對(duì)于購(gòu)買(mǎi)的社會(huì)審計(jì)服務(wù)，應(yīng)通過(guò)事前管理、過(guò)程管理、結(jié)果質(zhì)量評(píng)價(jià)等對(duì)全過(guò)程實(shí)施質(zhì)量控制，有效利用社會(huì)審計(jì)成果。

(三)發(fā)展大數(shù)據(jù)審計(jì)是提升內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量的有益路徑

發(fā)展大數(shù)據(jù)審計(jì)，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)方法。 當(dāng)前許多被審單位內(nèi)部審計(jì)技術(shù)方法與其組織內(nèi)部的信息化程度不匹配，影響了政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的效率和效果。 內(nèi)部審計(jì)應(yīng)充分利用數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析等技術(shù)實(shí)現(xiàn)“全量審計(jì)”，有效規(guī)避抽樣風(fēng)險(xiǎn)，為實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋創(chuàng)造條件；運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)在海量數(shù)據(jù)中高效找尋各種關(guān)聯(lián)關(guān)系，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)及企業(yè)內(nèi)外部潛在的各類風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)為企業(yè)防范風(fēng)險(xiǎn)、促進(jìn)企業(yè)提質(zhì)增效的目標(biāo)；將數(shù)字化審計(jì)技術(shù)和傳統(tǒng)審計(jì)技術(shù)相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)后臺(tái)數(shù)據(jù)分析和現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)核實(shí)的聯(lián)動(dòng)配合，提升后臺(tái)數(shù)據(jù)分析靈活度和現(xiàn)場(chǎng)核查精準(zhǔn)度。

搭建大數(shù)據(jù)審計(jì)共享平臺(tái)。 政府審計(jì)要建立大數(shù)據(jù)審計(jì)的規(guī)范化標(biāo)準(zhǔn)體系，包括組織方法、人員要求、各類大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)方法的適用場(chǎng)景及應(yīng)用指導(dǎo)等，內(nèi)部審計(jì)以此為參照規(guī)范大數(shù)據(jù)審計(jì)工作，保證審計(jì)成果質(zhì)量和可利用性。 在具備規(guī)范化標(biāo)準(zhǔn)的前提下，搭建政府審計(jì)與被審單位內(nèi)部審計(jì)的大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)，通過(guò)基于此平臺(tái)構(gòu)建的案例庫(kù)、數(shù)據(jù)庫(kù)、算法庫(kù)、人才庫(kù)，實(shí)現(xiàn)二者之間數(shù)據(jù)、技術(shù)、人才的共享，整合資源，形成審計(jì)監(jiān)督合力，實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋。

(四)審計(jì)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督是規(guī)范內(nèi)部審計(jì)成果內(nèi)容的必要手段

各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)要健全內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督部門(mén)的設(shè)置，加強(qiáng)對(duì)被審單位內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督工作。 該部門(mén)負(fù)責(zé)每年初召開(kāi)政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)年度審計(jì)項(xiàng)目規(guī)劃會(huì)議，統(tǒng)籌制訂年度審計(jì)計(jì)劃，明確審計(jì)目標(biāo)，整合、協(xié)調(diào)審計(jì)資源，定期檢查內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)審計(jì)計(jì)劃的執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及時(shí)要求整改。 同時(shí)該部門(mén)應(yīng)與同級(jí)各行業(yè)主管部門(mén)通力協(xié)作，共同制定被審單位內(nèi)部審計(jì)工作指導(dǎo)意見(jiàn)，保證指導(dǎo)意見(jiàn)的專業(yè)性和針對(duì)性。

建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)制度。 審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)建立系統(tǒng)的評(píng)估體系，包括審計(jì)工作流程規(guī)范程度、審計(jì)成果運(yùn)用水平、是否建立內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量自我評(píng)估制度、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的專業(yè)勝任能力及獨(dú)立性等多個(gè)指標(biāo)，定期或不定期評(píng)估被審單位內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量以客觀評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)成果的可依賴程度。

注重對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員能力的培養(yǎng)，提高其專業(yè)勝任能力。 各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)密切聯(lián)系內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)，摒棄傳統(tǒng)效率低、效果差的教授方法，有計(jì)劃地分層次、分行業(yè)組織內(nèi)部審計(jì)人員參加“以審代訓(xùn)”項(xiàng)目，通過(guò)實(shí)地練兵、現(xiàn)場(chǎng)教學(xué)，幫助內(nèi)審人員增強(qiáng)業(yè)務(wù)技能，規(guī)范工作程序，提升內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。

(五)健全相關(guān)制度規(guī)范是提高政府審計(jì)利用內(nèi)審成果效率的基本保障

要通過(guò)建立和完善政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的具體制度、規(guī)范，提高政府審計(jì)利用內(nèi)審成果的效率。 應(yīng)針對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)利用內(nèi)部審計(jì)成果的工作出臺(tái)專門(mén)的準(zhǔn)則和細(xì)化的操作指導(dǎo)，規(guī)范其利用內(nèi)審工作成果時(shí)的工作流程，促使政府審計(jì)人員重視與被審單位內(nèi)部審計(jì)人員的交流和溝通，重視與被審單位內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的協(xié)同合作，規(guī)范、約束政府審計(jì)機(jī)關(guān)的行為，優(yōu)化工作程序，保證審計(jì)質(zhì)量。

四、 小結(jié)

審計(jì)機(jī)關(guān)是否能有效利用內(nèi)部審計(jì)成果，關(guān)系著政府審計(jì)的監(jiān)督效能，關(guān)系著審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)。 目前我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展進(jìn)入了新的階段，但是政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)兩個(gè)主體仍要正視目前成果利用存在的問(wèn)題和不足，挖掘深層次原因，通力合作，從各個(gè)方面切實(shí)提高政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)成果的效率。